王季

【摘 要】 2014年7月1日，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》在全國正式推行，該準(zhǔn)則的出臺進(jìn)一步充實(shí)了我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則，也是我國致力于與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同戰(zhàn)略的重要表現(xiàn)。文章將《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號——合營安排》與我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》進(jìn)行系統(tǒng)性對比，并對我國合營安排會計(jì)準(zhǔn)則的完善提出合理建議。

【關(guān)鍵詞】 合營安排； 會計(jì)準(zhǔn)則； 對比

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）24-0017-03

一、引言

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號——合營安排》（簡稱IFRS11）制定與頒布是國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）歷經(jīng)十年艱苦卓絕努力的結(jié)果。2003年IASB正式提出合營安排計(jì)劃，并在當(dāng)年4月與澳洲會計(jì)準(zhǔn)則委員會共同研究合營安排的相關(guān)事項(xiàng)。2004年7月，IASB決定在年度會議中列入合營安排項(xiàng)目。2007年9月，IASB發(fā)布引人關(guān)注的ED9以期望替代IAS31。2009年5月，IASB會議上探討用共同控制代替決策共享，用共同經(jīng)營和合營企業(yè)代替ED9中的共同資產(chǎn)、共同經(jīng)營、合營企業(yè)的設(shè)想。同年6月，IASB規(guī)定共同經(jīng)營的會計(jì)處理方法。2010年2月，IASB明確合營安排準(zhǔn)則的適用范圍以及共同控制經(jīng)營參與方的會計(jì)核算要求。2011年5月12日，IASB向全世界發(fā)布IFRS11，該準(zhǔn)則已于2013年1月1日在全球正式生效。

與IFRS11經(jīng)過一個比較漫長的發(fā)展及不斷完善的過程相比較，我國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則長期以來一直缺少單獨(dú)的合營安排準(zhǔn)則。關(guān)于企業(yè)合營安排的會計(jì)事務(wù)通常由《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》等予以規(guī)范。在我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、企業(yè)合營安排實(shí)務(wù)日益增多，以及客觀上要與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的大背景下，我國相關(guān)部門充分借鑒IFRS11的先進(jìn)理念，并結(jié)合我國的基本國情，于2012年11月27日起草公布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第Ⅹ號——合營安排（征求意見稿）》，在廣泛聽取各行業(yè)的意見和建議后，于2014年7月1日在全社會正式實(shí)施《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》（簡稱為合營安排會計(jì)準(zhǔn)則）。

合營安排會計(jì)準(zhǔn)則在我國的正式確立，標(biāo)志著我國向建立全球統(tǒng)一的高品質(zhì)、高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)邁出了歷史性一步，也標(biāo)志著我國落實(shí)與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同戰(zhàn)略進(jìn)入新紀(jì)元。同時，我國合營安排會計(jì)準(zhǔn)則也會存在某些難以避免的“成長的煩惱”。因而，本文將IFRS11與我國準(zhǔn)則進(jìn)行深入對比，分析中外準(zhǔn)則之間的差異與不足，并從與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同和完善我國準(zhǔn)則的角度提出合理建議。

二、中外合營安排準(zhǔn)則的對比

IFRS11是由IASB的專家會議討論產(chǎn)生參照執(zhí)行的，全文結(jié)構(gòu)比較嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致：除了配屬的引言與附錄外，正文劃分為目標(biāo)、范圍、合營安排、合營安排參與方的財(cái)務(wù)報(bào)表及單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表五大內(nèi)容共計(jì)二十七段。相比之下，我國準(zhǔn)則是通過行政立法的方式強(qiáng)制實(shí)施的，共分為六章二十三條。具體包括：總則、合營安排的認(rèn)定和分類、共同經(jīng)營參與方的會計(jì)處理、合營企業(yè)參與方的會計(jì)處理、銜接規(guī)定與附則。通過仔細(xì)對比中外合營安排會計(jì)準(zhǔn)則，有如下差異與不足：

