黃艷芝

摘要：借貸是關聯(lián)方之間的關聯(lián)交易之一，由于其間利益的關聯(lián)性，其交易常常不符合獨立交易原則，因而常常不被稅法所認可，存在一系列的涉稅問題。本文主要從借款利息的角度探討了其中所涉及到的稅收問題及其稅務處理原則和方法。

關鍵詞：關聯(lián)方；借款；稅法；會計準則一、關聯(lián)方關系的界定

《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》的定義是：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條列》第109條將關聯(lián)方定義為：與企業(yè)有下列關聯(lián)關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：（1）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系；（2）直接或者間接地同為第三者控制；（3）在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。

《國家稅務總局關于印發(fā)特別納稅調整實施辦法[試行]》的通知（國稅發(fā)[2009]2號）將關聯(lián)關系進行為細化：（1）一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。（2）一方與另一方之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方擔保。（3）一方半數(shù)以上的高級管理人員或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。（4）一方半數(shù)以上的高級管理人員同時擔任另一方的高級管理人員，或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。（5）一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權、專有技術等特許權才能正常進行。（6）一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。（7）一方接受或提供勞務主要由另一方控制。（8）一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯(lián)的其他關系，包括雖未達到本條第(1)項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關系等。

由以上定義可以看出，稅法對關聯(lián)方關系的定義比會計準則的定義更為寬泛，會計準則是為了規(guī)范關聯(lián)方及其交易的信息披露，其列舉的關聯(lián)方比較原則；稅法對于關聯(lián)方的定義是為了防止企業(yè)與關聯(lián)方利用關聯(lián)交易進行避稅，對關聯(lián)方界定得比較寬泛，而且更加具體。

二、股東向企業(yè)借款的涉稅分析

（一）法人股東向企業(yè)借款的涉稅分析?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！惫緦①Y金借給法人股東，應按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取利息收入，繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅等。

《國家稅務總局關于印發(fā)營業(yè)稅問題解答(之一)的通知》(國稅函發(fā)[1995]156號)第十條規(guī)定：“《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機構還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅?！?/p>

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

（二）自然人股東向企業(yè)借款的涉稅分析。為了防止企業(yè)幫助股東避稅，從而利用長期借款掛賬替代向股東分紅的行為，以達到逃避“利息、股息、紅利所得”個人所得稅的目的，《財政部國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》(財稅[2003]158號)規(guī)定，在一個納稅年度內，個人投資者從其投資企業(yè)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。因此，從實質上講，該條款只適用于企業(yè)有可供利潤體的情況。如果企業(yè)處于虧損狀態(tài)，借款利息則不具有避稅的功能，只需要按照獨立交易原則進行一般的會計處理即可。

三、企業(yè)向股東借款的涉稅分析

最高人民法院《關于如何確認公民與企業(yè)之間借貸行為效力問題的批復》（法釋[1999]3號）明確，公民與非金融企業(yè)之間的借貸屬于民間借貸。只要雙方當事人意思表示真實即可認定有效。但是，具有下列情形之一的，應當認定無效：一是企業(yè)以借貸名義向職工非法集資；二是企業(yè)以借貸名義非法向社會集資；三是企業(yè)以借貸名義向社會公眾發(fā)放貸款；四是其他違反法律、行政法規(guī)的行為。由于公司與股東之間的借貸行為并不屬于列舉的無效內容，因此股東與企業(yè)之間的正常的借貸關系是受法律保護的。最高人民法院《關于人民法院審理借貸案件的若干意見》第6條規(guī)定：“民間借貸的利率可以適當高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍（包含利率本數(shù)）。公司向股東等關聯(lián)方借款的，就利息問題可以分為兩種情況：一是不支付利息；二是支付利息。

（一）不支付利息下的涉稅問題。根據(jù)《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，無論公司股東還是公司，均應按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付利息，如果不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付利息而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權核定其利息收入。應特別注意的是，對于公司向自然人股東的借款而支付的利息還應代扣代繳20％的個人所得稅。因此，公司向股東借款，如果不支付利息，則應視為支付利息，并由股東繳納營業(yè)稅和個人所得稅。但是由于公司沒有出具利息支出憑證，則無法在所得稅前扣除。因此，公司向股東個人借款，應當以支付利息為宜，并出具利息支付憑證。

（二）支付利息情況下的涉稅問題。股東將資金借給公司收取利息所得的稅負為營業(yè)稅及附加和利息個人所得稅?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號）企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關聯(lián)關系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。這是為了應對全球金融危機，企業(yè)融資較難，針對民間借貸的一個扶持政策。

（三）可扣除利率的標準問題。關于可扣除利息的適用利率問題，《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額部分，準予扣除。按照國家稅務總局《關于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標準的批復》(國稅函[2003]1114號)，金融機構貸款利率為基準利率加上浮動利率。

（四）可扣除利息的額度問題?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第46條規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

根據(jù)財稅[2008]121號文件的規(guī)定：企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為二比一。但是，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的?；蛘咴撈髽I(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。實際稅負比率=實際繳納的所得稅/應納稅所得額。

國稅發(fā)[2009]2號文第3O條規(guī)定，實際稅負相同的境內關聯(lián)方之間的資金借貸以及利息收付交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。

參考文獻：

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[2] 張劍洪.淺析關聯(lián)方借款利息稅前扣除方案.金融經(jīng)濟（下半月），2012（01）.