羅彬+何帆

【摘 要】 21世紀(jì)是知識經(jīng)濟(jì)時代，世界經(jīng)濟(jì)正從工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。知識經(jīng)濟(jì)對人類社會產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，對于無形資產(chǎn)，拓寬了無形資產(chǎn)的內(nèi)容，使人們對無形資產(chǎn)得以重新認(rèn)識，促進(jìn)了無形資產(chǎn)的發(fā)展。會計環(huán)境的變化必將導(dǎo)致會計理論與實務(wù)的變革，對傳統(tǒng)會計理論與實務(wù)提出了挑戰(zhàn)，因此完善無形資產(chǎn)會計對當(dāng)前社會進(jìn)步，特別是高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展意義重大。

【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)； 確認(rèn)； 計量

中圖分類號：F231；C93 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：B 文章編號：1004-5937（2014）24-0074-05

一、無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量研究的意義

長期以來，無形資產(chǎn)始終是會計理論與實務(wù)的研究重點(diǎn)，也是理論界和實務(wù)界亟待解決的難題之一。然而，隨著各個企業(yè)對無形資產(chǎn)投入比重的增大，特別是知識產(chǎn)品化的發(fā)展，使得無形資產(chǎn)的會計內(nèi)容得到了極大的擴(kuò)展，也對無形資產(chǎn)會計提出了前所未有的挑戰(zhàn)。尤其對高新技術(shù)企業(yè)而言，其無形資產(chǎn)會計處理方式影響著高新技術(shù)企業(yè)核心競爭的真實狀況，甚至影響著高新技術(shù)企業(yè)前進(jìn)的方向。盡管我國會計準(zhǔn)則已逐步實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的趨同，財政部也于2006年出臺了包括無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則在內(nèi)的新會計準(zhǔn)則體系，但是由于各國的現(xiàn)實國情不同，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和無形資產(chǎn)客觀需求的差異，新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則仍不能完全滿足新經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的要求，理論界和實務(wù)界存在的爭議較大。這就需要進(jìn)行多方面的研究，找出無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量存在的問題，并提出相應(yīng)的解決方案。

二、我國無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量中存在的問題

（一）無形資產(chǎn)確認(rèn)存在的問題

1.無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過窄

當(dāng)前社會正由工業(yè)化經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)方向發(fā)展，某些國家企業(yè)無形資產(chǎn)所占比重已超過了總資產(chǎn)的一半，有的高科技技術(shù)發(fā)達(dá)國家，企業(yè)無形資產(chǎn)甚至已占到了資產(chǎn)總額的70%。由此可以看出，無形資產(chǎn)在未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中將占據(jù)主導(dǎo)地位，對其合理、有效地確認(rèn)，將成為無形資產(chǎn)會計發(fā)展的迫切需要。凝聚了人們智慧和勞動的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、品牌價值、人力資源等無形項目與日俱增，對企業(yè)的發(fā)展起著重要的作用，能夠給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，類似上述資產(chǎn)在企業(yè)的發(fā)展中越來越重要，而我國企業(yè)會計準(zhǔn)則卻把人力資源、品牌價值、客戶資源等排除在無形資產(chǎn)定義范圍外，這導(dǎo)致了準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)范圍的界定不能滿足現(xiàn)實生活中特定經(jīng)濟(jì)事項的確認(rèn)需求。在現(xiàn)有的準(zhǔn)則規(guī)定下，我國對無形資產(chǎn)的確認(rèn)過多關(guān)注于業(yè)務(wù)交易本身，而未將有些重要的無形資產(chǎn)加以確認(rèn)。其中一些看不見摸不著的無形資源往往是企業(yè)核心競爭力的重要影響因素，能夠?qū)ζ髽I(yè)未來的經(jīng)濟(jì)利益流入產(chǎn)生重要影響，能夠有效地幫助企業(yè)發(fā)展自身實力，卻因不符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件而不能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)?；跁嬛袑嵸|(zhì)重于形式原則，筆者認(rèn)為，以上所提到的有關(guān)軟資源都應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則中缺少相關(guān)規(guī)定，沒有將無形資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化，企業(yè)所擁有的如品牌價值、綠色食品商標(biāo)使用權(quán)、ISO9000質(zhì)量體系等這些具有無形資產(chǎn)特性的軟資源項目并未納入企業(yè)無形資產(chǎn)中。無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過窄，導(dǎo)致某些重要的軟資源項目沒能完整地反映在企業(yè)的財務(wù)報表中。

