李佳儐

摘要：由于我國(guó)企業(yè)改革中“分拆上市”的歷史，再加上不斷發(fā)展的規(guī)?；?jīng)濟(jì)，使得關(guān)聯(lián)方交易成為許多上市公司日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要組成部分。關(guān)聯(lián)方交易的界定和信息披露對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)有很大影響，其完整性、準(zhǔn)確性直接關(guān)系到審計(jì)的質(zhì)量，關(guān)系到投資者的利益。文章從關(guān)聯(lián)方交易的界定和現(xiàn)狀入手，分析了關(guān)聯(lián)方交易帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的現(xiàn)狀，最后提出了相應(yīng)的一些審計(jì)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：上市公司；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易；審計(jì)

關(guān)聯(lián)方交易是指無(wú)論是否收取價(jià)款，資源、勞務(wù)或義務(wù)在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為。在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)生活中，關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)在重組、整合時(shí)經(jīng)常用到的手段，有利于企業(yè)進(jìn)行資源的整合。但是，關(guān)聯(lián)方交易同時(shí)存在著多樣性和復(fù)雜性等特征，使其被上市公司所利用，進(jìn)行非公平交易，以粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。因此，我們有必要對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行深入研究，以便設(shè)計(jì)和實(shí)施合理的審計(jì)程序，避免由于審計(jì)失敗使審計(jì)人員承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任、經(jīng)濟(jì)損失和職業(yè)危機(jī)。

一、 關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的界定及現(xiàn)狀

（一）關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的定義。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中定義“關(guān)聯(lián)方”為：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。

關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則定義的“關(guān)聯(lián)方交易”，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)其中，理解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵在于各方之間轉(zhuǎn)移價(jià)格?；蛄x務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。

（二）上市公司關(guān)聯(lián)方交易的現(xiàn)狀。我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)，公司規(guī)模及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得上市公司關(guān)聯(lián)方交易的總體規(guī)模不斷擴(kuò)大。從有形資產(chǎn)交易到無(wú)形資產(chǎn)交易；從小規(guī)模到巨額交易；從最初的商品購(gòu)銷(xiāo)到債券、股權(quán)的交易。本文通過(guò)對(duì)CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)上市公司關(guān)聯(lián)交易研究數(shù)據(jù)的檢索，對(duì)A股上市公司從2008至2013年的關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，情況如下：2008年關(guān)聯(lián)方交易涉及金額158，632.70億元，2009年關(guān)聯(lián)方交易涉及金額77，136.94億元，比2008年有所下降，2010年關(guān)聯(lián)方交易涉及金額迅速上升為342，558.99億元，2011年降為103，129.37億元，2012年又上升至350，814.18億元，2013年迅速上升至565，892.91億元?？梢?jiàn)關(guān)聯(lián)方交易涉及金額在逐步上升，但波動(dòng)比較明顯，2013年達(dá)到最高值，且增長(zhǎng)迅猛。而交易次數(shù)則呈現(xiàn)單一上升趨勢(shì)。

二、由關(guān)聯(lián)方交易帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常要對(duì)被審計(jì)單位所存在的關(guān)聯(lián)方交易特別考慮和關(guān)注。但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，一方面，被審計(jì)單位的管理層可能未識(shí)別出所有的關(guān)聯(lián)方交易，從而未對(duì)其進(jìn)行披露；另一方面，審計(jì)的固有限制使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以審計(jì)出管理層串通舞弊、隱瞞或操縱等行為。最終使審計(jì)師發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)方交易中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也不例外。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的背景及環(huán)境，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而將檢查風(fēng)險(xiǎn)保持在合理范圍內(nèi)。整個(gè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，防止審計(jì)失敗。

三、我國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)現(xiàn)狀

（一）由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系和交易的隱蔽性，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程中難以發(fā)現(xiàn)而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大。如前所述，被審計(jì)單位管理層可能會(huì)串通舞弊，隱瞞、操縱，利用關(guān)聯(lián)方交易并從中獲利。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，很難發(fā)現(xiàn)該類(lèi)關(guān)聯(lián)方交易。

（二）審計(jì)方法欠科學(xué)，關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)程序尚未形成一套正式的科學(xué)方案。外部審計(jì)服務(wù)的是公眾群體，必須有一套規(guī)范、專(zhuān)業(yè)、科學(xué)的行為準(zhǔn)則，以加以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為。

（三）難以判斷關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)是否公允。在審計(jì)過(guò)程中，一些日常交易和非日常交易重大金額的非公允定價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較容易識(shí)別。但是，值得思考的是，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展時(shí)間較短，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的各方面條件還不是特別完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)要考慮對(duì)公允價(jià)值的確定是否恰當(dāng)。

