張 萍

(湖北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 經(jīng)濟貿(mào)易系,湖北 十堰 442000)

制造業(yè)產(chǎn)品的成本主要包括產(chǎn)品耗用的材料費、人工費以及分配轉(zhuǎn)入的制造費用。在賬簿中，通常使用直接材料、直接人工和制造費用等欄目來登記。分步法是產(chǎn)品成本計算的基本方法之一，是以產(chǎn)品品種及其所經(jīng)過的生產(chǎn)步驟為成本計算對象，計算產(chǎn)成品及其各生產(chǎn)步驟半成品的成本。分步法分為兩類：逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，其中前者又可分為逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法和逐步分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法。

一、兩種方法的本質(zhì)區(qū)別

逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是指各生產(chǎn)步驟將其耗用上一步驟的半成品成本，以 “直接材料”或?qū)ＴO(shè)的“自制半成品”成本項目，綜合結(jié)轉(zhuǎn)到本步驟的生產(chǎn)成本明細賬中的方法。其主要特點是：除第一步驟外，其他步驟生產(chǎn)成本明細賬中歸集的生產(chǎn)費用一部分是本步驟發(fā)生的，一部分是耗用上一步驟的半成品成本，以“直接材料”或?qū)ＴO(shè)的“自制半成品”綜合成本項目列示。因此，從第二步驟開始，計算的半成品、產(chǎn)成品成本中都有一個綜合成本，不能反映半成品、產(chǎn)成品成本的真實結(jié)構(gòu)，要反映其真實的成本結(jié)構(gòu)，需要進行成本還原。核算流程見圖1。

通過圖示可以看出，第一步驟完工的半成品成本全部轉(zhuǎn)到第二步驟，在第二步驟的自制半成品欄目列示；第二步驟完工的半成品成本全部轉(zhuǎn)到第三步驟，在第三步驟的自制半成品欄目列示。每一步驟的完工產(chǎn)品耗用多少料、工、費，不能直接看出來。

圖1 逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算程序圖

注：半成品不通過倉庫收發(fā)

逐步分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法是指各生產(chǎn)步驟將其耗用上一步驟的半成品成本，以 “直接材料”、“直接人工”、“制造費用”成本項目，按原始成本項目結(jié)轉(zhuǎn)到本步驟的生產(chǎn)成本明細賬中的方法。此法中，半成品成本結(jié)轉(zhuǎn)的工作量大。核算流程見圖2。

從示意圖可知，第一步驟完工產(chǎn)品耗用的料、工、費分別轉(zhuǎn)到第二步驟對應(yīng)的料、工、費，這樣第二步驟完工的產(chǎn)品，就可以知道它耗用的料、工、費分別是多少。在半成品的銷售中，可以直接結(jié)轉(zhuǎn)銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

圖2 逐步分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算程序圖

注：半成品不通過倉庫收發(fā)

二、舉例說明

東方公司大量生產(chǎn)A產(chǎn)品，順序經(jīng)過三個生產(chǎn)步驟連續(xù)加工。第一步驟生產(chǎn)A1半成品，第二步驟將A1半成品加工為A2半成品， 第三步驟將A2半成品加工為A產(chǎn)成品。原材料在第一步驟一次投入，其他費用在各步驟陸續(xù)均衡發(fā)生，各步驟采用約當產(chǎn)量法計算完工產(chǎn)品成本，在產(chǎn)品完工程度均為50%。本月產(chǎn)量：第一、二、三步驟的月初在產(chǎn)品分別為2000、1000、3000件，本期投入生產(chǎn)的產(chǎn)量分別為5000、6000、5000件，三個步驟本期完工的產(chǎn)量依次是6000、5000、7000件，期末在產(chǎn)品分別為1000、2000、1000件。期初在產(chǎn)品成本分別是：第一步驟的直接材料費20000元，直接人工費10000元，制造費用5000元；第二步驟的自制半成品20000元，直接人工費7000元，制造費用5000元；第三步驟的自制半成品93000元，直接人工費9000元，制造費用4000元。本月投入的料工費如下：第一步驟投入直接材料費50000元，直接人工費25000元，制造費用30000元；第二步驟投入直接人工費30000元，制造費用20000元；第三步驟投入直接人工費40000元，制造費用30000元。

根據(jù)以上資料完成三個步驟的產(chǎn)品成本的計算，登記本月各步驟基本生產(chǎn)成本明細賬。采用逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法，如表1、表2和表3所示。

表1步驟一基本生產(chǎn)成本明細賬產(chǎn)品名稱：A1半成品 單位：元

項目直接材料直接人工制造費用合計期初在產(chǎn)品成本20 00010 0005 00035 000本月生產(chǎn)費用50 00025 00030 000105 000生產(chǎn)費用合計70 00035 00035 000140 000約當產(chǎn)量7 0006 5006 500—完工半成品成本60 00032 28032 280124 560完工半成品單位成本105.385.3820.76期末在產(chǎn)品成本10 0002 7202 72015 440