2.研究開發(fā)支出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)缺乏可操作性

2006年頒布的新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)確認(rèn)進(jìn)行了改進(jìn)，要求企業(yè)對內(nèi)部自行研發(fā)的無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。要求研究階段的支出在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，開發(fā)階段需同時符合準(zhǔn)則中所列出的五個條件，才能將開發(fā)階段的支出計入無形資產(chǎn)，否則也應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中有關(guān)費(fèi)用化的處理規(guī)定顯示出兩個難以避免的問題：第一，費(fèi)用化不符合會計確認(rèn)與計量一般原則中成本費(fèi)用的配比性原則。企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，按配比原則的要求，在同一會計期間的各項收入及其相關(guān)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)，而我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用作為費(fèi)用計入當(dāng)期損益。第二，不符合可靠性原則?？煽啃栽瓌t要求企業(yè)會計核算時應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實地反映企業(yè)財務(wù)狀況。盡管新準(zhǔn)則對“研究”與“開發(fā)”進(jìn)行區(qū)分并明確了其含義，但是在實務(wù)中，由于無形資產(chǎn)研究開發(fā)業(yè)務(wù)時間長且過程較復(fù)雜，在實際操作中要清楚地區(qū)分開這兩個階段仍是較為困難的。準(zhǔn)則沒有嚴(yán)格制定兩階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可能會將費(fèi)用資本化，以此來操縱利潤。

（二）無形資產(chǎn)計量存在的問題

1.無形資產(chǎn)的計量方法不夠合理

目前我國的無形資產(chǎn)計量模式主要還是采用歷史成本模式，但是隨著新知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，用歷史成本來計量無形資產(chǎn)出現(xiàn)了較多弊端。首先，在當(dāng)今知識更新和信息變化較快的情形下，企業(yè)的某些知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)不能長久地維持其先進(jìn)性的地位，隨著其他技術(shù)的進(jìn)步和產(chǎn)品的更新，其價值相對降低，若繼續(xù)按照歷史成本計量，則無形資產(chǎn)的賬面價值會被虛增；與此相反的情況是，在技術(shù)創(chuàng)新不斷加快且激烈競爭的環(huán)境下，為了維持原有知識產(chǎn)權(quán)的先進(jìn)性，企業(yè)會加大對它的研發(fā)投入，進(jìn)一步優(yōu)化原有無形資產(chǎn)的特性，若按歷史成本計量，則會少計無形資產(chǎn)的賬面價值。從以上兩方面分析可以看出，用歷史成本來計量無形資產(chǎn)，極易產(chǎn)生滯后性，不能真實地反映無形資產(chǎn)價值。其次，無形資產(chǎn)在關(guān)聯(lián)方交易中若按成本計量，交易價格往往比其實際價值低很多。在關(guān)聯(lián)方交易中可能會出現(xiàn)控制方為提升自身企業(yè)形象和改善經(jīng)營業(yè)績，在購買另一方的專利權(quán)時，以歷史成本作為其入賬價值。這樣的交易價格比實際價值低得多，控制方的利潤和資產(chǎn)會因此而虛增，導(dǎo)致出現(xiàn)虛假的財務(wù)信息，造成相關(guān)利益者決策失誤而蒙受損失。

2.計量單位的形式過于單一

雖然新的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)計量的相關(guān)規(guī)定更加完善，如規(guī)定了采用歷史成本法、現(xiàn)值法和公允價值法等計量方法，使得無形資產(chǎn)的價值相對而言能更真實地被反映，提高了會計信息的相關(guān)性和可靠性。但在計量單位的選取上，仍采用單一的貨幣計量。事實上，企業(yè)中有些無形項目根本無法完全用貨幣計量，且由于多數(shù)無形資產(chǎn)的價值不穩(wěn)定、無形性、高風(fēng)險性、可貨幣度量性弱等特點(diǎn)，用貨幣無法進(jìn)行恰當(dāng)?shù)挠嬃?。而如員工技能、技術(shù)研發(fā)能力、企業(yè)文化、人力資源、顧客及供應(yīng)商關(guān)系等這些無形項目往往是企業(yè)獲得競爭力的優(yōu)勢資源，是企業(yè)的核心價值力量，卻不能得到如實反映，導(dǎo)致信息使用者獲得的信息不具有相關(guān)性。

