路曉霞

（汕頭職業(yè)技術(shù)學院思想政治理論課教學部，廣東 汕頭 515041）

房地產(chǎn)稅的納稅人受益功能研究

路曉霞

（汕頭職業(yè)技術(shù)學院思想政治理論課教學部，廣東 汕頭 515041）

近年來，我國對房地產(chǎn)稅功能問題的研究，往往局限于籌集公共財政收入、優(yōu)化資源配置、調(diào)節(jié)收入分配差距等政府收益，忽視了對納稅人權(quán)益的研究。在“房地產(chǎn)稅是否是變相增稅”的公眾關(guān)注背景下，學術(shù)觀點與市場實踐嚴重背離。分析這一背離背后的法理邏輯，就應回歸納稅人權(quán)利這一稅法的核心問題，確立房地產(chǎn)稅的稅款繳納與受益更直接聯(lián)系的受益稅體系。這既需要明確稅收法定原則和財產(chǎn)稅受益原則，也需要選擇好改革的突破口，最大限度地實現(xiàn)納稅人和政府的雙重受益。

房地產(chǎn)稅；公共財政收入；優(yōu)化資源配置；調(diào)節(jié)收入分配差距；受益稅

2011年1月8日，滬、渝被列為首批房產(chǎn)稅試點城市。近三年后，十八大三中全會再次明確，進行著眼于長效機制的房地產(chǎn)財稅改革。政策頻出的同時，房地產(chǎn)稅①滬渝兩地試點中使用的是“房產(chǎn)稅”，《決定》中使用的是“房地產(chǎn)稅”。一字之差，內(nèi)容迥異。改革持續(xù)引起學術(shù)界和公眾的關(guān)注。持續(xù)關(guān)注的背后，是學術(shù)觀點與市場實踐的嚴重背離。本文通過梳理近年來學界的主要觀點，在總結(jié)國內(nèi)試點、發(fā)達國家實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，分析這一背離背后的法理邏輯，力圖探究出一條與當前經(jīng)濟運行與社會發(fā)展相適應的理論研究路徑。

一、籌集地方財政收入功能漠視納稅人的權(quán)益

財政部財政科學研究所賈康認為，“房地產(chǎn)稅就是要矯正土地財政的偏頗，從制度建設(shè)上形成一個大宗穩(wěn)定的、年復一年的，可以讓地方政府按照市場經(jīng)濟客觀要求來盡責的收入機制，為地方政府拓寬可持續(xù)財源”[1]。武漢大學熊偉教授認為，房地產(chǎn)稅的主要功能還是完善分稅制，加強地方的財政能力[2]。時下，隨著土地收入的必然減少，由房地產(chǎn)稅取代“賣地”為主要內(nèi)容的土地財政觀點頗為流行。此項功能的市場實踐如何？背后的機理何在？

（一）國內(nèi)試點與國際實踐明顯不同

試點地區(qū)財政收入效果有限。依照上海市財政局的統(tǒng)計，2012年上海市房產(chǎn)稅收收入24.6億元，而地方財政收入3743.71億元，二者的比例是0.66%。而2013年前5個月，上海的土地出讓收入已高達515億元[3]。試點效果不彰，導致其他地方政府紛紛消極應對房地產(chǎn)稅“擴容”政策。國務院在2013年新“國五條”中提出“擴大個人住房房產(chǎn)稅改革試點范圍”的號召后，沒有一個地方政府積極響應，卻時有地方政府出來辟可能擴容的“謠”。

與國內(nèi)情況不同，發(fā)達國家卻大都將其作為地方財政收入的主要來源。在約40個發(fā)達國家和地區(qū)，房地產(chǎn)稅是其地方政府和地方慈善、公益事業(yè)的主力稅源。20世紀90年代，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織國家房地產(chǎn)稅收入占GDP和地方政府財政收入的比重平均分別為1.44%和17.9%，占比最高的加拿大分別達到了4.07%和53.3%[4]。美國房地產(chǎn)稅約占地方稅收入的50-80%，地方財政收入的30%，是其地方最大、最穩(wěn)定的政府收入來源。英國的住宅稅，包括住宅稅和營業(yè)性房產(chǎn)稅，同樣如此，是其最大的地方財政收入來源。

