曾潔容

（南通航運(yùn)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 南通 226009）

隨著我國(guó)教育體制改革步伐的加快，為進(jìn)一步完善高校的內(nèi)部控制制度，內(nèi)部審計(jì)的作用得到越來(lái)越多高校管理部門(mén)的關(guān)注。目前，大部分高等院校都設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。但是很多中小規(guī)模的高校，內(nèi)部審計(jì)人員配備不到位，功能流于形式，而大規(guī)模高校的內(nèi)審職能未能得到有效的發(fā)揮。尋根究底，高校需要尋找獲取有效內(nèi)審服務(wù)的最佳途徑。內(nèi)部審計(jì)外部化的效率與效果，在國(guó)外已經(jīng)得到有效驗(yàn)證，并且成為全球化趨勢(shì)。

1 問(wèn)題的提出

20世紀(jì)90年代開(kāi)始，國(guó)際上就開(kāi)始了內(nèi)審職能外包的探索，很快就得到廣泛發(fā)展。安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所最早認(rèn)識(shí)到內(nèi)審?fù)獍膬?yōu)勢(shì)，認(rèn)為法人實(shí)體的主業(yè)在于創(chuàng)造和維持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，像內(nèi)部審計(jì)這樣的非核心職能可以外包出來(lái)。2002年，700多名原任職于安達(dá)信美國(guó)內(nèi)部審計(jì)和商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)咨詢(xún)部的員工們借力SOX法案重新整合而有了“甫瀚”。甫瀚自建立十年來(lái)，經(jīng)歷了飛速的成長(zhǎng)和擴(kuò)張，業(yè)務(wù)蒸蒸日上。

甫瀚的定位是“一家致力于提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立機(jī)構(gòu)”。目前所提供的服務(wù)主要有：（1）內(nèi)審部門(mén)的咨詢(xún)服務(wù)；（2）審計(jì)項(xiàng)目的分包與資源的增值服務(wù)；（3）全部外包；（4）內(nèi)審技術(shù)及工具的應(yīng)用；（5）內(nèi)審質(zhì)量的評(píng)估審核；（6）內(nèi)部審計(jì)的改革建議；（7）信息技術(shù)審計(jì)服務(wù)；（8）內(nèi)審組織的建立。眾所周知，如果由同一家事務(wù)所同時(shí)提供內(nèi)審和外審服務(wù)，將會(huì)影響外審的獨(dú)立性。為避免重蹈安然事件的覆轍，甫瀚選擇放棄外部審計(jì)而專(zhuān)攻內(nèi)部審計(jì)，在媒體一再表態(tài)“我們絕對(duì)不會(huì)做外部審計(jì)?！?/p>

目前甫瀚在北美、歐洲和亞太地區(qū)設(shè)有60多家辦事處，聘有超過(guò)2 900多名專(zhuān)業(yè)人員。甫瀚客戶(hù)包括超過(guò)35%的財(cái)富100強(qiáng)企業(yè)、超過(guò)25%的財(cái)富500強(qiáng)企業(yè)，以及超過(guò)20%的財(cái)富1000強(qiáng)企業(yè)。據(jù)知，向甫瀚尋求全包的公司很少，大多采用分包的形式，尤其是大公司，一般都設(shè)有自己的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。中國(guó)市場(chǎng)的監(jiān)管力度不斷加強(qiáng)，使甫瀚看到了發(fā)展機(jī)遇。甫瀚在中國(guó)大陸和香港地區(qū)的業(yè)務(wù)發(fā)展至今已有三年，從事咨詢(xún)服務(wù)的人數(shù)達(dá)到160余人。