3.無形資產(chǎn)的攤銷方法及會計處理的主觀性太強(qiáng)

無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷的金額，存在多種方法，包括直線法、產(chǎn)量法等。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)在選擇無形資產(chǎn)的攤銷方法時，應(yīng)當(dāng)能夠反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，并一致地運(yùn)用于不同會計期間，但是沒有明確說明哪些項目的無形資產(chǎn)應(yīng)該使用直線法抑或是產(chǎn)量法等攤銷方法。這樣企業(yè)自主選擇攤銷方法的余地較大，主觀性較強(qiáng)，給予了企業(yè)操控利潤的空間，不利于國家對企業(yè)操控利潤的行為進(jìn)行監(jiān)督。

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。筆者認(rèn)為，這種對無形資產(chǎn)攤銷的會計處理不謹(jǐn)慎，缺乏相應(yīng)的理論基礎(chǔ)。2006年頒布的新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。通過新舊準(zhǔn)則的對比，可以發(fā)現(xiàn)，將使用壽命不確定的無形資產(chǎn)由在10年內(nèi)攤銷簡單地過度為不攤銷，這樣的處理方式?jīng)]有可靠的理論基礎(chǔ)。同時新準(zhǔn)則中還規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對其使用壽命進(jìn)行復(fù)核，這樣的規(guī)定會讓企業(yè)的會計人員加入較多的主觀因素去判斷，容易利用無形資產(chǎn)的攤銷來調(diào)節(jié)損益，同樣會涉及到企業(yè)操縱利潤的問題。

4.無形資產(chǎn)殘值的確認(rèn)缺乏可操作性

新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，除下列情況外，無形資產(chǎn)的殘值一般為零：（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很有可能存在。上述第二種情形中涉及到的“活躍市場”、“預(yù)計殘值信息”、“很可能”等字眼，由于沒有對相關(guān)概念進(jìn)行界定，判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確，企業(yè)在進(jìn)行殘值確定時缺乏可操作性，不利于對殘值的合理估計。

（三）無形資產(chǎn)減值中存在的問題

我國無形資產(chǎn)減值損失的會計處理方式與國際會計準(zhǔn)則存在較大的差異。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，當(dāng)無形資產(chǎn)存在減值跡象時，應(yīng)估計可收回金額。若可收回金額低于其賬面價值時，應(yīng)當(dāng)將無形資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，確認(rèn)無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是，我國會計準(zhǔn)則又規(guī)定，已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。而國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日判斷之前存在的減值跡象是否已經(jīng)不存在或減少，若減值跡象不存在了，則可以轉(zhuǎn)回之前計提的資產(chǎn)減值損失。通過對比發(fā)現(xiàn)，對資產(chǎn)減值是否轉(zhuǎn)回的處理我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定正好和國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定相反。我國許多學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，由于我國資本市場建立時間短，還不完善，在我國的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值如果可以轉(zhuǎn)回的話往往成了上市公司粉飾其盈利狀況的手段。根據(jù)現(xiàn)階段的實際情況，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的減值不能轉(zhuǎn)回，較好地遏制了隨意調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。但是從長遠(yuǎn)的角度來看，無形資產(chǎn)的減值損失一旦確認(rèn)不能轉(zhuǎn)回，這不符合會計核算的可靠性、可比性和相關(guān)性要求。