（二）區(qū)別在于是否重視納稅人權(quán)利

房地產(chǎn)稅在國際社會具有現(xiàn)實可行性，在試點地區(qū)卻成效受限，從法律角度來看，最主要的原因在于試點政策過于冷漠，無視納稅人的私有財產(chǎn)權(quán)利，難以獲得納稅人的認可和支持。

對于試點地區(qū)納稅人來說，只看到義務，難找到權(quán)利。重慶房產(chǎn)稅實施細則共40條，其中第26條是關(guān)于滯納稅款的規(guī)定，第27條是關(guān)于不繳或者少繳的罰款的規(guī)定，第28條是從金融機構(gòu)扣繳的規(guī)定，第29條是阻止欠繳人出境的規(guī)定，第30條是納入個人征信系統(tǒng)管理的規(guī)定，第31、32是納稅人接受管理義務的規(guī)定，第35、36條是配套制裁納稅人的規(guī)定。關(guān)于納稅人的權(quán)利有哪些規(guī)定？僅有第11條規(guī)定納稅人因有特殊困難，可以延期三個月繳納稅款。

對于潛在納稅人來說，只看到稅收的快速增長，看不到對等的公共產(chǎn)品。目前，我國的公共服務提供水平，既低于各國的平均值，也低于過去的水平。1978年，我國政府責任的實現(xiàn)程度是87.5%，2006年下降到52.4%。改革開放30年來，公共服務水平卻倒退了。在沒有弄清將來的公共服務質(zhì)量和數(shù)量的情況下倉促增稅，難以獲得公眾的認可和支持。

（三）理論淵源在于混淆稅收與稅法的界限

無視納稅人權(quán)利的背后有著深刻的理論淵源。其一是混淆了稅收的原則和稅法的原則；其二是混淆了稅法的立法主體與執(zhí)法主體。

籌集地方財政收入功能是稅收的基本原則，“稅收法定主義”是稅法的基本原則?，F(xiàn)代法制的兩大樞紐即是稅收法定原則和罪刑法定原則。前者要求，國家向社會成員、社會團體征稅的正當依據(jù)是由納稅人選舉出自己的代表，再由這些代表組成議會來討論、制定的稅收法律，此即“無代表，則無課稅”。此原則的實質(zhì)是規(guī)范和控制行政機關(guān)“無節(jié)制的攫?。ü袼接胸敭a(chǎn)）之手”。

行政機關(guān)是稅法的實施主體，稅法的立法主體是人民代表大會。滬渝兩地開征房產(chǎn)稅前，將具體內(nèi)容視為政府機密，沒有事先通知，更遑論人大立法。當前，仍有人建議“先行先試”方案，即，先由國務院制定《房產(chǎn)稅條例》，再授權(quán)各地政府在《房產(chǎn)稅條例》的框架范圍內(nèi)進行設(shè)計。在改革的關(guān)鍵階段，制度建設(shè)的合法性不容質(zhì)疑，制度建設(shè)的合理性已成為追求目標。如果說連國務院都不能再作為稅法的立法主體，還“創(chuàng)造性”地讓地方政府成為立法主體，這種觀點在理論上、實踐上的危害性是不言而喻的。吉林大學崔卓蘭教授十幾年前就呼吁，在市場經(jīng)濟體制下，驅(qū)動全部社會運行的軸心，決定社會中各種經(jīng)濟利益資源等配置的關(guān)鍵，已經(jīng)不在于政府而在于市場[5]。順便提及，分稅制的完善問題屬于中央政府與地方政府征稅權(quán)劃分問題，非增稅問題。

開征房地產(chǎn)稅來籌集地方財政收入在國際社會具有可行性，在試點地區(qū)卻效用受限。從法律角度來看，二者迥異的重要原因在于后者無視或忽視納稅主體的權(quán)利，不能獲得納稅主體的認同，導致稅收受限。中國改革的推進已到了重視法治護航的階段。稅法學界的研究更應恪守法治精神，成為捍衛(wèi)權(quán)利的代言人。