（一）法制精神的差異

這種差異主要體現(xiàn)在中外準(zhǔn)則在合營主體的權(quán)利與義務(wù)的重視程度上。IFRS11涉及“合營安排部分”的內(nèi)容寫到：“主體在評估一個合營安排項(xiàng)目是劃歸為共同經(jīng)營或是合營企業(yè)時，應(yīng)該充分獨(dú)立地判斷，一定要考慮相關(guān)安排的權(quán)利與義務(wù)。尤其要重視對主體的權(quán)利和義務(wù)的評估，必須要評估這些相關(guān)安排的法律構(gòu)造、法律形式、關(guān)鍵性合同條款以及其他的重要事項(xiàng)。”難能可貴的是，在面對突發(fā)事件時，IFRS11還人性化地預(yù)留了適當(dāng)?shù)目臻g，方便準(zhǔn)則實(shí)施者因地制宜地從容應(yīng)對紛繁復(fù)雜的萬千世界，從一個側(cè)面集中體現(xiàn)了IFRS11博大的人文關(guān)懷和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牧⒎☉B(tài)度等濃厚的法制精神。反觀我國準(zhǔn)則，只是言簡意賅地統(tǒng)稱為“合營方的權(quán)利與義務(wù)”，而且把“合營安排的法律構(gòu)造、法律形式、關(guān)鍵性合同條款以及其他的重要事項(xiàng)”四大要素人為分離套用在僵硬的格式之中，這勢必導(dǎo)致該準(zhǔn)則實(shí)施者在處理事務(wù)時，不能有效地將四大要素統(tǒng)籌進(jìn)行審慎客觀的評估，也很難真正重視合營方的權(quán)利與義務(wù)。這種只關(guān)注準(zhǔn)則制定者的簡單性與舒適性，而不考慮準(zhǔn)則實(shí)施者的適應(yīng)性與可操作性，體現(xiàn)了中外準(zhǔn)則制定時貫徹法制精神的差異。

（二）“權(quán)益法唯一原則”成為爭議的焦點(diǎn)

IFRS11在第三部分“合營安排參與方的財(cái)務(wù)報(bào)表”（第24、25段）明確指出：“合營者應(yīng)將其在合營企業(yè)中的各種法定權(quán)益認(rèn)定為投資，并且根據(jù)IAS28（聯(lián)營與合營的投資）應(yīng)當(dāng)適用權(quán)益法進(jìn)行核算。參與合營企業(yè)，卻沒有對其形成共同控制的參與方，應(yīng)根據(jù)IFRS9（金融工具）的規(guī)定，核算其在該項(xiàng)協(xié)議中的權(quán)益。若對合營企業(yè)擁有重大影響的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)最新修訂的IAS28進(jìn)行會計(jì)處理?！庇纱丝梢?，IFRS11要求在企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表中確立“權(quán)益法唯一原則”，主要是為了統(tǒng)一適用權(quán)益法去核算相關(guān)主體在合營企業(yè)與共同經(jīng)營中的合法權(quán)益，切實(shí)維護(hù)合營安排制度的良性運(yùn)轉(zhuǎn)，也激發(fā)市場各個生產(chǎn)要素優(yōu)化組合的強(qiáng)大動力。我國的合營安排會計(jì)準(zhǔn)則只是在第四章（合營企業(yè)參與方的會計(jì)處理）簡略聲明“合營方應(yīng)當(dāng)遵照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》等規(guī)范核算對合營企業(yè)的投資”，并沒有強(qiáng)調(diào)“權(quán)益法唯一原則”，我國準(zhǔn)則依舊采用“權(quán)益法與成本法并行”模式。