三、我國無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量問題的影響分析

（一）無法滿足高新技術(shù)企業(yè)對無形資產(chǎn)的確認(rèn)需求

隨著我國科技的不斷進(jìn)步，以科學(xué)技術(shù)為核心的高科技企業(yè)逐漸增多。高新技術(shù)企業(yè)中無形資產(chǎn)所占比重大，凝聚著知識和智慧的專利權(quán)、非專利技術(shù)等知識產(chǎn)權(quán)在企業(yè)資產(chǎn)中占據(jù)了重要地位，是企業(yè)發(fā)展的核心力量和資源。從會計角度看，企業(yè)資源中可以確認(rèn)的大部分為非無形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)因為確認(rèn)中存在的各種缺陷而不能在企業(yè)中占據(jù)主導(dǎo)地位。目前我國無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍較窄，像人力資源等類似的軟資源被排除在無形資產(chǎn)定義范圍外，并沒有將其確認(rèn)，這就與客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象相背離，不能滿足高新技術(shù)企業(yè)對無形資產(chǎn)確認(rèn)的需求。因為會計理論和準(zhǔn)則的局限性，目前很多能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的軟資源沒能被如實和充分地反映。隨著國家倡導(dǎo)知識創(chuàng)新帶動經(jīng)濟(jì)發(fā)展，無形資產(chǎn)的地位毋庸置疑地越來越重要，如果繼續(xù)沿用現(xiàn)行的無形資產(chǎn)確認(rèn)理論，企業(yè)的無形資產(chǎn)與競爭能力在財務(wù)報表中將會嚴(yán)重失實。

（二）未能將人力資源納入傳統(tǒng)會計系統(tǒng)

隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，知識成為最重要的生產(chǎn)要素，人的知識技能作為極具創(chuàng)造力的資源，成為當(dāng)前決定社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。人的知識價值包括知識產(chǎn)品的價值和知識擁有者所具有的人力資源價值。傳統(tǒng)的會計核算中只承認(rèn)知識產(chǎn)品如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)的價值，而忽視了人力資源的價值。傳統(tǒng)的會計報表中將人力資源的投資成本列為本期費(fèi)用，而并未將人力資源所蘊(yùn)含的價值予以資本化作為資產(chǎn)反映在報表中，沒有將其作為一項資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，低估了人力資源所帶來的收益。人力資源無法反映在報表項目中，這是不合理的，也意味著企業(yè)會計系統(tǒng)所核算的企業(yè)資源還不完整，嚴(yán)重低估了企業(yè)擁有的人力和物力資產(chǎn)總額及其很可能在未來能夠帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入。知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)利益相關(guān)者將更加重視企業(yè)員工的素質(zhì)、構(gòu)成以及迫切地需要考慮人力資源投入及產(chǎn)出的關(guān)系，需要更為直觀地了解企業(yè)資產(chǎn)中人力資源這種無形資產(chǎn)的狀況。將人力資源納入傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)中，通過人力資源會計所提供的明確的人力資本價值信息可以促使管理層重視人力資源的利用，合理進(jìn)行經(jīng)營決策。

（三）無法滿足當(dāng)前無形資產(chǎn)計量多樣化的需求

由于知識經(jīng)濟(jì)的到來，無形資產(chǎn)的形式呈多樣化發(fā)展，技術(shù)的創(chuàng)新使得無形資產(chǎn)所能帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實現(xiàn)方式也在不斷變化著。企業(yè)中存在的無形資產(chǎn)，其價值受到多種因素的影響，不確定因素導(dǎo)致其可能增值也可能貶值，以成本計量模式的會計計量方式不能適應(yīng)其價值的變動。同樣，其中不能用貨幣衡量的無形資產(chǎn)，如果僅采用貨幣計量方式，這樣新型無形資產(chǎn)計量多樣化的需求得不到滿足。