二、優(yōu)化資源配置功能虛化了納稅人的權(quán)益

此次房地產(chǎn)稅改革中學術(shù)觀點與市場實踐最相矛盾的是房地產(chǎn)稅是否具有優(yōu)化資源配置的功能。學者們認為增加公眾房產(chǎn)的保有成本，抑制房地產(chǎn)市場的投資性、投機性需求，能夠改變房地產(chǎn)市場的供需水平，實現(xiàn)房地產(chǎn)市場的合理調(diào)控[6]。公眾卻發(fā)現(xiàn)房價越來越高，資源配置越來越集中。學術(shù)權(quán)威帶給他們的理論越來越脫離市場實踐。公眾還應否繼續(xù)寄希望于房地產(chǎn)稅降低房價？

（一）國內(nèi)試點、國際社會均欠缺成熟實踐

試點地區(qū)的房價與非試點地區(qū)一樣，越調(diào)越高。2013年國家統(tǒng)計局公布房產(chǎn)稅試行兩年多以來的數(shù)據(jù)，重慶新建住房價格上漲4.5%，上海新建住房價格上漲7.6%。2013年11月，京滬穗深等一線城市房價仍以漲幅超20%領(lǐng)漲全國，滬不僅未因開征房產(chǎn)稅而幸免于難，反而被指責應為房價一路走高負責任。對此結(jié)果，有人質(zhì)疑，如果擴大征收范圍、提高稅率，效果可能不一樣。是因為試點地區(qū)方案過于溫和嗎？但即使依照OECD國家的平均房地產(chǎn)（包括地產(chǎn)）稅率2.61%，房地產(chǎn)的保有成本同樣是被房價的上漲幅度所覆蓋。

發(fā)達國家的市場實踐證明此政策行不通。依據(jù)1980-2009年23個OECD國家的住房市場數(shù)據(jù)來考察住房房產(chǎn)稅對房價的影響，雖然發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅對房價具有顯著負向作用，但是鮮見各國通過房地產(chǎn)稅調(diào)控房地產(chǎn)市場的做法[7]。國際金融危機前，世界主要國家都有房產(chǎn)稅，但均無法阻止房價上漲。美國各州19世紀中期就普遍開征了財產(chǎn)稅，扣除通貨膨脹等因素后，美國房價從1997年到2006年總體上漲了57%。日本1991年創(chuàng)設(shè)了地價稅，這個稅種并沒有起到應有的作用，反而隨著整個泡沫經(jīng)濟的瓦解，1998年停止了征收。

（二）調(diào)控功能在于影響市場而非決定市場

優(yōu)化資源配置功能實為稅法的經(jīng)濟調(diào)控功能。稅法的調(diào)控功能僅在于影響而不可能決定市場規(guī)律。

決定市場規(guī)律的只能是供需關(guān)系。我國房價高的主要原因在于高地價供給與住房需求上漲。房價高的背后是地價高。地價如果只增不減，房價不可能降。要解決房價問題就須先解決地價問題。地價問題的解決又關(guān)涉到地方政府的財政收入、土地的市場交易等政治制度、經(jīng)濟制度問題。在這些基礎(chǔ)問題尚未解決的情況下，房價不能真正反映市場供需規(guī)律。而且，我國城市住房需求短期內(nèi)會繼續(xù)上升。在當前城市住宅房地產(chǎn)供應多處受限、剛性需求明顯的情況下，房地產(chǎn)稅即使對房市預期產(chǎn)生些微影響，也被供需矛盾以及其他因素所抵消。

各稅種的經(jīng)濟調(diào)控功能有強有弱，其中財產(chǎn)稅的作用最弱。宏觀調(diào)控最強的是在貨物和勞務銷售環(huán)節(jié)征收的增值稅、消費稅、營業(yè)稅等商品稅來實現(xiàn)，第二位的是收益分配環(huán)節(jié)的所得稅來實現(xiàn)。與商品稅和所得稅相比，財產(chǎn)稅的經(jīng)濟調(diào)控功能最弱，稅收中性特征最明顯。

