華東交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 李冬偉 王芳羚 萬 娜

外界對我國地方政府債務(wù)規(guī)模和風險存在極大爭議與猜測，表現(xiàn)為政府公布數(shù)額與第三方估計相差甚遠。2013年12月審計署發(fā)布的《審計公告》指出，截至2013年6月底，我國地方政府總債務(wù)約為18萬億元；花旗銀行根據(jù)國家審計署兩次普查結(jié)果推算的2012年我國地方政府總債務(wù)約12.1萬億元；在2013年全國兩會上，審計署副審計長董大勝根據(jù)國債、外債等數(shù)據(jù)測算，我國各級政府的負債應(yīng)該在15萬億至18萬億元；中國財政部原部長項懷誠2013年估計的地方政府債務(wù)可能超過20萬億元，國外甚至有專家認為這個數(shù)字超過40萬億元。地方政府債務(wù)難見全貌主要是由于地方政府債務(wù)透明度極低、且信息嚴重滯后導(dǎo)致。這不但滋生“個別地方政府債臺高筑、資不抵債、違規(guī)融資變相集資等問題?！备屢哉畟鶆?wù)信息為決策依據(jù)的信息使用者無法恰當評價和預(yù)測政府債務(wù)風險，無法依此做出恰當決策。因此研究如何提升政府債務(wù)會計信息透明度勢在必行。而倡導(dǎo)以市場為基礎(chǔ)、以提高政府效率和公共資金使用效益為內(nèi)容的新公共管理理論為研究政府債務(wù)會計信息透明度提升提供了基礎(chǔ)和方向。

一、會計信息透明度概述

會計信息透明是由美國證券交易管理委員會（SEC）前主席Levitt于1994年提出，他認為“財務(wù)報表應(yīng)提供越來越透明的信息，提供中立、公正、透明的信息是《證券法》與維護證券交易市場信用制度的最基本要求，向投資者提供透明信息的目標是高于一切的原則”。巴塞爾銀行監(jiān)督委員會1998年5月發(fā)布的“增強銀行透明度”研究報告中將透明度定義為：公開披露可靠及時的信息，有助于信息使用者準確評價財務(wù)狀況和業(yè)績、經(jīng)營活動、風險分布及風險管理實務(wù)。為了達到透明，銀行必須提供及時、準確、相關(guān)和充分數(shù)量以及質(zhì)量的信息，以便信息使用者恰當?shù)卦u估機構(gòu)的活動和風險分布。魏明海和劉峰等基于會計質(zhì)量標準認為會計透明度應(yīng)包括三層含義：第一，存在一套清晰、準確、正式、易理解、普遍認可的會計準則和有關(guān)會計信息披露的各種監(jiān)管制度體系；第二，對會計準則的高度遵循，無論是公營部門還是私營部門、政府機構(gòu)還是企業(yè)都能夠嚴格遵循會計準則；第三，對外提供高頻率的準確信息，能夠使信息使用者清晰、便利地獲取有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和經(jīng)營風險水平的信息。

從國內(nèi)外研究可知，提升會計信息透明度的關(guān)鍵是會計主體嚴格遵守會計準則，及時對外提供相關(guān)、可靠的信息，使信息使用者恰當評價其活動和風險。政府債務(wù)信息高透明度意味著信息使用者能夠“通過現(xiàn)象看本質(zhì)”，即政府公開披露的信息，應(yīng)能夠使其使用者比較容易判斷政府的財務(wù)狀況和潛在的財務(wù)風險。

