吳明芳

（無錫職業(yè)技術(shù)學院，江蘇 無錫 214121）

2011年11月16日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，明確從2012年1月1日起在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。2012年7月31日，財政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，明確將營改增的試點范圍，由上海市分批擴大至北京市、天津市、江蘇省等8個?。ㄖ陛犑校?。2013年5月27日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，明確2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的相關(guān)稅收政策。因此分析影響稅負變化的關(guān)鍵因素，對理解營改增政策并采取相應(yīng)的對策有著積極的意義。

1 營改增對小規(guī)模納稅人稅負的影響分析

“營改增”后，小規(guī)模納稅人主要采用簡易征收的辦法計征，不抵扣進項稅。因此，我們只需分析稅率的變化就能分析稅負的變化?！盃I改增”前，小規(guī)模納稅人在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅稅率分別為3%和5%；“營改增”后，增值稅稅率都是3%，然后由于營業(yè)稅是價外稅，增值稅是價內(nèi)稅，我們需要用實際稅率［實際稅率＝增值稅稅率÷（1＋增值稅稅率）］來比較，即2.91%，分別下降0.09%和2.09%。因此“營改增”試點各行業(yè)小規(guī)模納稅人稅負有一點程度的下降。

2 營改增對一般納稅人稅負的影響分析

2.1 稅負分析模型的構(gòu)建

可以先構(gòu)架模型來分析企業(yè)稅負率變化的因素。假設(shè)某企業(yè)營業(yè)額為R，營改增前營業(yè)稅稅率為t1，則企業(yè)的營業(yè)稅稅額為R×t1；營改增后增值稅稅率t2，則企業(yè)的增值稅銷項稅額為R×t2÷（1＋t2），再假設(shè)進項稅額T3。

首先我們可以求得則營改增后企業(yè)的稅負率變化值：

然后可以展開進項稅額T3進一步研究。引入進項平均稅率，假設(shè)：總投入占營業(yè)額比率為m，中間投入率（生產(chǎn)過程中的中間投入與總投入之比）為f，中間投入中可實現(xiàn)進項抵扣比重為n，則T3＝R×m×f×n×，也就是說進項抵扣的減稅效應(yīng)

2.2 稅負影響因素分析

由圖1“營改增”一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負分析圖可以得出以下可能導致“營改增”試點企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負增加的因素：

圖1 “營改增”一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負分析圖

表1 “營改增”一般納稅人流轉(zhuǎn)稅稅負分析表

（2）總投入占營業(yè)額比率（m）：由于固定資產(chǎn)是總投入的一部分，如果固定資產(chǎn)更新周期較長，短期內(nèi)沒有大額購置固定資產(chǎn)的需求，那么總投入占營業(yè)額比率就會較低，企業(yè)稅負較高。如交通運輸業(yè)和交通工具租賃服務(wù)業(yè)，由于這些服務(wù)行業(yè)所用的主要生產(chǎn)資料都是使用壽命很長的交通工具，企業(yè)短期內(nèi)獲得的進項抵扣少，稅負高。

（3）中間投入率（f）：中間投入是指企業(yè)在報告期內(nèi)用于生產(chǎn)、經(jīng)營、服務(wù)所消耗或轉(zhuǎn)換的外購貨物和對外支付的服務(wù)費用。企業(yè)總投入中只有中間投入才能獲得抵扣，人力成本等投入?yún)s不能。因此，中間投入率低的企業(yè)勞動與知識密集型服務(wù)行業(yè)，進項稅不容易抵扣，稅負容易增加。例如文化創(chuàng)意服務(wù)，鑒證咨詢業(yè)這些行業(yè)人工成本較高，部分企業(yè)稅負上升。

（4）中間投入中可實現(xiàn)進項抵扣比重（n）：如果上下游抵扣連斷裂，該比率就低，稅負增加。實際操作中，該比率低主要有以下幾個原因：

一是不能抵扣的項目多。交通運輸業(yè)的運輸成本中公路運輸管理費、過橋過路費、保險費、場地租金、站場代理費、折舊費所占比例較大，按照現(xiàn)行的增值稅征收管理的相關(guān)規(guī)定，這些為交通運輸業(yè)造成沉重負擔的開支并不能抵扣進項稅額，企業(yè)稅負較重。文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)、簽證咨詢服務(wù)業(yè)由于房屋租金、物業(yè)管理費不能作為進項抵扣，一些企業(yè)感到稅負壓力較重。