（三）房地產(chǎn)稅改革的方向應是減輕納稅人的稅負

我國房地產(chǎn)行業(yè)的整體稅負是重不是輕。依據(jù)中國工商聯(lián)《關(guān)于中國房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)費用的調(diào)研報告》顯示，我國房地產(chǎn)企業(yè)所繳納的相關(guān)稅種不少于12種，相關(guān)行政性收費不少于50種，各種稅費約占項目銷售收入的15%左右，占總支出的19%，占總成本的26%以上[8]。在沒解決房地產(chǎn)行業(yè)整體稅負的情況下再增新稅有如下弊端：（1）與我國“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革總體原則不符；（2）會通過稅負轉(zhuǎn)嫁推高房價，這也正是前文提及的有公眾認為房產(chǎn)稅應為高房價負責的原因所在；（3）稅設(shè)計給政權(quán)，費準備給特權(quán)，還導致尋租空間問題。

房地產(chǎn)稅改革的方向應是清稅減費，減輕納稅人的稅負。就清稅來說，應考慮：（1）保有階段的稅種應簡化稅制為房地產(chǎn)稅，使之更具完整意義。“房不離地”，住房本身的價值會隨著房齡的增加必然減少，而地產(chǎn)卻面臨增值或減值的級差問題；土地出讓金與耕地占用稅都具有地租性質(zhì)，可合并。即，房產(chǎn)稅、土地出讓金與耕地占用稅合并為房地產(chǎn)稅；（2）所得階段的稅種應降低土地增值稅的稅負，將其并入個人所得稅。土地增值稅適用四級超率累進稅率，計征繁瑣，稅負沉重，應將其并入企業(yè)、個人房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅征收；（3）“營改增”擴圍至房地產(chǎn)行業(yè)，合理計稅。就清費來說，應清理當前與房地產(chǎn)相關(guān)的各種收費項目，該取消的取消，該轉(zhuǎn)化為其它稅種的轉(zhuǎn)化為其它稅種。

政府控制房價的初衷應予肯定，但手段也應正當、科學。筆者認為，用房地產(chǎn)稅這個地方小稅種來實現(xiàn)整個國家的宏觀經(jīng)濟調(diào)控，既不符合學理邏輯，也背離市場規(guī)律。房地產(chǎn)稅的改革初衷是“不吃羊肉，改拔羊毛”，房地產(chǎn)稅的改革也必須從納稅人可持續(xù)發(fā)展的角度進行設(shè)計。

三、調(diào)節(jié)收入分配差距功能泛化了納稅人的權(quán)益

收入分配不公、社會誠信缺失以及腐敗問題已成為影響當前社會和諧的三大癥結(jié)。由此，房地產(chǎn)稅又被扣上了解決貧富差距的大帽子。北京大學財稅法研究中心主任劉劍文認為，“房產(chǎn)稅負有調(diào)節(jié)收入分配差距的重任，應該用來提供公共服務或公共品，比如用于建設(shè)保障性住房，如廉租房、公共租賃房、經(jīng)濟適用房等保障性住房建設(shè)”[9]。房地產(chǎn)稅能否劫富濟貧，削高補低，讓公眾“居者有其屋”？

（一）國內(nèi)試點越削越高，國際減免財產(chǎn)稅是大趨勢

依據(jù)2010年世界銀行公布的調(diào)查數(shù)據(jù)，我國是全球兩極分化最嚴重的國家之一，財富集中程度遠高于美國。在美國，60%的財富掌握在5%的人口里；而我國，1%的家庭掌握了41.4%的財富。為此，滬、渝兩地試點分別以“0.6%或0.4%”、“0.5%、1.0%或1.2%”的差別化比例稅率來“削高”，并通過將稅金用于保障房的建設(shè)和維護來“補低”。但近三年來，未見兩市的保障房建設(shè)有多大改善，反而因增加了窮人的購房成本，貧富差距有增無減。