（四）無法高質(zhì)量地進(jìn)行無形資產(chǎn)信息披露

我國新會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的信息披露部分作了相應(yīng)的規(guī)定，要求按類別對無形資產(chǎn)進(jìn)行披露，披露的信息包括無形資產(chǎn)的攤銷年限、期初和期末賬面余額、累計攤銷額及當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、土地使用權(quán)的取得成本和取得方式等。筆者根據(jù)準(zhǔn)則對披露信息的要求，并結(jié)合本文上述對無形資產(chǎn)確認(rèn)和計量相關(guān)問題的分析認(rèn)為，有關(guān)無形資產(chǎn)信息披露規(guī)定還存在如下漏洞：一是披露不全面。僅對目前準(zhǔn)則規(guī)范的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等大約6項無形資產(chǎn)要求披露，對知識經(jīng)濟(jì)下產(chǎn)生的品牌價值、人力資源等無法用貨幣進(jìn)行計量的新型無形資產(chǎn)，準(zhǔn)則對此未做任何規(guī)定，因此這些無形資產(chǎn)項目的信息往往易被企業(yè)忽視。然而這些無形資產(chǎn)的信息對企業(yè)及其利益相關(guān)者的有關(guān)決策非常重要，若不披露會導(dǎo)致信息使用者進(jìn)行錯誤的決策。二是披露的信息部分失真。由于無形資產(chǎn)大部分按照歷史成本計量，披露的為歷史性信息，造成披露的信息有時嚴(yán)重不符合實際情況。企業(yè)在對某些長期無形資產(chǎn)披露時，沿用歷史成本計量，沒有對其價值進(jìn)行重新評估或估價，導(dǎo)致信息嚴(yán)重與實際偏離，出現(xiàn)信息失真的情況，最后造成披露無形資產(chǎn)的相關(guān)信息質(zhì)量不高。

四、無形資產(chǎn)確認(rèn)與計量的改進(jìn)對策

（一）在無形資產(chǎn)確認(rèn)方面的改進(jìn)對策

1.拓寬無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍

當(dāng)今社會的競爭毫無疑問是有關(guān)知識、人才的競爭。作為企業(yè)而言，在市場上是否擁有最強(qiáng)大的核心競爭力取決于它是否擁有最前端的高科技產(chǎn)品、最雄厚的知識儲備以及較強(qiáng)的研發(fā)能力。為適應(yīng)市場大環(huán)境和瞬息萬變的經(jīng)濟(jì)形勢，促進(jìn)企業(yè)自身科技創(chuàng)新，對無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍重新界定就十分必要。

對于企業(yè)而言，不論是自創(chuàng)的無形資產(chǎn)還是外來的無形資產(chǎn)，為滿足會計原則中的可比性都應(yīng)確認(rèn)入賬，而且企業(yè)在不斷發(fā)展過程中不可避免地會包含一些無法通過資產(chǎn)負(fù)債表直接表現(xiàn)出來的軟資源項目，如客戶及其信賴程度、企業(yè)員工的能力、創(chuàng)新技能、企業(yè)文化、市場占有率等。只有將這些項目同樣確認(rèn)為無形資產(chǎn)，才能夠真實、完整地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總價值。再有，商譽(yù)毫無疑問是企業(yè)最為重要的資源之一，但現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則有關(guān)商譽(yù)的部分也只出現(xiàn)在合并財務(wù)報表中，那么企業(yè)采取表外披露的方式，便可進(jìn)一步體現(xiàn)并保證會計信息的真實性。

2.明確劃分研究階段和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)

研發(fā)支出能否資本化，關(guān)鍵在于判斷其是否屬于開發(fā)階段。新準(zhǔn)則中對于相關(guān)細(xì)節(jié)內(nèi)容未做詳盡說明，那么有關(guān)部門可通過制定相應(yīng)的執(zhí)行細(xì)則，并明確劃分“研究階段”和“開發(fā)階段”的標(biāo)準(zhǔn)。另外，還可對研發(fā)過程的有關(guān)工作明確作出規(guī)范，比如可要求研發(fā)工作一旦進(jìn)入實質(zhì)性的開發(fā)階段，必須在企業(yè)內(nèi)部辦理有關(guān)立項手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料，在企業(yè)財務(wù)部門登記備案以備查。同時要更嚴(yán)格地控制開發(fā)費(fèi)用入賬的手續(xù)和憑證的合法性。企業(yè)在核算相關(guān)的研發(fā)支出時往往單憑會計人員的主觀判斷來確定，無疑增添了企業(yè)操縱利潤的可能性，對此可通過具體實施細(xì)則來約束企業(yè)可能存在的濫用職業(yè)判斷而違規(guī)操控利潤的問題。