（四）審計(jì)人員素質(zhì)有待提高。審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)程序?qū)ψR(shí)別關(guān)聯(lián)方交易具有重大影響，但由于審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力參差不齊，不能遵守相應(yīng)的職業(yè)道德和保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度，在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)也存在著誤區(qū)。

四、上市公司關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)對(duì)策

（一）提高交易的公允性，完善關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策。審計(jì)人員在審計(jì)中， 應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位所在行業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境及狀況有一定程度的了解。關(guān)注、了解相關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)市場(chǎng)價(jià)格的定位和波動(dòng)，從而能在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易中，及時(shí)發(fā)現(xiàn)不公允的交易事項(xiàng)。同時(shí)，檢查被審計(jì)單位對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)政策，判斷其是否合理、有效、公允。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于專(zhuān)業(yè)限制等原因不等獨(dú)立判斷，則應(yīng)當(dāng)考慮利用專(zhuān)家的意見(jiàn)。

（二）著重治理關(guān)聯(lián)關(guān)系非關(guān)聯(lián)化。如上所述，在關(guān)聯(lián)方審計(jì)中，存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系非關(guān)聯(lián)化的特征，使關(guān)聯(lián)關(guān)系變得隱蔽，不易被審計(jì)人員所察覺(jué)。被審計(jì)單位對(duì)一方面可能隱瞞關(guān)聯(lián)方之間所進(jìn)行的交易事項(xiàng)或?qū)嵸|(zhì)，另一方面，可能直接對(duì)與外單位存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行隱瞞。所以，我們要采取措施，積極努力地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位被非關(guān)聯(lián)化的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)交易。第一，審計(jì)人員要時(shí)刻保持職業(yè)懷疑，對(duì)審計(jì)中所出現(xiàn)的有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的線(xiàn)索進(jìn)行追蹤查找；第二，相關(guān)準(zhǔn)則、法規(guī)要進(jìn)一步完善，使得關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更加明確，被審計(jì)單位對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的披露更加詳細(xì)、真實(shí)。

（三）實(shí)施必要的審計(jì)程序，以確定關(guān)聯(lián)方交易是否已做適當(dāng)披露。在對(duì)被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行詳細(xì)了解后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)減低至可接受的低水平。具體應(yīng)考慮下面四個(gè)方面：1.與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行溝通，了解其關(guān)聯(lián)方交易的目的及定價(jià)政策；2.了解股東會(huì)或董事會(huì)是否已對(duì)相關(guān)交易進(jìn)行決議；3.查看關(guān)聯(lián)方交易的合同、協(xié)議及其他相關(guān)文件，確認(rèn)其實(shí)質(zhì)與形式是否一致；4.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方交易，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)重點(diǎn)檢查報(bào)表中披露的關(guān)聯(lián)方交易是否合理充分。

（四）優(yōu)化審計(jì)程序，關(guān)注重點(diǎn)領(lǐng)域。恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法及審計(jì)程序?qū)τ诮档蛯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)失敗具有至關(guān)重要的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要針對(duì)具體情況，設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易、對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行準(zhǔn)確的定價(jià)。有關(guān)學(xué)者認(rèn)為，聯(lián)合審計(jì)比較適用于關(guān)聯(lián)關(guān)系的審計(jì)。

（五）提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力。審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力，以及在具體業(yè)務(wù)環(huán)境下的審計(jì)方法和據(jù)此設(shè)計(jì)的審計(jì)程序的合理性和針對(duì)性，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)是很重要的。在對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)中，要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就要不斷地提高審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷能力和分析能力，盡快消化吸收準(zhǔn)則內(nèi)容，積累職業(yè)經(jīng)驗(yàn)。因此要強(qiáng)化審計(jì)人員崗位培訓(xùn)和后續(xù)教育，進(jìn)一步拓寬思維和視野，做到專(zhuān)業(yè)知識(shí)、審計(jì)技能和職業(yè)道德教育“三管齊下” ，提高綜合應(yīng)變能力。

隨著世界經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易己成為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)生活中經(jīng)常發(fā)生在的事項(xiàng)，并且表現(xiàn)形式越來(lái)越復(fù)雜。因此，在審計(jì)過(guò)程中要對(duì)其持續(xù)關(guān)注，不斷規(guī)范和完善對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的信息披露制度，對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易的界定和分析更加清晰，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中也更便于操作，有利于保護(hù)投資者的利益和證券市場(chǎng)的健康有序發(fā)展。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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