減免財產(chǎn)稅是國際社會大趨勢。在當今經(jīng)濟全球化和國際經(jīng)濟競爭更加激烈的背景下，為了減少因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而造成的經(jīng)濟損失和降低征管成本，越來越多的國家開始取消或者停止征收遺產(chǎn)稅和贈與稅，繼續(xù)征稅的國家也開始通過大量增加稅前扣除額和大幅度降低稅率等措施降低上述稅種的負擔。擴大財產(chǎn)稅的征收范圍和適用高比例稅率將導致國內(nèi)資產(chǎn)外流，這是我國當前房地產(chǎn)稅研究中不應忽視的問題。

（二）財產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配功能具有補充性

貧富差距產(chǎn)生的主要原因在于收人分配的差距，即增量財富。相對于存量而言，流量對貧富差距的影響更大。個人所得稅有“羅賓漢”稅種之稱，在調(diào)節(jié)流量財富發(fā)揮著重要作用：一是在計算個人應稅所得時，增加費用扣除以照顧低收入者；二是采用超額累進稅率量能課稅，對高收入者適用高稅率。但是，即使是個人所得稅，在全球流動的今天，其收入調(diào)節(jié)功能也越來越不被各國政府所強調(diào)。

法律意義上的物區(qū)分為動產(chǎn)和不動產(chǎn)。由于動產(chǎn)的征管成本大，財產(chǎn)稅逐漸演變成只對不動產(chǎn)征收。有時財產(chǎn)稅①實踐中，財產(chǎn)稅除了包括對不動產(chǎn)征的房地產(chǎn)稅外，還通常包括車船稅、遺產(chǎn)稅（我國尚未開征）等動產(chǎn)稅種。甚至專指房地產(chǎn)稅。但房地產(chǎn)僅是現(xiàn)代社會的財富形態(tài)之一，對其征稅與解決社會貧富差距問題相距甚遠。在西方現(xiàn)代社會，財產(chǎn)稅雖仍是地方財政收入的重要組成部分，但也已不如歷史上輝煌。我國的財產(chǎn)稅制度更是相當薄弱，2007年以前未超過5%，占地方財政收入的比例最高也僅為10%，即使加征房地產(chǎn)稅，最理想的狀況也就是達到西方國家目前的水平?？梢?，財產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)收入分配功能微乎其微，難擔重任。

（三）改革的內(nèi)容應該重實效而忌空談

我國貧富差距拉大有特殊的國情原因：一是“先富帶動后富”的經(jīng)濟發(fā)展模式；二是按勞分配與按要素分配的社會分配模式；三是社會轉(zhuǎn)型時期，地區(qū)之間、行業(yè)之間、城鄉(xiāng)之間的二次分配沒有遏制反而加劇貧富差距，高房價只是推手之一。

調(diào)節(jié)收入分配是一項系統(tǒng)性工程，涵蓋經(jīng)濟體制改革、政治體制改革和法律制度完善等諸多內(nèi)容。依據(jù)哈伯格的一般均衡分析理論，某些從短期、局部來看，有利于低收入群體、勞動者的稅收政策，從長期、宏觀來看，卻可能損害這些低收入群體和勞動者。貧富差距問題的解決需要進一步改革政治、經(jīng)濟制度，在不具備這些基本配套制度的情況下，稅收最好保持中性，不應輕易觸動并不穩(wěn)固的私有財產(chǎn)權(quán)根基。

筆者認為，個人所得稅都不能做到“劫富濟貧”，其它稅種更是免談。人為夸大房地產(chǎn)稅的作用，有制造噱頭之嫌。推進房地產(chǎn)稅的研究應注重納稅人的現(xiàn)實收益，空談誤國，實效興邦。