由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與西方有很大的不同，受?chē)?guó)情和審計(jì)發(fā)展水平的限制，很少有內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)例，相關(guān)的理論研究更是欠缺。內(nèi)部審計(jì)外包是外包業(yè)務(wù)的一部分，一方面能帶來(lái)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，另一方面，論專(zhuān)業(yè)知識(shí)和執(zhí)業(yè)能力，一般內(nèi)審部門(mén)是不能與會(huì)計(jì)師事務(wù)所相提并論的。對(duì)于高校來(lái)說(shuō)，大多建有自己的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，不愿意外部機(jī)構(gòu)介入內(nèi)部運(yùn)作，擔(dān)心審出問(wèn)題會(huì)影響原有安排。所以，如何設(shè)計(jì)一個(gè)有效的內(nèi)部審計(jì)外部化形式，說(shuō)服高校把他們的內(nèi)審職能外包出來(lái)，將是甫瀚所面臨的一大挑戰(zhàn)。

隨著近年來(lái)我國(guó)高校規(guī)模的快速擴(kuò)張，管理制度逐步完善，在不久的將來(lái)，也必將順應(yīng)內(nèi)部審計(jì)外部化這一全球化趨勢(shì)。然而，我國(guó)高等教育管理體制的變革是一項(xiàng)長(zhǎng)期任務(wù)，非常有必要探討適合我國(guó)高校的內(nèi)部審計(jì)外部化形式。當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)外部化形式主要有兩種，即部分外包和全部外包，簡(jiǎn)稱(chēng)分包與全包。任何事物都具有兩面性，分包與全包也具有各自的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)。為高校的內(nèi)部審計(jì)選擇合適的外包形式，將有助于最大化優(yōu)勢(shì)、最小化劣勢(shì)。

2 高校內(nèi)審全包與分包兩種外部化形式的比較分析

2.1 成本效益的比較分析

全包與分包需要耗費(fèi)成本，也能創(chuàng)造效益，我們需要尋求成本與效益的最佳均衡。兩者進(jìn)行對(duì)比，優(yōu)劣勢(shì)主要表現(xiàn)在以下方面：

第一，從降低成本方面分析，一般認(rèn)為全包形式下，如由同一事務(wù)所提供內(nèi)審和外審服務(wù)將產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，取得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，可以更低的成本提供同樣甚至更好的服務(wù)。但目前高校的外部監(jiān)督以政府財(cái)政監(jiān)督為主，無(wú)須會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外審，所以無(wú)法達(dá)到降低成本的目的。將關(guān)鍵領(lǐng)域的內(nèi)部審計(jì)也外包給外部審計(jì)人員，全包形式的保密成本及建議合理性等成本也會(huì)大幅上升，難以降低內(nèi)部審計(jì)總成本。由于內(nèi)審人員熟悉內(nèi)部系統(tǒng)并且具有專(zhuān)門(mén)的行業(yè)知識(shí)，比外部審計(jì)人員更有效率。

第二，從增加價(jià)值方面分析，全包只會(huì)發(fā)揮外部審計(jì)的定期監(jiān)督職能，主要是通過(guò)事后審計(jì)，幫助高校將已發(fā)生的損失降到最低，其只能增加高校的顯性?xún)r(jià)值。而分包由內(nèi)審人員進(jìn)行不定期監(jiān)督，由外審人員進(jìn)行定期監(jiān)督，將事前審計(jì)、事中審計(jì)、事后審計(jì)結(jié)合起來(lái)，能起到防范預(yù)警的作用，能增加高校的顯性?xún)r(jià)值與隱性?xún)r(jià)值。

2.2 審計(jì)人員的比較分析

由于外審人員作為審計(jì)專(zhuān)家，有豐富的經(jīng)驗(yàn)與先進(jìn)的技術(shù)水平，在專(zhuān)業(yè)能力上比內(nèi)審人員更勝一籌，是技能優(yōu)勢(shì)者；而內(nèi)審人員作為高校內(nèi)部成員，十分熟悉高校文化、業(yè)務(wù)處理流程與內(nèi)部控制等情況，又有一定的人脈關(guān)系，是信息優(yōu)勢(shì)者。從審計(jì)人員的角度對(duì)比全包與分包的優(yōu)劣勢(shì)，主要表現(xiàn)在以下方面：