（三）對投資主體保護(hù)力度的差異

這種差異主要表現(xiàn)在中外準(zhǔn)則對投資各方提供完整準(zhǔn)確的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的態(tài)度上。IFRS11在第三部分（第20—22段）關(guān)于單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的問題上清晰表述：“首先，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，共同經(jīng)營者必須依據(jù)相關(guān)規(guī)定，核算其在共同經(jīng)營中的相應(yīng)權(quán)益；合營者可以依據(jù)IAS27第10段的規(guī)定，核算其在合并企業(yè)中的合法權(quán)益。然后，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，參與合營安排卻沒有對合營安排造成共同控制的參與方可以：（1）依據(jù)IFRS11第23段的規(guī)定，核算其在共同經(jīng)營中的權(quán)益；（2）依據(jù)IFRS9規(guī)定，核算其在合營企業(yè)中的權(quán)益；（3）若參與方對合營企業(yè)存在重大影響的前提下，必須適用新修訂的IAS27第10段的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理?！睆腎FRS11為“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”問題單列一節(jié)說明：IASB制定IFRS11的初衷之一就是最大限度地保護(hù)共同經(jīng)營者和合營者在合營安排中的合法權(quán)益，滿足企業(yè)日益增多的合營安排的需要，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)體制的健康發(fā)展。與此形成強(qiáng)烈反差的是：此次我國頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第40號——合營安排》中竟然沒有涉及單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的問題?？梢姡型鉁?zhǔn)則在對投資主體保護(hù)力度上存在客觀差異。

（四）中外準(zhǔn)則的其他差異

首先是名詞定義的差異。IFRS11將共同經(jīng)營的主體定義為“共同經(jīng)營者”，將合營企業(yè)的參與方定義為“合營者”，兩種不同類型的合營安排科學(xué)合理地界定了相應(yīng)的內(nèi)涵，顯得比較具有針對性與實(shí)用性。我國準(zhǔn)則則大筆一揮將上述兩者統(tǒng)稱為“合營方”，在內(nèi)部區(qū)分上必然會形成模糊與重復(fù)的后果。此外，我國準(zhǔn)則對IFRS11中相關(guān)的一些名詞還缺乏權(quán)威一致的翻譯與解釋，將會給實(shí)務(wù)工作帶來一定的困難。

其次是準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)的差異。IFRS11第一部分（第一、二段）中只寫了準(zhǔn)則制定目標(biāo)以及為實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)所確定共同控制的定義，并且要求合營主體依據(jù)其在合營安排中擁有的權(quán)利與承擔(dān)的義務(wù)，確立所涉及合營安排的類型和會計(jì)處理。相應(yīng)的，我國準(zhǔn)則第一章總則包含：合營安排的定義與特征、對合營安排參與方做的說明、規(guī)范了合營方在合營安排中權(quán)益的披露等，顯得雜亂，缺乏整體感。

三、完善我國合營安排準(zhǔn)則的建議

（一）高度重視合營安排主體的權(quán)利與義務(wù)

在會計(jì)理論方面，建議我國準(zhǔn)則積極汲取IFRS11的法制精神，本著以人為本、嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致、服務(wù)社會的原則，不要用僵硬的格式割裂相關(guān)安排的法律構(gòu)造、法律形式、關(guān)鍵性合同條款以及其他的重要事項(xiàng)四大要素內(nèi)在的邏輯性，要以迎合我國市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、保護(hù)中外投資者的合法權(quán)益、滿足企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展為目標(biāo)進(jìn)行理論突破。在會計(jì)實(shí)務(wù)方面，建議準(zhǔn)則實(shí)施者在對合營安排主體的權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行評估時，立足準(zhǔn)則要求與理論支撐，力爭將合營安排中的四大要素結(jié)合起來通盤考慮，并根據(jù)實(shí)際情況動態(tài)地預(yù)留評估空間，切實(shí)維護(hù)廣大合營方的權(quán)利與義務(wù)。

（二）建議確立“權(quán)益法唯一原則”