四、房地產(chǎn)稅的受益稅體系構(gòu)建

北野弘久認為：“若從現(xiàn)代稅法體現(xiàn)的人權(quán)意識出發(fā)，稅法不單純是稅務機關(guān)行使征收權(quán)的根據(jù)，即征稅之法，更為重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的，旨在對抗征稅權(quán)濫用的權(quán)利之法。”[10]構(gòu)建適應我國經(jīng)濟運行與社會發(fā)展的房地產(chǎn)稅法，應實現(xiàn)從“征稅之法”向“權(quán)利之法”的轉(zhuǎn)變，建立稅款繳納與受益更直接聯(lián)系的受益稅體系。

（一）理論依據(jù)

房地產(chǎn)稅的受益稅功能是納稅人受益原則的具體化和現(xiàn)實化。

納稅人受益原則來源于“公共財政理論”。該理論認為從公共服務中受益的人應該根據(jù)其受益的大小支付成本；與此同時，政府提供的公共產(chǎn)品數(shù)量和質(zhì)量也應與納稅人的“付費”對價?！皣业氖杖胧敲總€公民所付出的自己財產(chǎn)的一部分，以確保他所余財產(chǎn)的安全或快樂的享用?！盵11]公共財政理論通過堅持對價交換，將全部稅收定性為受益稅。當然，在現(xiàn)實中將所有稅種都界定為受益稅存在一定困難，比如很難對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅種的稅金與服務是否匹配進行評價。

房地產(chǎn)稅的這種匹配卻是現(xiàn)實存在的。依據(jù)地方公共產(chǎn)品供給模型理論①，類似于在市場上的選擇行為，居民以選擇居住地的方式表達其對地方公共產(chǎn)品的需求，進而實現(xiàn)各地區(qū)公共產(chǎn)品的供求均衡，并使資源配置達到帕累托最優(yōu)。該理論使房地產(chǎn)稅的受益稅特征得以確立：基于家庭的可流動性和房地產(chǎn)的不可流動性這兩個重要條件，地方政府通過征收房地產(chǎn)稅取得稅收收入，并將其用于為納稅人提供公共服務的地方公共支出。況且，房地產(chǎn)稅直接從納稅人到手的財產(chǎn)中“攫取”。如果沒有讓公眾有直接受益的感受，其納稅遵從度更低。

（二）一般原則

受益稅既不同于對資源配置產(chǎn)生實質(zhì)影響的一般目的稅，也不同于對社會分配產(chǎn)生實質(zhì)影響的矯正稅，公共服務質(zhì)量才是其是否受益的主要依據(jù)。判斷“公共服務質(zhì)量的標準”要求遵循稅負合理負擔標準和稅金以支定收標準。

個體支付的財產(chǎn)稅占收入的比重應降到可接受的程度。本文不同意通過區(qū)分“居住性需求”、“投資性需要”以及“投機性需求”來設(shè)計征稅范圍和稅率的學界主流觀點。征稅范圍應以“生存所需”劃線——超出均應納稅，財產(chǎn)稅不應扭曲資源配置。在界定“生存所需”標準時，須考慮：（1）住房滿足個人或家庭生存需要的部分，不具有可稅性。其次，扣除基本住房需求的部分，應根據(jù)其當期經(jīng)濟價值來確定計稅依據(jù)。不存在“存量房”、“增量房”（上海試點）問題，也不存在一套房、二套或是二套以上房（重慶試點）的問題，在扣除納稅人基于基本住房需求后，其余均應納入征稅范圍。（2）“家庭”界定應符合中國的國情。我國的家庭經(jīng)濟關(guān)系較為復雜?！痘橐龇ā芬?guī)定，家庭成員間除了相互承擔贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)未成年人的義務外，還有扶養(yǎng)沒有勞動能力的兄弟姐妹的義務。因而，免征范圍既應保障全部家庭成員的居住需求，又應防范偷稅漏洞。

按照以支定收的原則確定稅率。征收房地產(chǎn)稅也不應影響行政區(qū)域間和家庭間的收入再分配。房地產(chǎn)稅設(shè)計應以支定收。本文認為，不應設(shè)計累進稅率。累進稅率不僅與地方政府吸引資本的訴求相悖，也與財產(chǎn)稅的受益稅特征不符。