二、新公共管理對政府債務(wù)會計信息透明度的要求

新公共管理（NewPublicManagement，NPM）是20世紀8O年代以來在西方掀起的一場以運用經(jīng)濟學(xué)理論和工商管理技術(shù)、方法改造政府，改善公共管理，提高政府效率為內(nèi)容的公共行政管理改革浪潮。新公共管理理論要求重新定位政府角色，建立追求效率、視公眾為客戶、有事業(yè)心有預(yù)見性的政府。按照現(xiàn)代政府公共管理理論，世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提供了一個“新公共管理模式”的基本框架，基本框架包含透明度、負責性、靈活性、前瞻性、法律和正直等五個方面，其宗旨是倡導(dǎo)建立“以市場為基礎(chǔ)的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率”?！靶鹿补芾砟Ｊ健钡膶嵸|(zhì)是從“企業(yè)化政府”層面上定位預(yù)算會計的“受托”責任關(guān)系，強調(diào)對政府受托責任的監(jiān)督、預(yù)算信息的透明和公開。政府債務(wù)是政府受托責任的重要體現(xiàn)，也是導(dǎo)致公共財政風險的重要因素，新公共管理模式對政府債務(wù)會計信息透明度提出了新要求。

（一）恰當界定政府債務(wù)會計報告主體，披露及時信息 新公共管理理論要求運用經(jīng)濟學(xué)理論和工商管理技術(shù)、方法建立“企業(yè)化政府”，提高政府效率和公共資金使用效益。在公共管理指導(dǎo)下，政府債務(wù)會計報告主體應(yīng)是“企業(yè)化政府”，其界定應(yīng)選擇國際會計師聯(lián)合會（IAFC）1996年發(fā)布的第3號研究報告《政府財務(wù)報告的主體》中“以控制權(quán)和所有權(quán)作為界定標準”，才能披露及時完整的債務(wù)會計信息。

（二）恰當選擇政府債務(wù)會計核算基礎(chǔ)，披露可靠信息 新公共管理理論的宗旨是倡導(dǎo)建立一種“以市場為基礎(chǔ)的公共管理，最大限度重視國家資源的使用效率”。目前預(yù)算會計核算基礎(chǔ)使用的收付實現(xiàn)制不能全面反映政府債務(wù)，無法合理預(yù)測政府財務(wù)風險，無法向信息使用者提供及時可靠信息。因此，根據(jù)新公共管理理論的要求，應(yīng)選擇恰當?shù)恼畟鶆?wù)會計核算基礎(chǔ)，恰當反映并報告社會公眾要求與政府職責之間的受托責任，向信息使用者披露可靠信息。

（三）明確信息使用者，披露相關(guān)信息 在新公共管理實踐的推動下，社會公眾的權(quán)利意識、法律意識和參與意識都明顯增強，他們有權(quán)對政府債務(wù)有一個理性認識和實施對地方政府的監(jiān)督職能，并預(yù)測其發(fā)展趨勢，依此作出合理的經(jīng)濟或政治決策。因此，新公共管理要求必須充分考慮公眾對政府債務(wù)會計信息的需求，讓使用者獲得相關(guān)信息，這是政府債務(wù)會計信息披露的一個基本出發(fā)點。從新公共管理的視角來看，政府債務(wù)會計信息除滿足領(lǐng)導(dǎo)干部決策外，還應(yīng)向社會公眾、債權(quán)人、資本市場、新聞媒體等信息使用者披露相關(guān)信息，滿足所有信息使用者的決策和監(jiān)督需要。

三、新公共管理視角下政府債務(wù)會計信息透明度存在的問題

（一）政府債務(wù)舉債主體分散，會計記賬主體和報告主體混淆，信息難以及時披露2013年12月審計署發(fā)布的《審計公告》顯示，目前地方債務(wù)的舉債主體分散，主要包括各地融資平臺公司、地方政府部門和機構(gòu)、經(jīng)費補助、國有獨資或控股企業(yè)、自收自支事業(yè)單位。其中地方政府部門的債務(wù)額只占債務(wù)總額的28.40%，而37.44%是融資平臺公司舉借的，占政府債務(wù)的首位。以融資平臺公司為主體進行舉債，是地方政府以自身所獲得的當期及未來的財政收入為擔保的，融資所得的資金也主要用于地方社會經(jīng)濟建設(shè)，因此融資平臺公司所有的會計負債實質(zhì)上都歸屬于地方政府。公益事業(yè)單位等舉債主體由于主要收入來源是地方政府的撥款，它們自身負擔的債務(wù)實際上最后還是歸屬于地方政府。但目前我國政府實施的是部門綜合預(yù)算管理，將部門全部收支活動都納入到預(yù)算管理，而融資平臺、事業(yè)單位等政府或有負債信息游離于財政預(yù)算體系之外，由于會計記賬主體和報告主體關(guān)系混淆，導(dǎo)致政府債務(wù)信息無法及時反映。