第一，內(nèi)審人員通過(guò)與外審人員的合作，找到了一個(gè)學(xué)習(xí)實(shí)踐的平臺(tái)，獲得許多內(nèi)審工作所需要的職業(yè)判斷和知識(shí)技能，從而提高內(nèi)審人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和職業(yè)技能，這是全包形式無(wú)法提供的附加服務(wù)。

第二，內(nèi)審人員與外審人員共擔(dān)高校的內(nèi)審工作，在競(jìng)爭(zhēng)激烈的工作環(huán)境中，為了各自的利益及地位，努力提高服務(wù)水平，從而促使高校內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的整體質(zhì)量的提高。

第三，內(nèi)審人員掌握高校的核心業(yè)務(wù)，利用自己的信息優(yōu)勢(shì)來(lái)完成，將不涉及機(jī)密事務(wù)的重要信息傳遞給外審人員，利用外審人員的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)實(shí)施。分包可以將內(nèi)審人員與外審人員的優(yōu)勢(shì)有效地結(jié)合起來(lái)，提高審計(jì)的效率與效果。

2.3 審計(jì)報(bào)告有效性的比較分析

內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)來(lái)幫助管理人員有效地履行責(zé)任。所以?xún)?nèi)審的根本目標(biāo)在于意見(jiàn)提出之后能有效地付諸行動(dòng)。從審計(jì)報(bào)告的有效性的角度對(duì)比全包與分包的優(yōu)劣勢(shì)，主要表現(xiàn)在以下方面：

第一，全包形式下，外審人員對(duì)高校的了解有限，提出的整改意見(jiàn)比較大眾化，提出的建議缺乏可行性。分包形式下，內(nèi)審人員提出的意見(jiàn)往往更具有針對(duì)性與可行性。

第二，全包形式下的外審人員，他們的責(zé)任僅在于提交一份審計(jì)報(bào)告，并不會(huì)關(guān)心提出的意見(jiàn)是否得到了實(shí)施和貫徹。分包形式下，內(nèi)審人員不僅要向管理層提交審計(jì)報(bào)告，更需要幫助管理層一起解決問(wèn)題，讓自己的意見(jiàn)真正可以用到企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，從而改善企業(yè)的內(nèi)部控制制度。

第三，全包形式下，內(nèi)審工作是定期開(kāi)展的，缺乏時(shí)效性，分包形式下，常駐的內(nèi)審人員可以不定期進(jìn)行審計(jì)，能及時(shí)得知問(wèn)題并對(duì)實(shí)施方案做出及時(shí)地調(diào)整以適應(yīng)高校的具體情況。

2.4 長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的比較分析

評(píng)判全包與分包的優(yōu)劣勢(shì)，不應(yīng)該把目光聚集在眼前的利益上，而忽略高校的長(zhǎng)期發(fā)展。比較分析全包與分包能給高校帶來(lái)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

第一，全包形式下，高校將所有內(nèi)部審計(jì)工作完全交給了外部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)做，自身沒(méi)有設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)與配備內(nèi)審人員，未能積累知識(shí)和創(chuàng)造價(jià)值，就缺乏長(zhǎng)期發(fā)展的動(dòng)力。

第二，全包形式下，將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)全部外包出去，過(guò)于依賴(lài)外審人員，管理當(dāng)局缺乏完善內(nèi)部控制的責(zé)任感，不利于優(yōu)化內(nèi)部控制的環(huán)境，也不利于改進(jìn)內(nèi)部控制的方法，長(zhǎng)此以往，將會(huì)削弱高校長(zhǎng)期發(fā)展的動(dòng)力。

第三，分包形式下，由于高校中仍保留內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，根據(jù)自身的發(fā)展需要，在內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)容和范圍上，根據(jù)統(tǒng)一組織和管理控制的需要相機(jī)抉擇，提高高校的管理能力和應(yīng)變能力。

從上述分析可以看出，分包相對(duì)于全包，有著無(wú)法代替的優(yōu)勢(shì)?；谏鲜霰容^，如果要求高校在全包與分包兩種形式中進(jìn)行抉擇，相信很多管理層將會(huì)選擇分包的形式。