（三）具體要求

房地產(chǎn)稅的立法過程是一個權(quán)利與權(quán)力、權(quán)利與權(quán)利相互角力的過程。

1.公共服務由誰來受益？結(jié)合我國國情，參考美國經(jīng)驗，房地產(chǎn)稅稅金不應服務于保障房建設(shè)，而應服務于教育、醫(yī)療及文化等公共設(shè)施。這是因為：（1）在我國新型城鎮(zhèn)化過程中，地方教育、醫(yī)療及文化等公共設(shè)施問題急缺穩(wěn)定的地方財政補足，這部分應由房地產(chǎn)稅來供給；（2）對于我國的地方治安，一直以來都是由國家財政列支，而國家財政相對充裕，可繼續(xù)由國家財政列支；（3）如前所述，保障房建設(shè)屬民生財政范圍，應繼續(xù)加大國家財政投入，并輔之以地方城市維護建設(shè)稅收來保障。

2.稅金由誰來管理支配？受益稅的特征在于轄區(qū)越大，公眾的個人偏好越難統(tǒng)一，財產(chǎn)稅的受益功能越難發(fā)揮作用。而且，我國基層政府的財力最為薄弱。由此，建議房地產(chǎn)稅金具體歸屬于地方市、縣、鄉(xiāng)三級政府，重點歸屬于縣級政府。三級政府的分享比例可由省級人大決定。地產(chǎn)稅的設(shè)計應充分保障納稅人對地方政府房地產(chǎn)稅款使用的監(jiān)督權(quán)和控制權(quán)。稅金的分配應有更多的區(qū)域代表參加。中共“十八大”報告提出要“加強對政府全口徑預算決算的審查和監(jiān)督”[12]，這不僅需要預算、決算制度及地方政府問責機制的修改、完善，更需要不同區(qū)域代表的監(jiān)督權(quán)和控制權(quán)的有效行使。

（四）當前任務

與其他領(lǐng)域的改革相適應，房地產(chǎn)稅改革同樣不可能一蹴而就，但不意味著我們就止步不前。我們當前的任務是探尋實現(xiàn)納稅人與政府共贏的突破點。房地產(chǎn)稅改革的突破口可設(shè)計在沒有繳納土地出讓金的“小產(chǎn)權(quán)房”上。

人們習慣上把沒有發(fā)國家產(chǎn)權(quán)證的集體所有土地上的住房稱為“小產(chǎn)權(quán)房”。按照我國的土地管理法，宅基地和自留地、自留山，屬于村民集體所有；村民對其地上建的住房（小產(chǎn)權(quán)房）僅有使用權(quán)。如果村民將小產(chǎn)權(quán)房賣給非本集體村民，不能辦理不動產(chǎn)交易的合法手續(xù)（如土地使用證、房產(chǎn)證、契稅證等），無法獲得法律的保護。

①此理論由20世紀50年代的查爾斯·蒂布特（Charles Tiebout）創(chuàng)立，又稱為蒂布特模型。1969年，該理論被華萊士·奧茨（Wallace Oates）應用于房地產(chǎn)稅研究。由此可見，“小產(chǎn)權(quán)房”既不存在已繳納土地出讓金的歷史包袱，也迫切需要獲得合法身份，得到法律的認可和保護。通過繳納房地產(chǎn)稅使其獲得合法身份，既可以找到房地產(chǎn)稅改革的突破點，又可為治理小產(chǎn)權(quán)房提供新思路，達到相得益彰的效果。