（二）在無形資產(chǎn)初始計量方面的改進(jìn)對策

1.由歷史成本計量逐步轉(zhuǎn)向公允價值計量

目前，會計計量一般重歷史成本而輕公允價值。盡管會計計量中對某些項目選擇的計量屬性是公允價值，但顯然資產(chǎn)負(fù)債表中更多的其他項目仍然是按照歷史成本進(jìn)行計量的。無形資產(chǎn)價值的計量應(yīng)當(dāng)在充分考慮相關(guān)性和可靠性的基礎(chǔ)上進(jìn)行。在綜合考慮無形資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國的實際情況后，我國采取了歷史成本與公允價值相結(jié)合的混合計量模式，從而一方面可以反映無形資產(chǎn)特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優(yōu)點(diǎn)。當(dāng)前，無形資產(chǎn)的計量可首先由歷史成本計量逐步向公允價值計量。隨著無形資產(chǎn)地位的日益提升，無形資產(chǎn)計量方式的轉(zhuǎn)變，對無形資產(chǎn)價值的真實反映有積極的意義。

2.貨幣計量與非貨幣計量相結(jié)合

以貨幣形態(tài)作為計量單位是自復(fù)式簿記產(chǎn)生以來經(jīng)過長期發(fā)展所形成的一項規(guī)定。貨幣計量是會計計量中的主要計量單位。但是都以貨幣形態(tài)來計量種類繁雜的無形資產(chǎn)是不可能完成的事。有些無形資產(chǎn)用貨幣進(jìn)行合理計量會存在一定的難度，但這并非意味著其不可計量。作為計量的客體，它們具有不同的屬性。對于某些軟資源項目如人力資源、企業(yè)文化、市場份額、產(chǎn)品質(zhì)量等，完全可以利用非貨幣指標(biāo)進(jìn)行計量。在會計處理上，可以采取增加一張補(bǔ)充報表的方式具體反映以非貨幣計量的無形資產(chǎn)，有效地披露其價值和其他屬性等，進(jìn)而確保會計信息的充分性和完整性。從另一個角度考慮，從以非貨幣計量的項目中后續(xù)取得的相關(guān)信息對投資者和管理者決策的影響程度并不亞于按照貨幣計量的其他項目。這必定有助于信息使用者對信息進(jìn)行全面正確的把握。所以無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量應(yīng)采用貨幣性計量和非貨幣性計量相結(jié)合的方法。

（三）在無形資產(chǎn)后續(xù)計量方面的改進(jìn)對策

1.關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷方法和會計處理的改進(jìn)對策

對于無形資產(chǎn)的攤銷方法，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理分?jǐn)偂Ｆ髽I(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！钡珜Ω呖萍计髽I(yè)涉及到的很多知識形態(tài)的無形資產(chǎn)而言，采用直線攤銷法顯然是欠妥的。沒有具體而明確地闡明不同的無形資產(chǎn)項目具體適合哪一種攤銷方法，將直接增加企業(yè)選擇過程中的主觀性。所以需要在不同的無形資產(chǎn)項目攤銷時分別做如下調(diào)整：（1）對于土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等預(yù)計使用年限確定，而且減值風(fēng)險較低的無形資產(chǎn)，可采用直線法攤銷；（2）對非專利技術(shù)等有預(yù)計使用年限，但考慮技術(shù)進(jìn)步等因素對其價值的影響呈加速變化的，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊法的“加速攤銷”，以盡快收回投資，這也符合會計核算的謹(jǐn)慎性要求。

2.完善準(zhǔn)則有關(guān)無形資產(chǎn)殘值的相關(guān)規(guī)定

對于無形資產(chǎn)殘值的確認(rèn)計量問題，在確定無形資產(chǎn)攤銷金額時，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。但要除去兩種情況，一是可以根據(jù)活躍市場獲取預(yù)計殘值信息，并且有跡象表明該活躍市場在無形資產(chǎn)使用壽命終止時存在的可能性很大。對這種情況描述所用的一些詞句都表明其在實際操作過程中缺乏一定的可行性。二是無形資產(chǎn)的預(yù)計殘值是否為零，在會計實務(wù)中本身就很難確定。為了合理地解決此問題，增強(qiáng)會計準(zhǔn)則的實際可操作性，可以通過對會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南進(jìn)行詳盡的補(bǔ)充說明，讓會計人員做到有章可循。

