○劉志偉 楊永淼

（山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東 泰安 271018）

一、引言

隨著當(dāng)代經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，各大公司的競(jìng)爭(zhēng)也日益加劇，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告成為了公司的形象工程，隨之而來的便是事務(wù)所面臨的壓力。近年來，一些大大小小的財(cái)務(wù)丑聞相繼出現(xiàn)，其中也包括聞名世界的安然和世通事件，這一切都構(gòu)成了對(duì)事務(wù)所的挑戰(zhàn)。2002年，美國(guó)《薩班斯-奧克斯利法案》出臺(tái)后，首次出現(xiàn)了“審計(jì)任期的強(qiáng)制輪換制”這個(gè)新概念，引起很多國(guó)家紛紛改革提高事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性。中國(guó)財(cái)政部2003年頒布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，以期提高事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性。可見，審計(jì)獨(dú)立性對(duì)于中國(guó)市場(chǎng)乃至世界經(jīng)濟(jì)有著不容忽視的重要影響，而審計(jì)任期對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的影響也受到了國(guó)內(nèi)外研究學(xué)者的廣泛關(guān)注。

關(guān)于審計(jì)任期和審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的研究，目前沒有一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)論。Mautz和Sharaf（1961）研究發(fā)現(xiàn)，隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)，審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量有所下降。Marshal和K.Raghunandan（2002）對(duì)美國(guó)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行研究，得出結(jié)論是，事務(wù)所開始接受審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候更可能被客戶所左右，但是這種現(xiàn)象會(huì)在審計(jì)任期變長(zhǎng)后減少，審計(jì)任期達(dá)到5年或者更長(zhǎng)的時(shí)間的時(shí)候，審計(jì)任期所帶來的對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響會(huì)越來越小。Khurana和Reynolds對(duì)審計(jì)任期和審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)系進(jìn)行分析，得出結(jié)論為，相對(duì)于4—5年的審計(jì)任期來說，當(dāng)審計(jì)師處于2—3年的時(shí)候出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量相對(duì)更低。就目前看來，國(guó)外的相關(guān)文獻(xiàn)大多認(rèn)為審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性不存在顯著的影響。我國(guó)學(xué)者對(duì)這一方面的研究起步較晚，李東平等（2001）研究認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更與上年出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈正相關(guān)關(guān)系。劉啟亮（2006）得出結(jié)論，5年為臨界點(diǎn)，當(dāng)事務(wù)所審計(jì)任期超過5年時(shí)，審計(jì)任期的增加會(huì)降低審計(jì)獨(dú)立性，嚴(yán)重地?fù)p害審計(jì)質(zhì)量。沈玉清、戚務(wù)君和曾勇（2009）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)公司治理比較完善時(shí)，審計(jì)任期的增加會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，相反，審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒有顯著影響。綜合看來，我國(guó)關(guān)于審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的研究并沒有統(tǒng)一的答案，因此，本文選擇滬市A股進(jìn)行實(shí)證研究，這對(duì)我國(guó)市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)效率的提升以及審計(jì)行業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)健康地發(fā)展都具有積極的意義。

二、審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的一般分析

1、審計(jì)獨(dú)立性的界定

對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性目前國(guó)內(nèi)外沒有一個(gè)明確的定義，W.G.Kell等（1986）在研究論文中提到審計(jì)師的獨(dú)立性是指審計(jì)師不管在什么條件下依然會(huì)保持公正決策的能力；蕭英達(dá)（2002）認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性是在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，完全是由審計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，不會(huì)被外界因素所左右。之后，我國(guó)將獨(dú)立性原則寫入了相關(guān)準(zhǔn)則中，并明確指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)或者為被審計(jì)對(duì)象出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)具有實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師同客戶之間不能存在可能對(duì)其獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生影響的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。形式上的獨(dú)立性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在外界看來應(yīng)是完全獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象的，沒有為被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)決策提供相關(guān)意見或者是直接參與到最終的經(jīng)營(yíng)決策中的行為等。根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)可知，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在受到一些外界干擾后，依然能夠出具合理、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，那么可以認(rèn)定其保持了較高的審計(jì)獨(dú)立性。江偉和李斌（2011）、張茜茜（2013）均將事務(wù)所出具的審計(jì)意見作為事務(wù)所是否具有獨(dú)立性的替代指標(biāo)，即如果事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見則認(rèn)為其具有審計(jì)獨(dú)立性。