（二）收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)無法滿足信息可靠性的要求 現(xiàn)有的地方政府會計系統(tǒng)在對債務(wù)進行會計處理時采用收付實現(xiàn)制，雖然在滿足預(yù)算管理方面發(fā)揮了重要的作用，但由于收付實現(xiàn)制自身的局限性，致使披露的政府債務(wù)會計信息：

（1）無法滿足政府債務(wù)會計信息及時性要求。收付實現(xiàn)制只反映本期借款和歸還利息的情況，不能對本期對外擔?；?qū)ν獬兄Z以及由于前期對外擔?；?qū)ν獬兄Z引起的償債義務(wù)的改變等非現(xiàn)金債務(wù)進行及時反映，會計信息的及時性不能得到滿足。

（2）不能提供完整的政府債務(wù)會計信息。收付實現(xiàn)制的會計核算基礎(chǔ)對地方政府性債務(wù)的確認和計量只能涵蓋直接顯性債務(wù)的一部分。直接顯性債務(wù)作為政府具有法定清償義務(wù)的負債，符合負債的定義和確認標準，原則上應(yīng)對其進行確認和計量，但是應(yīng)支未支的法定支出（欠發(fā)工資、應(yīng)付借款利息等）、法定公務(wù)員養(yǎng)老金等直接顯性債務(wù)，由于當期尚未用現(xiàn)金支付，沒有發(fā)生現(xiàn)金流出，因而沒有被確認和計量或無法納入報表核算范圍內(nèi)，導(dǎo)致資產(chǎn)負債表和收入支出表無法提供完整、真實的信息給信息使用者。更無法將隱性負債反映在政府會計系統(tǒng)中，會計信息完整性要求不能得到滿足。

（三）政府債務(wù)會計信息使用者范圍狹窄，披露信息相關(guān)性較低 現(xiàn)階段我國政府會計信息的使用者基本上是政府內(nèi)部人員，主要是為了滿足領(lǐng)導(dǎo)層決策。一是各級政府，主要用于政府預(yù)算的編制、執(zhí)行和監(jiān)督，以及宏觀經(jīng)濟管理。二是行政事業(yè)單位的管理者，用于各預(yù)算單位的核算和管理。三是立法機關(guān)和審計部門，用于對政府收支的審核監(jiān)督。這種對會計信息使用者的界定強調(diào)了政府相關(guān)部門和組織內(nèi)部對財務(wù)信息的需求，而在很大程度上忽視了社會公眾乃至其他利益相關(guān)者對會計信息的需求，這顯然與新公共管理“要求視公眾為客戶”不相符。主要體現(xiàn)為：

（1）重要信息沒有及時披露。2013年12月審計署發(fā)布的《審計公告》資料分析地方政府債務(wù)的資金來源主要包括銀行貸款、BT、發(fā)行債券（地方政府債券、企業(yè)債券、中期票據(jù)、短期融資券）信托融資、其他單位和個人借款、證券、保險業(yè)和其他金融機構(gòu)融資、國債、外債等財政轉(zhuǎn)貸、融資租賃集資、欠款等多種形式。其中，銀行貸款、BT、發(fā)行債券是地方政府債務(wù)的主要來源。銀行等市場主體借款的前提是了解債務(wù)人的財務(wù)狀況和償債能力?，F(xiàn)有的政府債務(wù)系統(tǒng)不能完整反映地方政府真實的負債水平，不利于市場主體的經(jīng)濟決策。地方政府融資平臺是我國地方政府投融資的主要工具，它以獨立法人的身份向銀行借款或在金融市場融資。由于融資平臺公司是由地方政府或有關(guān)機構(gòu)成立的企業(yè)，審計報告公開沒有相關(guān)的法律法規(guī)要求。由于政府財政收支情況不公開透明，銀行難以掌握有關(guān)政府財政收支能力的情況。