3.對無形資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回和增值問題的解決對策

我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，已經(jīng)計提的無形資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確定，以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。如上文所述，從國家和企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，這并非長久之計。要改變這種狀況就得健全社會主義市場信息體系和價格體系，進(jìn)一步完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系，使得市場價格和公允價格能夠準(zhǔn)確合理地體現(xiàn)出來。與此同時，要加強(qiáng)規(guī)范會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的相關(guān)執(zhí)業(yè)行為。作為企業(yè)也要積極建立健全企業(yè)內(nèi)部自身監(jiān)督控制體系，并有效地督促會計人員進(jìn)行崗位職業(yè)道德培訓(xùn)和繼續(xù)教育工作。

（四）對無形資產(chǎn)會計確認(rèn)和計量的整體改進(jìn)對策

1.深化無形資產(chǎn)會計研究的同時更新無形資產(chǎn)觀念

針對世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的諸多新變化，傳統(tǒng)會計中關(guān)于無形資產(chǎn)的理論無法滿足企業(yè)創(chuàng)造價值的快速穩(wěn)步發(fā)展。既然知識經(jīng)濟(jì)是我國乃至世界的發(fā)展趨勢，那么它勢必會對無形資產(chǎn)會計帶來變革。這就要求相關(guān)研究人員在對無形資產(chǎn)進(jìn)行深入研究的同時必須更新相關(guān)觀念，緊跟無形資產(chǎn)會計的時代步伐。

同時，無形資產(chǎn)的范圍、內(nèi)涵和價值等由于知識經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展也發(fā)生著重大的變化。對此，需要秉持兼容傳統(tǒng)與追求創(chuàng)新相結(jié)合，堅持理論研究的創(chuàng)新與實務(wù)發(fā)展開拓相結(jié)合的原則，并結(jié)合知識經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，對無形資產(chǎn)會計的理論進(jìn)行深入研究。同時還要利用更新的視角審視新問題，用新的思維方式和理論方法來解決無形資產(chǎn)會計的實務(wù)問題。既要盡可能地滿足高新技術(shù)企業(yè)對無形資產(chǎn)的確認(rèn)需求，也能更好地滿足當(dāng)前無形資產(chǎn)計價多樣化的需求，進(jìn)而做到高質(zhì)量地對無形資產(chǎn)信息進(jìn)行披露。

2.重視無形資產(chǎn)會計與相關(guān)學(xué)科的結(jié)合

全面協(xié)調(diào)發(fā)展無形資產(chǎn)會計理論，就是不僅要著眼于無形資產(chǎn)會計理論的發(fā)展，還要時刻保持與無形資產(chǎn)不斷發(fā)展變化的環(huán)境相適應(yīng)，即無形資產(chǎn)會計理論發(fā)展要與無形資產(chǎn)所處政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會等不同的環(huán)境發(fā)展相適應(yīng)，與其他科學(xué)發(fā)展相適應(yīng)。除此之外，還應(yīng)該認(rèn)識到，無形資產(chǎn)會計系統(tǒng)是兼具多樣性和統(tǒng)一性的系統(tǒng)，可以從不同角度去研究和揭示這個系統(tǒng)：可以從整體的角度發(fā)展無形資產(chǎn)概念、性質(zhì)、作用和分類等理論；可以從無形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)要素發(fā)展專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和其他無形資產(chǎn)的構(gòu)成理論；可以從無形資產(chǎn)管理職能發(fā)展無形資產(chǎn)的會計、審計、統(tǒng)計、開發(fā)、經(jīng)營、評估、規(guī)范、保護(hù)、監(jiān)督和戰(zhàn)略管理等理論；還可以從無形資產(chǎn)管理過程發(fā)展無形資產(chǎn)的預(yù)測、決策、計劃（預(yù)算）、控制、檢查、考核和分析等理論，以及發(fā)展無形資產(chǎn)方法（工作方法、研究方法）等。由上可知，重視無形資產(chǎn)會計與多學(xué)科的結(jié)合，譬如會計學(xué)、審計學(xué)、管理學(xué)等的結(jié)合研究，將對無形資產(chǎn)會計的發(fā)展具有積極的作用。

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