郭云波

(玉溪市第三人民醫(yī)院，云南省玉溪市 653100 )

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?經(jīng)濟(jì)管理?

基于COSO理論的縣級醫(yī)院內(nèi)部控制研究

郭云波

(玉溪市第三人民醫(yī)院，云南省玉溪市 653100 )

借鑒企業(yè)內(nèi)控管理的理念，對縣級醫(yī)院內(nèi)部控制的運行現(xiàn)狀進(jìn)行深入分析，就如何構(gòu)建和完善縣級醫(yī)院的內(nèi)部控制體系提出一些思路和框架，有針對性地提出解決問題的具體對策。縣級醫(yī)院應(yīng)從改善內(nèi)部控制環(huán)境，完善風(fēng)險評估機制，完善管理流程，強化控制活動，加強信息溝通與交流，加強內(nèi)外部審計等方面構(gòu)建內(nèi)部控制體系框架，以實現(xiàn)對各類經(jīng)濟(jì)活動的有效監(jiān)督。

COSO；縣級醫(yī)院；內(nèi)部控制

公立醫(yī)院改革目前已進(jìn)入實質(zhì)性關(guān)鍵時期，國家“十二五”醫(yī)改部署中把推進(jìn)縣級醫(yī)院綜合改革作為公立醫(yī)院改革的重要突破口，縣級醫(yī)院改革的成敗事關(guān)公立醫(yī)院改革的整體成敗，也關(guān)系到公立醫(yī)院的持續(xù)健康發(fā)展，在此背景下，傳統(tǒng)的醫(yī)院財務(wù)管理模式和內(nèi)部控制制度已不能滿足醫(yī)院財務(wù)管理的需要。因此，加強醫(yī)院財務(wù)管理，樹立現(xiàn)代醫(yī)院內(nèi)部控制理念，建立現(xiàn)代醫(yī)院內(nèi)部控制體系，規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部各項經(jīng)濟(jì)行為，堵塞管理漏洞，消除隱患，防范風(fēng)險，保證國有資產(chǎn)的安全完整，顯得尤為必要。筆者通過對縣級醫(yī)院內(nèi)部控制的運行現(xiàn)狀進(jìn)行深入分析，查找缺點和不足，發(fā)現(xiàn)問題，然后根據(jù)COSO(Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission,反虛假財務(wù)報告委員會的贊助組織委員會)理論，有針對性地提出解決問題的具體對策。

1 COSO理論概述

COSO(1992)認(rèn)為，內(nèi)部控制是一個過程，它是由董事會、管理層和其他職員共同實施的，旨在為實現(xiàn)下列目標(biāo)提供合理保證：經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、遵循適用的法律和法規(guī)，并將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素，并從多角度、多方面強調(diào)了企業(yè)的整體控制。[1]

COSO(2004)認(rèn)為，企業(yè)風(fēng)險管理是一個由董事會、管理層和其他人員實施的，應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于企業(yè)之中的，旨在識別可能會影響主體的潛在風(fēng)險，并將風(fēng)險控制在其可承受范圍之內(nèi)，從而為主體目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證的過程。COSO(2004)與COSO(1992)相比，首先，它將內(nèi)部控制的構(gòu)成要素由5個拓展為8個；其次，它進(jìn)一步拓展了內(nèi)部控制的定義，因為它更多地關(guān)注于企業(yè)風(fēng)險管理這一更加寬泛的領(lǐng)域；最后，它增加了戰(zhàn)略制定這一目標(biāo)，并在內(nèi)容上充實了原有的幾個目標(biāo)。

2 醫(yī)院內(nèi)部控制概述

目前，我國醫(yī)院內(nèi)部控制方面的制度主要側(cè)重于醫(yī)院財務(wù)會計內(nèi)部控制，且在很大程度上參考和借鑒了企業(yè)內(nèi)部控制制度。2006年6月衛(wèi)生部頒布的《醫(yī)療機構(gòu)財務(wù)會計內(nèi)部控制規(guī)定》對預(yù)算、收支、貨幣資金、藥品及庫存物資、固定資產(chǎn)、工程項目、對外投資、債權(quán)債務(wù)、會計電算化等10項內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，并提出建立財務(wù)會計內(nèi)部控制制度問責(zé)制度和責(zé)任追究制度。2010年12月財政部和衛(wèi)生部聯(lián)合頒布的《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》也明確提出要“健全財務(wù)管理制度，完善內(nèi)部控制機制；加強經(jīng)濟(jì)活動的財務(wù)控制和監(jiān)督，防范財務(wù)風(fēng)險”。上述規(guī)范性文件的出臺，對醫(yī)院財務(wù)管理制度建設(shè)和規(guī)范化管理起到了積極的促進(jìn)作用。