表1中的期初在產(chǎn)品成本和本月生產(chǎn)費用直接根據(jù)資料中的數(shù)據(jù)填寫，因材料一次性投入，在產(chǎn)品完工產(chǎn)品承擔的單位材料費一樣，直接材料的約當產(chǎn)量直接將本期本步驟完工的和未完工的合計起來即可。對于直接人工和制造費用，未完工產(chǎn)品的完工率是50%，單位產(chǎn)品承擔的費用只能是完工產(chǎn)品的一半。根據(jù)綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法的要求，將第一步驟完工半成品的成本合計數(shù)124560元，全部轉(zhuǎn)入下一步驟直接材料或自制半成品中

表2步驟二基本生產(chǎn)成本明細賬產(chǎn)品名稱：A2半成品 單位：元

項目自制半成品直接人工制造費用合計期初在產(chǎn)品成本20 0007 0005 00032 000本月本步驟生產(chǎn)費用30 00020 00050 000耗用上步驟半成品成本124 560124 560生產(chǎn)費用合計144 56037 00025 000206 560約當產(chǎn)量7 0006 0006 000—完工半成品成本103 25030 85020 850154 950完工半成品單位成本20.656.174.1730.99期末在產(chǎn)品成本41 3106 1504 15051 610

第二步驟完工半成品的成品154950元全部轉(zhuǎn)到第三步驟的直接材料或自制半成品中。

表3步驟三基本生產(chǎn)成本明細賬產(chǎn)品名稱：A產(chǎn)品 單位：元

項目自制半成品直接人工制造費用合計期初在產(chǎn)品成本93 0009 0004 000106 000本月本步驟生產(chǎn)費用40 00030 00070 000耗用上步驟半成品成本154 950154 950生產(chǎn)費用合計247 95049 00034 000330 950約當產(chǎn)量8 0007 5007 500—完工產(chǎn)品成本216 93045 71031 710294 350完工產(chǎn)品單位成本30.996.534.5342.05期末在產(chǎn)品成本31 0203 2902 29036 600

從上述成本計算的過程中可以看出，從第二步驟開始，每一步驟的完工產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)，即耗用多少料、工、費，不能直接看出來。如果半成品對外出售的話，不方便結(jié)轉(zhuǎn)其生產(chǎn)成本。那就需要用下面的逐步分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法了。

根據(jù)以上資料登記本月各步驟基本生產(chǎn)成本明細賬，采用逐步分項結(jié)轉(zhuǎn)分步法，過程如下：第一生產(chǎn)步驟的成本計算與前述相同，可參見表1。將第一步驟完工的半成品承擔的料60000元、工32280元、費32280元分別轉(zhuǎn)到第二步驟對應(yīng)的直接材料、直接人工和制造費用中。成本明細見表4。

表4步驟二基本生產(chǎn)成本明細賬產(chǎn)品名稱：A2半產(chǎn)品 單位：元

項目直接材料直接人工制造費用合計期初在產(chǎn)品成本9 60012 20010 20032 000本月本步驟生產(chǎn)費用30 00020 0005 000耗用上步驟半成品成本60 00032 28032 280124 560生產(chǎn)費用合計69 60074 48062 480206 560約當產(chǎn)量7 0006 0006 000—完工半成品成本49 70062 05052 050163 800完工半成品單位成本9.9412.4110.4132.76期末在產(chǎn)品成本19 90012 43010 43042 760

同理，將第二步驟完工的半成品承擔的料49700元、工62050元、費52050元分別轉(zhuǎn)到第三步驟對應(yīng)的直接材料、直接人工和制造費用中。成本明細見表5。

表5步驟三基本生產(chǎn)成本明細賬產(chǎn)品名稱：A3產(chǎn)品 單位：元

項目直接材料直接人工制造費用合計期初在產(chǎn)品成本30 00039 00037 000106 000本月本步驟生產(chǎn)費用40 00030 00070 000耗用上步驟半成品成本49 70062 05052 050163 800生產(chǎn)費用合計79 700141 050119 050339 800約當產(chǎn)量8 0007 5007 500—完工產(chǎn)品成本69 720131 67011 1090312 480完工產(chǎn)品單位成本9.9618.8115.8742.05期末在產(chǎn)品成本9 9809 3807 96027 320

由此可以看出，兩種方法在成本結(jié)轉(zhuǎn)過程中的不同了。也即價值流的結(jié)轉(zhuǎn)不同。

三、結(jié)束語

分項結(jié)轉(zhuǎn)與綜合結(jié)轉(zhuǎn)作為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下半成品成本結(jié)轉(zhuǎn)的兩種方法，半成品實物的轉(zhuǎn)移和成本的轉(zhuǎn)移是同步的。分項結(jié)轉(zhuǎn)與綜合結(jié)轉(zhuǎn)相比，還具有如下特點：首先，分項結(jié)轉(zhuǎn)是將半成品成本按成本項目(而不是按綜合成本)，轉(zhuǎn)入下一步驟生產(chǎn)成本明細賬；其次，分項結(jié)轉(zhuǎn)可以直接提供按原始成本項目反映的成本資料，不需要進行成本還原，便于從整個企業(yè)角度考核和分析產(chǎn)品成本計劃的執(zhí)行情況；第三，分項結(jié)轉(zhuǎn)下各步驟各成本項目發(fā)生的生產(chǎn)費用合并反映，成本結(jié)轉(zhuǎn)工作比較復(fù)雜，而且在各步驟完工產(chǎn)品成本中看不出所耗上一步驟半成品成本和本步驟加工費用水平，不便于進行完工產(chǎn)品成本分析。