3 應(yīng)該注意的問(wèn)題

通過(guò)以上的比較分析，我們不難得出結(jié)論：若高校選擇外部化形式，分包形式將優(yōu)于全包形式。任何事物都有兩面，選擇分包形式，不可避免地會(huì)存在以下問(wèn)題：

第一，內(nèi)審人員與外審人員忠誠(chéng)于不同的主體。內(nèi)審人員忠誠(chéng)于高校，承擔(dān)最終的審計(jì)結(jié)果，而外審人員忠誠(chéng)于供職的事務(wù)所，只需完成審計(jì)報(bào)告，不用承擔(dān)最終結(jié)果，這種責(zé)任的不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致了外審人員不會(huì)積極主動(dòng)圍繞高校目標(biāo)開(kāi)展審計(jì)工作；

第二，內(nèi)審人員與外審人員的協(xié)調(diào)有一定困難，內(nèi)審人員為了保持其地位，可能不愿意與外審人員合作，兩者之間的矛盾導(dǎo)致內(nèi)審分工存在困難，分工不明確將會(huì)導(dǎo)致資源的浪費(fèi)；

第三，由于信息與業(yè)務(wù)能力不對(duì)稱(chēng)，內(nèi)審人員和外審人員各自做出的結(jié)論會(huì)出現(xiàn)偏差與爭(zhēng)議，這樣會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本的增加。

解決上述問(wèn)題的關(guān)鍵在于，對(duì)內(nèi)審人員與外審人員進(jìn)行明確的分工，分清雙方的職責(zé)和權(quán)限。當(dāng)前高校的內(nèi)審工作在于兩方面，一方面是審計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)合法性，由于外審人員對(duì)于這樣的業(yè)務(wù)有很豐富的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，將這些業(yè)務(wù)委托給外審人員，可以提高審計(jì)的效率與效果。另一方面是對(duì)高校的內(nèi)部管理進(jìn)行評(píng)價(jià)，內(nèi)審人員更熟悉高校的內(nèi)部情況，承擔(dān)這部分業(yè)務(wù)，通過(guò)對(duì)整個(gè)審計(jì)工作過(guò)程進(jìn)行參與和監(jiān)督，能有效地分析評(píng)價(jià)高校內(nèi)部的管理體制，提出有效的建議，并督促其得以落實(shí)。

4 結(jié)束語(yǔ)

國(guó)內(nèi)大多數(shù)高校屬于體制內(nèi)的事業(yè)單位，對(duì)外部事務(wù)所很難完全信任，寧可忽略專(zhuān)業(yè)能力，也傾向于相信內(nèi)審人員，而不會(huì)將所有重要事項(xiàng)交由事務(wù)所去審計(jì)，因此分包是適合我國(guó)當(dāng)前國(guó)情與高校現(xiàn)實(shí)情況的內(nèi)部審計(jì)外部化形式。還有一些高校規(guī)模小，內(nèi)審業(yè)務(wù)不多，設(shè)置內(nèi)審部門(mén)并配備內(nèi)審人員，考慮到成本可能會(huì)覺(jué)得得不償失，但還是有必要保留專(zhuān)職人員，作為高校與外審人員進(jìn)行溝通的橋梁。

總之，在未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)，分包將會(huì)是高校采用的最主要的外部化形式。成本花費(fèi)只是考慮因素之一，高校的現(xiàn)實(shí)情況與管理需要是最主要的決定因素。從上述分析來(lái)看，在高校有能力設(shè)置內(nèi)審部門(mén)的情況下，分包能夠提供更有效的審計(jì)服務(wù)，分包形式是更明智的選擇。

［1］趙娜.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包形式的選擇和分析［J］.財(cái)會(huì)通訊，2006（6）：15－18.

［2］曾潔容.高校內(nèi)部抽樣審計(jì)中效率與效果的博弈研究［J］.連云港職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2012（2）：80－82.