二是試點地區(qū)范圍局限。由于試點的范圍還沒完全展開，企業(yè)無法從未試點區(qū)域取得抵扣發(fā)票，無法抵扣稅款。

三是獲得增值稅抵扣發(fā)票存在困難。理論上來說，只要符合規(guī)定的情況就可以獲得增值稅專用發(fā)票，但在實際操作中確實有難度。以交通運輸業(yè)為例，車輛修理費常常是在行車途中而應(yīng)急修理產(chǎn)生的，加油費經(jīng)常是司機在長途運輸零星加油時產(chǎn)生的，由于攜帶營業(yè)執(zhí)照復印件等證明材料不方便，交通運輸業(yè)企業(yè)在實際中取得增值稅發(fā)票并不容易。

3 試點企業(yè)如何應(yīng)對“營改增”

由于“營改增”對企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)造成了翻天覆地的變化，企業(yè)應(yīng)該對經(jīng)營方案進行策劃，盡可能減輕納稅負擔，達到節(jié)稅目的。

3.1 進項稅抵扣額最大化

“營改增”試點企業(yè)采購貨物和接受服務(wù)時應(yīng)盡量選擇一般納稅人并索取增值稅專用發(fā)票。為確保能取得增值稅專用發(fā)票，要在合同條款中明確要求對方必須開具增值稅專用發(fā)票，并且不能因此提價。針對一些零星采購難以取得增值稅專用發(fā)票的情況，要爭取轉(zhuǎn)變采購方式，變零星采購為集中采購，同時對供應(yīng)商的資質(zhì)作嚴格審查，優(yōu)先考慮核算健全的增值稅一般納稅人供應(yīng)商。在只能選擇小規(guī)模納稅人的情況下，也應(yīng)當要求取得小規(guī)模納稅人在稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票。

3.2 主輔分離，分散經(jīng)營，分別核算

小而全、大而全的企業(yè)應(yīng)當將一些低附加值的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為向外部發(fā)包。因為“營改增”之前生產(chǎn)環(huán)節(jié)上的部門都是成本部門，而在“營改增”之后，如果將這些部門的業(yè)務(wù)“外包”，或?qū)⑦@些部門獨立出來作為獨立機構(gòu)提供服務(wù)，就可取得增值稅發(fā)票，進行進項抵扣?！巴獍钡糨o助部門，企業(yè)得以專注于自身的核心競爭優(yōu)勢，提高專業(yè)化程度的同時延伸抵扣鏈條，降低稅負。

對于一般納稅人稅負增加特別大的企業(yè)，可以將不同產(chǎn)品或業(yè)務(wù)進行分散經(jīng)營，拆分為若干獨立核算的組織形式，分解收入，使年銷售額低于500萬元，改變企業(yè)的納稅人身份，享受小規(guī)模納稅人的低稅率，分開開票，降低一部分企業(yè)負擔了。

3.3 科學運籌業(yè)務(wù)方式

“營改增”運輸業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)合理運用稅率的差額。例如，純出租運輸工具適用17%的稅率，而配備專業(yè)工作人員提供運輸服務(wù)的方式適用于11%的稅率，6%的稅率差額可使企業(yè)降低稅負。

如果企業(yè)銷售貨物并收取運費，要根據(jù)實際情況進行稅務(wù)籌劃，除了上文提到的外包運輸業(yè)務(wù)或成立單獨的運輸機構(gòu)外，還可考慮聯(lián)運。在一般情況下可以采用與試點地區(qū)一般納稅人或非試點地區(qū)的運輸單位（個人）聯(lián)運的方案；如一般納稅人的大量的過路費不能抵扣，導致稅負高，可以銷售貨物并采用與試點地區(qū)的小規(guī)模納稅人聯(lián)運的方案。

3.4 調(diào)整定價體系和營銷策略

對企業(yè)而言，利用流轉(zhuǎn)稅可以轉(zhuǎn)嫁的特點，通過定價策略和營銷策略轉(zhuǎn)嫁稅負。上游企業(yè)可以提高價格，而下游企業(yè)因為可抵扣并不會增加成本，重新定價后市場可以形成新的平衡。

由于改革后稅率變得多樣，一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅率相差大，另外目前只有部分地區(qū)試點，試點企業(yè)應(yīng)該對上下游企業(yè)都進行分類，考慮到上下游兩個方面的影響，適度調(diào)整價格或營銷策略，保持或擴大競爭優(yōu)勢。

［1］潘文軒.“營改增”試點中部分企業(yè)稅負“不減反增”現(xiàn)象釋疑 ［J］.廣東商學院學報，2013（1）：43－49.

［2］古建芹，劉大帥，張麗薇.增值稅與營業(yè)稅合并的現(xiàn)象思考 ［J］.財政研究，2012（4）：46－48.

［3］姜明耀.增值稅“擴圍”改革對行業(yè)稅負的影響：基于投入產(chǎn)出表的分析［J］.中央財經(jīng)大學學報，2011（2）：11－16.

［4］夏杰長，管永昊.現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點意見及其配套措施［J］.中國流通經(jīng)濟，2012（3）：20－24.