薛元

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是一項(xiàng)重大的稅制改革。自2012年1月1日起在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革開(kāi)始，到2013年8月1日，全國(guó)范圍內(nèi)全面推行營(yíng)改增。“營(yíng)改增”對(duì)服務(wù)業(yè)過(guò)去征收營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，從制度上解決營(yíng)業(yè)稅“道道征收，全額征收”的重復(fù)征收問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)增值稅稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，稅制更科學(xué)、更合理、更符合國(guó)際慣例。因此，從企業(yè)看來(lái)，“營(yíng)改增”應(yīng)該是降低稅負(fù)，為發(fā)展“松綁解縛”的“福音”。而從施行以來(lái)的情況看，部份企業(yè)特別是一些現(xiàn)代技術(shù)服務(wù)型企業(yè)并沒(méi)有體會(huì)到稅負(fù)減少的福音，反而由于營(yíng)改增后企業(yè)稅收籌劃不到位和財(cái)務(wù)管理制度的滯后出現(xiàn)了種種稅收風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)成本核算和經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)現(xiàn)帶來(lái)不利因素。本文以筆者所從事的檢驗(yàn)檢疫行業(yè)入手，通過(guò)營(yíng)改增對(duì)服務(wù)型企業(yè)稅收管理的變化進(jìn)行分析，并從企業(yè)財(cái)務(wù)管理角度就如何降低和規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)提出相應(yīng)的對(duì)策，以實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)，避免重復(fù)征稅，促進(jìn)檢驗(yàn)檢疫行業(yè)整體發(fā)展的目標(biāo)。

一、營(yíng)改增對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響

1.計(jì)稅依據(jù)發(fā)生變化

從計(jì)稅依據(jù)來(lái)看，營(yíng)業(yè)稅納稅人基本上按照其提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的營(yíng)業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額，依照該營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)適用的稅率，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。而增值稅是以納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的增值額為征稅對(duì)象，在實(shí)際操作中采取的是環(huán)環(huán)征收、道道抵扣的征收方式，納稅人購(gòu)買增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)繳納的增值稅可以在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)全額抵扣，只需對(duì)本環(huán)節(jié)的增加值繳納增值稅。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅和增值稅的計(jì)稅依據(jù)不同。

2.稅率發(fā)生變化

部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅改前適用“服務(wù)業(yè)”營(yíng)業(yè)稅稅目，稅率5%。稅改后一般納稅人適用增值稅低檔稅率6%，小規(guī)模納稅人適用增值稅3%征稅率。

3.稅負(fù)發(fā)生變化

稅改前，服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為營(yíng)業(yè)收入的5%，并且營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，故直接用營(yíng)業(yè)收入乘上稅率便能得出當(dāng)期應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額；稅改后的增值稅稅率為6%，但由于增值稅為價(jià)外稅，如和稅改前向客戶開(kāi)具同樣金額的發(fā)票（即銷售價(jià)格不變），其中是含著一塊增值稅額的，則在計(jì)算上需進(jìn)行價(jià)稅分離，導(dǎo)致實(shí)際的營(yíng)業(yè)收入相比稅改前會(huì)有所減少，故以價(jià)稅分離后的不含稅營(yíng)業(yè)收入乘上6%所得到的增值稅額與原先繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)相比，顯然稅改前后兩者之間的稅負(fù)差即便是在還沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)抵扣的情況下已經(jīng)小于1%。

4.進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣

符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)應(yīng)當(dāng)按照增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)繳增值稅。一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（1）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；（2）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)上注明的增值稅額；（3）購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品；（4）接受交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)；（5）接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)、避免重復(fù)征稅。

二、檢驗(yàn)檢疫行業(yè)稅改后存在問(wèn)題及對(duì)策

檢驗(yàn)檢疫行業(yè)中的企事業(yè)單位主要依據(jù)相關(guān)的法律、法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)以及合同或契約的規(guī)定為客戶、有關(guān)行政部門提供對(duì)機(jī)電產(chǎn)品、工業(yè)品、動(dòng)植物及其產(chǎn)品等商品的檢驗(yàn)檢疫方面的服務(wù)，多數(shù)屬于技術(shù)服務(wù)和鑒證咨詢業(yè)務(wù)。 該行業(yè)對(duì)人員的專業(yè)性要求高，業(yè)務(wù)人員多為掌握相關(guān)專業(yè)技能的科研技術(shù)人才，對(duì)檢測(cè)設(shè)備和科研項(xiàng)目前期投入大，后期主要成本列支為人員費(fèi)用、專用設(shè)備投入及維護(hù)維修費(fèi)，委托業(yè)務(wù)費(fèi)、檢測(cè)樣品及試劑耗材支出，實(shí)驗(yàn)室認(rèn)證考核費(fèi)、樣品運(yùn)送以及交通費(fèi)、辦公費(fèi)、水電汽消耗等相關(guān)費(fèi)用。隨著檢檢疫的業(yè)務(wù)模式的轉(zhuǎn)變和事業(yè)的分步改革，作為服務(wù)業(yè)的檢驗(yàn)檢疫行業(yè)面臨市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力加劇，在稅制改革中出現(xiàn)一些人員技能、發(fā)票管理、會(huì)計(jì)核算等管理問(wèn)題，對(duì)單位財(cái)務(wù)管理工作提出了更高的要求：