五、結(jié)語

房地產(chǎn)稅不是一個新概念，而是一個新稅種。本文研究發(fā)現(xiàn)：（1）籌集公共財政收入功能混淆了“籌集財政收入”的稅收原則與“稅收法定”的稅法原則，混淆了稅法立法主體與征稅實施主體，違背了稅法的基本要求和立法的基本規(guī)范。尊重和保護納稅主體的正當權(quán)益才是房地產(chǎn)稅法研究的起點和終點。（2）優(yōu)化資源配置功能片面強調(diào)財產(chǎn)稅調(diào)控經(jīng)濟的輔助作用，無視高地價、剛性需求等市場基本問題，讓地方小稅種來實現(xiàn)房地產(chǎn)市場的宏觀經(jīng)濟調(diào)控，既不符合學理規(guī)律，也背離市場規(guī)律。同時，我國房地產(chǎn)行業(yè)的整體稅負是重而不是輕，應從納稅人可持續(xù)發(fā)展的角度設(shè)計稅負。（3）地方房地產(chǎn)稅與宏觀社會調(diào)控沒有必然聯(lián)系。調(diào)節(jié)收入分配差距功能無視貧富差距源于經(jīng)濟、社會的系統(tǒng)性缺陷，人為夸大房地產(chǎn)稅的補充作用，研究流于空泛。推進房地產(chǎn)稅研究不應再制造噱頭，而應注重納稅人的現(xiàn)實收益。

法律人研究房地產(chǎn)稅，既應立足于中國改革（包括稅制改革）攻堅階段的社會背景下，也應恪守于捍衛(wèi)公眾權(quán)利的職業(yè)道德精神，真正成為納稅人權(quán)利的代言人。就房地產(chǎn)稅來說，應呼吁受益功能體系的構(gòu)建，這既包括現(xiàn)實收益，也包括長遠收益，具體要求如下（見表1）：（1）征稅立法權(quán)的配置主體是公眾（國家），而不是政府，更不是政府部門。（2）應遵循合理負擔標準和以收定支標準。（3）依據(jù)國際經(jīng)驗和我國國情，稅金應用于“教育、醫(yī)療、文化”等公共服務領(lǐng)域。（4）房地產(chǎn)稅改革需要謹慎、穩(wěn)步推進，突破口可設(shè)計為沒有繳納土地出讓金的小產(chǎn)權(quán)房。

表1 房地產(chǎn)稅受益功能體系的構(gòu)建

［1］楊海霞.地方財政陷困境或早于預期 增稅難替土地財政[EB/OL].[2013-07-01]http://money.163.com/12/1009/ 10/8DC9JML700253B0H.html.

［2］熊偉.房地產(chǎn)稅改革的法律邏輯[J].稅務研究，2011（4）：45-47.

［3］萬晶.滬渝房產(chǎn)稅試點效果有限[N].中國證券報，2013-06-19（A04）.

［4］Richard Miller Bird，Naomi Enid Slack.Internationalhandbook of land and property taxation[M].UK：EdwardElgar Publishing，2004：1-18.

［5］崔卓蘭.行政法觀念更新試論[J].吉林大學社會科學學報，1995（5）：75-78.

［6］劉洪玉.房產(chǎn)稅改革的國際經(jīng)驗與啟示[J].改革，2011（2）：84-88.

［7］況偉大，朱勇，劉江濤.房產(chǎn)稅對房價的影響：來自O(shè)ECD國家的證據(jù)[J].財貿(mào)經(jīng)濟，2012（5）：121-129.

［8］全聯(lián)房地產(chǎn)商會.關(guān)于我國房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)費用的調(diào)研報告[EB/OL].[2013-07-01]http://www.chinahouse.info/ html/SHSY_TOP/2009-3/5/13_56_23_155.html.

［9］劉劍文.調(diào)整財稅法促收入分配改革[J].檢察風云，2013（7）：4-5.

［10］北野弘久.稅法學原論[M].陳剛，楊建廣，譯.北京：中國檢察出版社，2001：158-161.

［11］洛克.政府論：下篇[M].葉啟芳，瞿菊農(nóng)，等，譯.北京：商務印書館，1982：88-90.

［12］胡錦濤.堅定下移沿著中國特色社會主義道路前進為全面建設(shè)小康社會而奮斗[N].人民日報，2012-11-09（1-3）.

（責任編輯：汪小珍）

DF432

A

1001－4225（2014）04－0069-05

2013-05-03

路曉霞（1975-），女，河北保定人，汕頭職業(yè)技術(shù)學院思想政治理論課教學部講師，廣東泛爾律師事務所律師。