2、審計(jì)任期的界定

審計(jì)任期是指某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)的為同一公司提供審計(jì)服務(wù)的累計(jì)年份。事務(wù)所任期是出于事務(wù)所與客戶之間而言的，而審計(jì)師任期的長(zhǎng)短是說明審計(jì)師個(gè)人和客戶之間的和諧與否而言。嚴(yán)格意義上說當(dāng)被審計(jì)的公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，要與其簽訂合同，并在審計(jì)合同中明確地表示出審計(jì)時(shí)間來作為審計(jì)任期的范圍。但是就我國(guó)目前的情況來看，提供審計(jì)服務(wù)的時(shí)間并不會(huì)列出，而這是由被審計(jì)公司的董事會(huì)來決議是否繼續(xù)聘用之前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并在董事會(huì)上宣布。因此，通過審計(jì)合同確認(rèn)審計(jì)任期具有一定的困難。本文中所提及的審計(jì)任期是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)任期。

3、其他影響審計(jì)獨(dú)立性的控制變量

（1）事務(wù)所的規(guī)模。DeAngelo（1981）認(rèn)為當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模足夠大時(shí)，其人員專業(yè)素養(yǎng)與能力都要高于較小規(guī)模的事務(wù)所人員。因此，可以推斷大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以保持較高的獨(dú)立性水平。2007年我國(guó)頒布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，也從一定程度上對(duì)事務(wù)所規(guī)模對(duì)其獨(dú)立性影響方面給出了積極的證明。國(guó)內(nèi)研究學(xué)者認(rèn)為，國(guó)內(nèi)優(yōu)秀的審計(jì)師集中于國(guó)內(nèi)“十大”所中，并且排名前十位的事務(wù)所具有相對(duì)較大的規(guī)模。為了控制事務(wù)所規(guī)模帶來的對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，本文將事務(wù)所規(guī)模列為控制變量。

（2）上一年度審計(jì)意見。被審計(jì)公司如果在上一年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行本年度審計(jì)時(shí)會(huì)更加注意與嚴(yán)謹(jǐn)，也更易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。同時(shí)，如果公司曾經(jīng)被出具過多次非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，即使上一年沒有被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，也同樣會(huì)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師在本年度審計(jì)中的注意，秉持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度。但非標(biāo)準(zhǔn)意見獲得次數(shù)的多少會(huì)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意，并不容易將此指標(biāo)進(jìn)行量化，因此，在本文中僅對(duì)上一年度的審計(jì)意見加以控制，從而減少其對(duì)本年度的審計(jì)獨(dú)立性的影響。

（3）公司資產(chǎn)負(fù)債率。這一變量顯示的是公司的償債能力，資產(chǎn)負(fù)債率越低償債能力越好；資產(chǎn)負(fù)債率越高公司的償債能力就越差，也就是說公司可能面臨財(cái)務(wù)困難的危險(xiǎn)性越高。資產(chǎn)負(fù)債率的異常變動(dòng)，會(huì)使公司管理層進(jìn)行干預(yù)，如盈余管理等違法操作，因此這就可能會(huì)給事務(wù)所審計(jì)師帶來壓力。本文將此作為控制變量，目的是排除公司資產(chǎn)負(fù)債率的異常變動(dòng)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性帶來的影響。

4、樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選擇滬市A股從1990—2012年7436個(gè)數(shù)據(jù)，剔除ST、金融業(yè)及奇異數(shù)據(jù)，剩余約為6800個(gè)數(shù)據(jù)，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，其中標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見約6370個(gè)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見430個(gè)，并觀察被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)任期。同時(shí)選擇2012年滬市A股數(shù)據(jù)198個(gè)，其中標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見169個(gè)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見29個(gè)，并運(yùn)用spss分析工具進(jìn)行多元回歸分析。統(tǒng)計(jì)分析與回歸分析的所有數(shù)據(jù)均來自CSMAR數(shù)據(jù)庫。

圖1 出示標(biāo)準(zhǔn)意見的事務(wù)所任期

圖2 非標(biāo)意見的事務(wù)所任期圖

表1 出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所任期（部分）

三、審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證分析

1、描述性統(tǒng)計(jì)分析

1990—2012年滬市A股7436個(gè)數(shù)據(jù)，剔除ST、金融業(yè)及奇異數(shù)據(jù)后剩余約6800個(gè)數(shù)據(jù)，其中標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見約6370個(gè)，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見數(shù)據(jù)量較少，僅430個(gè)，占總體數(shù)據(jù)的6.3%，因此進(jìn)行總體圖表分析不夠直觀，本文選擇將圖表分析集中于非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，表1為出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所任期（部分），其中，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的不同事務(wù)所審計(jì)任期用分號(hào)隔開，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的同一事務(wù)所的不同審計(jì)任期用頓號(hào)隔開。圖1為2012年滬市A股出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的事務(wù)所審計(jì)任期的散點(diǎn)圖，圖2為2012年滬市A股出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所審計(jì)任期的散點(diǎn)圖。