（2）信息相關(guān)性差。由于現(xiàn)有的政府債務(wù)會計信息是為了滿足政府內(nèi)部相關(guān)人員的需要，因此現(xiàn)有的政府會計科目沒有對負債按期限長短進行分類設(shè)置，現(xiàn)有的政府資產(chǎn)負債表也沒有按負債的流動性分類列示，不利于地方政府債務(wù)會計信息的外部使用者清楚了解債務(wù)的期限長短，致使所提供的債務(wù)信息相關(guān)性低，無法揭示政府債務(wù)風險。

四、基于公共管理視角的政府債務(wù)信息披露透明度提升途徑

綜上分析，可以發(fā)現(xiàn)從公共管理視角提升政府債務(wù)會計信息透明度的關(guān)鍵就在于明確信息使用者、界定政府債務(wù)會計信息報告主體、確定會計核算基礎(chǔ)，披露及時、相關(guān)、可靠的政府債務(wù)會計信息。

（一）明確政府債務(wù)會計報告主體，披露及時信息 會計主體是指會計為之服務(wù)的單位或組織，包括會計記賬主體和會計報告主體。依據(jù)國際會計師聯(lián)合會（IAFC）1996年發(fā)布的第3號研究報告《政府財務(wù)報告的主體》中“以控制權(quán)和所有權(quán)作為界定標準”，筆者認為政府債務(wù)會計報告主體應(yīng)包括：基本政府、基本政府負有債務(wù)責任的組織及與基本政府債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)和重要性來說，如果不將它們納入報告主體，將會導(dǎo)致債務(wù)會計信息誤導(dǎo)和不完整的組織。報告主體需要向廣大社會公眾提披露及時、完整的政府債務(wù)情況，投資者、商業(yè)銀行及信用評級機構(gòu)在進行投資決策和信用等級評價時可以將報告主體提供的債務(wù)報告作為一個衡量界定的標準。

（二）將權(quán)責發(fā)生制納入政府債務(wù)會計信息披露體系，提供可靠信息 會計信息的可靠性是信息能如實反映其擬反映或理應(yīng)反映的情況而能供使用者做依據(jù)，可靠性有賴于會計信息的真實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完整性、及時性?，F(xiàn)行我國地方政府的預(yù)算報告一直采用的是收付實現(xiàn)制，既無法提供全面的負債信息，也無法滿足可靠性、相關(guān)性、及時性等要求。將權(quán)責發(fā)生制納入政府債務(wù)會計信息披露體系，一方面可使隱性債務(wù)顯性化，及時披露相關(guān)信息；另一方面擴大政府債務(wù)核算范圍，對符合負債確認條件和計量標準的政府債務(wù)，按要求進行相應(yīng)的會計核算，并在政府財務(wù)報表中反映，可提供完整政府債務(wù)信息。

（三）明確政府債務(wù)會計信息使用者及其需求，提供相關(guān)信息政府披露的債務(wù)會計信息要有用，就必須與使用者的決策需要相關(guān)聯(lián)，影響相關(guān)性除了信息本身的性質(zhì)外，還取決于信息的重要性與及時性。從新公共管理的視角出發(fā)，我國政府會計應(yīng)以“提供政府接受委托人委托范圍內(nèi)的科學(xué)全面地滿足各類信息使用者需要，以確定政府的責任和義務(wù)，讓使用者根據(jù)信息能夠評估政府各種狀況以做出合理決策”為目標。因此：