1.提高財(cái)務(wù)人員素質(zhì)，準(zhǔn)確把握稅收政策變化

營(yíng)改增以后對(duì)稅收計(jì)算和會(huì)計(jì)核算相較之前都復(fù)雜，一些單位財(cái)務(wù)人員思想上重視程度不夠，稅收風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，沒(méi)有系統(tǒng)學(xué)習(xí)增值稅相關(guān)知識(shí)，及時(shí)更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，有的財(cái)務(wù)人員稅收知識(shí)培訓(xùn)流于形式，無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分營(yíng)業(yè)稅和增值稅在計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅負(fù)承擔(dān)、申報(bào)方式等方面的變化。針對(duì)此種情況，檢驗(yàn)檢疫行業(yè)應(yīng)將稅收政策的學(xué)習(xí)納入到全年培訓(xùn)考核中去，定期培訓(xùn)增值稅相關(guān)知識(shí)，提高企業(yè)會(huì)計(jì)核算和分析的能力，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)提供科學(xué)合理的依據(jù)。

2.加強(qiáng)發(fā)票管理，完善財(cái)務(wù)管理制度

稅法明確了納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，并對(duì)增值稅扣稅憑證和抵扣時(shí)間作了明確的規(guī)定。檢驗(yàn)檢疫行業(yè)設(shè)備的采購(gòu)和維修，試劑藥品購(gòu)置、委托業(yè)務(wù)費(fèi)等成本的形成作為一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票按規(guī)定應(yīng)從銷項(xiàng)中進(jìn)行抵扣，否則將增加稅負(fù)。一些單位稅收政策發(fā)生變化后，對(duì)業(yè)務(wù)人員宣傳溝通不到位，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員對(duì)普通發(fā)票和專用發(fā)票的概念混淆，應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證的只取得了普通發(fā)票，或業(yè)務(wù)人員雖然取得了增值稅專用發(fā)票卻沒(méi)有對(duì)專票進(jìn)行妥善保管和及時(shí)到財(cái)務(wù)進(jìn)行報(bào)銷，造成票據(jù)丟失或超過(guò)抵扣期限的，無(wú)疑加大了企業(yè)的稅收成本。企業(yè)應(yīng)根據(jù)稅務(wù)系統(tǒng)的發(fā)票管理規(guī)定，加強(qiáng)對(duì)增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)用、開(kāi)具、保管等環(huán)節(jié)的監(jiān)控，配備專人或?qū)忂M(jìn)行發(fā)票管理，在報(bào)銷審核流程中明確增值稅專用發(fā)票的報(bào)銷時(shí)間等，減少人為原因形成的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3.加強(qiáng)成本分析，合理確定費(fèi)用周期和實(shí)行業(yè)務(wù)外包

檢驗(yàn)檢疫行業(yè)由于主要依賴專業(yè)設(shè)備進(jìn)行檢測(cè)業(yè)務(wù)，因此前期設(shè)備投入較大，后期維護(hù)費(fèi)用占比相對(duì)較少，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣周期不均衡。可能發(fā)生一段時(shí)期連續(xù)零負(fù)申報(bào)，產(chǎn)生不必要的稅收問(wèn)題，引起稅務(wù)稽查部門的關(guān)注；另一段時(shí)期的應(yīng)納稅額持續(xù)增加，可能會(huì)使企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)困難。因此，應(yīng)在保障業(yè)務(wù)穩(wěn)步發(fā)展的前提下，統(tǒng)籌安排大型設(shè)備采購(gòu)周期，合理運(yùn)用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。此外檢驗(yàn)檢疫行業(yè)的人員多為專業(yè)技術(shù)人員，企事業(yè)單位的主要成本構(gòu)成中固定成本和人工成本較高，而此類成本不能產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅，其成本可抵扣的比重過(guò)低，導(dǎo)致稅基過(guò)高，變相也可能增加稅負(fù)。近年來(lái)一些單位對(duì)國(guó)家政策和行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀過(guò)于樂(lè)觀，招兵買馬，人員成本支出增長(zhǎng)速度大于銷售收入增長(zhǎng)速度，企業(yè)經(jīng)營(yíng)壓力加大。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)對(duì)營(yíng)改增前后稅負(fù)成本進(jìn)行分析，對(duì)人員資質(zhì)不夠或檢測(cè)能力不足的項(xiàng)目通過(guò)進(jìn)行外包或分包的方式，取得這部份委托檢驗(yàn)成本的進(jìn)項(xiàng)抵扣，以取得成本優(yōu)勢(shì)。

4.提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)產(chǎn)品重新定價(jià)

檢驗(yàn)檢疫行業(yè)中規(guī)模較大的一般納稅人應(yīng)考慮營(yíng)改增后價(jià)外稅和價(jià)內(nèi)稅的區(qū)別所帶來(lái)的稅負(fù)增加，不斷提高綜合檢測(cè)能力和加強(qiáng)新精力的研發(fā)，提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)于專業(yè)壟斷性強(qiáng)或在市場(chǎng)處于領(lǐng)先和具有專利性的產(chǎn)品可以考慮重新核定產(chǎn)品價(jià)格，從而提高銷售收入。

檢驗(yàn)檢疫行業(yè)正面臨改革和發(fā)展的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，如何在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，應(yīng)關(guān)注國(guó)家稅收政策的變化，及時(shí)掌握和分析行業(yè)特點(diǎn)，做好稅收籌劃，提高財(cái)務(wù)管理水平，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。

參考文獻(xiàn)：

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