從表1的數(shù)據(jù)可以看出，上市公司初次被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)任期大多在5—7年及以下，其中小部分?jǐn)?shù)據(jù)顯示，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)任期在10年以上，這很可能是因?yàn)樵摴驹谶@一時(shí)期經(jīng)營(yíng)存在較大問題，容易被事務(wù)所識(shí)別，但這一現(xiàn)象并不影響整體趨勢(shì)。數(shù)據(jù)還顯示出，公司如果在上一年度被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，那么很有可能在未來的年度中也被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。圖1表明，出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的事務(wù)所審計(jì)任期較為均勻地散落在各個(gè)時(shí)間段內(nèi)，沒有明顯的特征，而從圖2卻可以看出，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所審計(jì)任期多集中在5—7年及以下，即認(rèn)為審計(jì)任期在5—7年及以下的事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性較好，這同1990—2012年滬市A股的整體數(shù)據(jù)特點(diǎn)也相吻合。

2、多元變量回歸分析

通過上述描述性統(tǒng)計(jì)的分析研究，可以看出審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性存在著一定的關(guān)系，即認(rèn)為審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性存在影響，因此進(jìn)一步運(yùn)用spss分析工具對(duì)二者進(jìn)行回歸分析，并分析控制事務(wù)所規(guī)模、上一年度審計(jì)意見、公司資產(chǎn)負(fù)債率對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。

上述公式中，Y代表審計(jì)獨(dú)立性，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見取1，反之取0；X代表審計(jì)任期；X1代表控制變量1，即事務(wù)所的規(guī)模，國(guó)內(nèi)十大所取1，反之取0；X2代表控制變量2，即上一年度審計(jì)意見，上一年度出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見取1，反之取0；X3代表公司資產(chǎn)負(fù)債率；β0······β4為模型系數(shù)。分析結(jié)果如表2所示。

從表2中可以看出，本模型的多元回歸分析采用強(qiáng)制引入法引入自變量和三個(gè)控制變量。如表3所示，審計(jì)任期X的相關(guān)系數(shù)為0的概率為0.577>0.05，即認(rèn)為審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性沒有明顯的關(guān)系，也就是說，采用spss分析工具下的多元回歸分析看出審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響并不顯著。

表3 多元線性回歸

四、研究結(jié)論及局限性

由描述性統(tǒng)計(jì)分析的總體趨勢(shì)可以看出，審計(jì)任期在5—7年及以下的事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性較好，但是從多元變量的回歸分析，卻發(fā)現(xiàn)審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響并不顯著，這可能是因?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見數(shù)據(jù)較多，而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見僅29個(gè)，而且很多審計(jì)任期在5—7年的事務(wù)所也有同樣出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，這就會(huì)干擾spss分析工具的回歸分析，同時(shí)，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的其他影響因素也較多，也同樣會(huì)導(dǎo)致分析結(jié)果的偏差。盡管如此，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見出具時(shí)的事務(wù)所審計(jì)任期大多集中在5—7年及以下，即可以得出審計(jì)任期在5—7年及以下的事務(wù)所更容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，即事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性也較好。因此，如果想要提高事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量，首先應(yīng)當(dāng)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，而現(xiàn)階段對(duì)于提高會(huì)計(jì)師等相關(guān)人員自身職業(yè)道德提出的最好的方案就是加強(qiáng)相關(guān)道德規(guī)范教育和誠(chéng)信教育，并通過系統(tǒng)、科學(xué)的教育體系建立完善整個(gè)行業(yè)的誠(chéng)信系統(tǒng)。其次是制定相關(guān)審計(jì)任期輪換政策，從制度上控制審計(jì)任期的增加帶來的對(duì)審計(jì)獨(dú)立性影響的風(fēng)險(xiǎn)。最后是應(yīng)加強(qiáng)各方面的監(jiān)督力度，并加強(qiáng)對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰力度。此外還可以借鑒國(guó)外的做法，在國(guó)內(nèi)逐步建立切實(shí)可行的訴訟機(jī)制，提倡集體訴訟制度。經(jīng)過這一系列的改革，全方面促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)健康快速發(fā)展。本文在研究上也存在一定的局限性，一方面數(shù)據(jù)來源有所局限，沒能全面地研究國(guó)內(nèi)各地上市公司的情況，另一方面，在選擇研究方法上有一定的弊端，并且在指標(biāo)的量化中沒有做到全面廣泛，可在日后的研究中進(jìn)一步完善。

[1]Kell.W.G，W.C.Boyonton，R.E.Ziegler.Modern.Auditing，John Wiley＆Song，1986.

[2]劉啟亮：事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量來自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2006（4）.

[3]李東平、黃德華、王振東：“不清潔”審計(jì)意見、盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更[J].會(huì)計(jì)研究，2001（6）.

[4]沈玉清、戚務(wù)君、曾勇：審計(jì)任期、公司治理與盈余質(zhì)量[J].審計(jì)研究，2009（2）.

[5]江偉、李斌：審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性——持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見的經(jīng)驗(yàn)研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2011（3）.