（1）明確政府債務(wù)會計信息使用者及其需求。地方債務(wù)會計信息使用者大致可以分為各級政府、行政事業(yè)單位、立法機關(guān)、審計部門、商業(yè)銀行和社會公眾、新聞媒體、債權(quán)人、資本市場等。各級政府和事業(yè)單位根據(jù)披露出來的地方債務(wù)信息可以對政府績效進行合理的評價，同時披露這方面的會計信息可對今后的預(yù)算及工作安排提供依據(jù)，所以上下級政府單位需要的是一份及時、完整、有效的會計信息；審計部門對披露出來的地方債務(wù)會計信息要進行合理客觀的評價，所以需要一份完整的債務(wù)報告；銀行等市場主體需要依靠可靠、相關(guān)的會計信息決定是否借貸給政府，或者是決定借貸的數(shù)量，將風險控制在可以掌控的范圍內(nèi)；其他信息使用者希望得到及時、完整的信息，對政府債務(wù)能有一個合理認識，并預(yù)測其發(fā)展及風險，依此實施對地方政府的監(jiān)督職能。

（2）以決策有用觀為基礎(chǔ)建立政府債務(wù)財務(wù)報告制度，提供相關(guān)信息。政府債務(wù)財務(wù)報告可以考慮參照企業(yè)會計準則中按權(quán)責發(fā)生制編制資產(chǎn)負債表和利潤表、按收付實現(xiàn)制編制現(xiàn)金流量表的做法，以決策有用觀為基礎(chǔ)建立收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制相結(jié)合、由政府債務(wù)財務(wù)報表和附注兩部分組成的政府債務(wù)財務(wù)報告。首先，按照收付實現(xiàn)制編制預(yù)算收支表等預(yù)算報表，按照權(quán)責發(fā)生制編制財務(wù)狀況表（即資產(chǎn)負債表）等財務(wù)報表；其次，對于重要的、需要特別關(guān)注的債務(wù)信息，需在報表附注中單獨披露。內(nèi)容可以包括負債和或有負債種類、形成原因和負債金額；或有負債預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響及原因；最后，除了披露政府債務(wù)預(yù)算和財務(wù)方面信息，還應(yīng)完善、豐富附注中非財務(wù)信息的披露內(nèi)容，包括會計政策、其他承諾事項等信息，提高信息的相關(guān)性。

（3）建立政府債務(wù)財務(wù)報告公開平臺，提升信息的及時性。公共管理的主要任務(wù)是向社會全體成員提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，建立完善的政府債務(wù)財務(wù)報告公開平臺是使用者獲得及時、相關(guān)、可靠信息的渠道。我國目前公布的權(quán)威數(shù)據(jù)是審計署公布的三次審計結(jié)果的《審計公告》，和各省審計廳公布的各省債務(wù)信息。這種信息披露渠道和平臺渠道單一，不便于及時披露政府債務(wù)信息。因此應(yīng)建立政府主動披露其債務(wù)財務(wù)報告的公開平臺，提升信息的及時性。

（四）建立政府債務(wù)財務(wù)報告審計機制，提升信息的可信度 從新公共管理的視角來看，引入資本市場的第三方鑒證思維可合理保證披露信息的真實性和可信賴程度，也是提升政府財務(wù)報告透明度的合理保證。因此，我國政府債務(wù)報告可借鑒美國等西方國家的做法，在政府財務(wù)報告公布中增加獨立審計機構(gòu)對政府債務(wù)會計信息的政府審計報告。

［1］魏明海、劉峰、施鯤翔：《論會計透明度》，《會計研究》2001年第9期。

［2］陳立齊、李建發(fā)：《國際政府會計準則及其發(fā)展評述》，《會計研究》2003年第9期。

［3］應(yīng)益華：《基于新公共管理理論的政府會計改革》，《財會通訊》（學(xué)術(shù)版）2008年第3期。

［4］張道婭、聶禮禮：《政府債務(wù)信息透明化與政府債務(wù)責任》，《中國證券期貨》2011年第12期。

［5］王慶東、常麗：《新公共管理與政府財務(wù)信息披露思考》，《會計研究》2004年第4期。

［6］李建發(fā)、林可欣：《地方政府融資平臺金融監(jiān)管與會計規(guī)范問題》，《會計研究》2013年第8期。

［7］蔡志剛：《政府債務(wù)會計信息披露如何更透明》，《中國會計報》2012-7-13。