縱觀IFRS11的發(fā)展歷程，可以清晰地看到IASB針對“合營企業(yè)中權(quán)益核算”問題，經(jīng)歷了從“兩法并行”到“權(quán)益法唯一”的歷史發(fā)展脈絡(luò)。筆者認(rèn)為，在合營安排的會計(jì)處理方法上，權(quán)益法將是世界發(fā)展的潮流。因?yàn)闄?quán)益法強(qiáng)調(diào)投資企業(yè)和被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即它們在會計(jì)上已經(jīng)形成一個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，減少了投資企業(yè)利用分配政策從事關(guān)聯(lián)交易和利益輸送以求人為調(diào)整利潤的發(fā)生概率，而且采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益比較符合實(shí)質(zhì)重于形式與權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，因?yàn)樗歉鶕?jù)被投資企業(yè)的損益來認(rèn)定投資者享有的權(quán)益，與是否收到股利聯(lián)系不大。因此，如果我國準(zhǔn)則能夠?qū)崿F(xiàn)“權(quán)益法唯一原則”，必將大大激發(fā)海內(nèi)外民間資本的優(yōu)化組合，推動我國全面深化改革開放的偉大事業(yè)。

（三）建議我國準(zhǔn)則增設(shè)“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”

“一切成功的會計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)都應(yīng)符合人性的訴求。”IFRS11對共同經(jīng)營者或合營者在合營安排中權(quán)益的明確區(qū)分，且詳細(xì)地說明共同經(jīng)營者或合營者在其單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中權(quán)益列報(bào)的問題，這既在主觀上符合投資者的合理訴求，也在客觀上符合國家保護(hù)投資者合法權(quán)益的基本政策。與此相對照，我國準(zhǔn)則并沒有觸及該項(xiàng)內(nèi)容，這不能不說是一種遺憾與缺失。同時，這也與我國2004年把“保護(hù)合法的私人財(cái)產(chǎn)”寫入現(xiàn)行憲法的立法理念格格不入。因此，強(qiáng)烈建議我國準(zhǔn)則高度重視單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表問題，增設(shè)“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”的內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。

（四）建議對名詞定義與結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整

在準(zhǔn)則定義方面，鑒于IFRS11清楚地將兩類合營安排類型分別詳細(xì)定義的現(xiàn)實(shí)意義，建議遵循與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的政策導(dǎo)向，盡快把我國準(zhǔn)則中不同類型“主體”區(qū)別介紹，絕對不能混為一談。即把我國準(zhǔn)則第二章中的“合營方”分別修改為“共同經(jīng)營者”、“合營者”，并且最好能夠像IFRS11里的“應(yīng)用指南”那樣，把我國準(zhǔn)則中散落在各章的名詞通過權(quán)威統(tǒng)一的解釋歸納到一起，方便準(zhǔn)則實(shí)施者的學(xué)習(xí)與推廣。在準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)調(diào)整方面，建議借鑒IFRS11結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、邏輯性強(qiáng)的優(yōu)點(diǎn)，把我國準(zhǔn)則中合營安排的定義與特征從總則里移出，單獨(dú)列示在第二章之中，從而使我國準(zhǔn)則總體上結(jié)構(gòu)更加緊湊合理。

四、結(jié)語

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，尤其是黨的十八屆三中全會精神的貫徹、落實(shí)，在神州大地吹響了全面深化改革開放的戰(zhàn)斗號角。雖然我國合營安排會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)正處于起步階段，今后面臨的挑戰(zhàn)與困難還有很多，但是只要立足基本國情，認(rèn)清現(xiàn)實(shí)差距，凝聚全民族的聰明才智，腳踏實(shí)地地穩(wěn)步推進(jìn)社會實(shí)踐，并在實(shí)踐中不斷改進(jìn)與提高，合營安排會計(jì)準(zhǔn)則一定會助力中國企業(yè)，助力中國經(jīng)濟(jì)，助力“中國夢”的早日實(shí)現(xiàn)！

【參考文獻(xiàn)】

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