以COSO理論為基礎(chǔ)的我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引雖然暫先在上市公司范圍內(nèi)施行，但其同時也為醫(yī)院這樣的實行企業(yè)化運作的事業(yè)單位建立健全內(nèi)部控制提供了基礎(chǔ)性、權(quán)威性的指引，因此，如何借鑒和依據(jù)COSO理論和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，建立和健全醫(yī)院內(nèi)部控制規(guī)范體系，是擺在縣級醫(yī)院管理者面前的一個嶄新課題。

3 縣級醫(yī)院內(nèi)部控制現(xiàn)狀

3.1 內(nèi)部控制環(huán)境基礎(chǔ)薄弱[2]

大多數(shù)縣級醫(yī)院的管理干部都是學(xué)醫(yī)出身，“重醫(yī)療、輕管理”的思想較重，重視醫(yī)療管理，經(jīng)濟(jì)管理理念陳舊，致使內(nèi)部控制制度不能得到有效實施。主要表現(xiàn)在：(1)內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置不科學(xué)，管理人員身兼多職、一人多崗的現(xiàn)象極為普遍，醫(yī)院精細(xì)化管理工作實施不到位；(2)員工的價值取向存在缺陷，“大處方”現(xiàn)象屢禁不止，少數(shù)醫(yī)生放松自己對職業(yè)操守的要求，注重金錢報酬，這種極不道德的行為既損害了醫(yī)院在患者心目中的形象，又對醫(yī)院的持續(xù)健康發(fā)展極為不利；(3)人力資源管理不規(guī)范，缺乏人才激勵機制，尚未形成一套完善的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)、業(yè)績考評、晉升和待遇相結(jié)合的激勵機制，加之受醫(yī)院等級、個人收入、發(fā)展空間等條件的限制，導(dǎo)致技術(shù)和業(yè)務(wù)骨干常被上級醫(yī)院挖走，造成人才流失。績效考核機制不完善，績效考核與獎金核算混為一談，過于強調(diào)和注重結(jié)果而忽略了考核評價這個過程。

3.2 缺乏有效的風(fēng)險評估機制

(1)重大投資論證不充分，例如，由于投資論證不充分，導(dǎo)致醫(yī)院的業(yè)務(wù)用房反復(fù)改造，既造成了資金浪費，又影響就醫(yī)環(huán)境，這樣的情形在縣級醫(yī)院屢見不鮮；(2)不夠重視經(jīng)營風(fēng)險，醫(yī)院管理人員過于注重業(yè)務(wù)收入的單項增長，而忽略了收支的結(jié)構(gòu)和安全分析，對經(jīng)營過程中隱含的不安全因素不夠重視，存在極大的財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。

3.3 內(nèi)部控制體系尚未完善

良好的內(nèi)部控制體系的建成，對于堵塞管理漏洞，防范風(fēng)險的作用是顯而易見的，縣級醫(yī)院在控制關(guān)鍵環(huán)節(jié)普遍存在以下問題：(1)預(yù)算控制流于形式，認(rèn)為編制預(yù)算主要是為了應(yīng)付上級和等級醫(yī)院評定的需要，是財務(wù)科一個部門的事，與其他部門關(guān)系不大，致使醫(yī)院的預(yù)算控制流于表面；(2)收入管理有漏洞，例如，退費制度不完善，執(zhí)收科室隨意退費或人情退費的情況時有發(fā)生；個別科室(個人)私自收取病人的掛號費、診查費、治療費，將這部分私收的費用私分或作為科室活動經(jīng)費，導(dǎo)致醫(yī)院收入流失；票據(jù)管理崗位職能劃分不明晰，容易發(fā)生票據(jù)稽核人員與收費人員惡意串通、徇私舞弊的情況；(3)成本控制工作未層層分解到位，科主任的成本控制意識有待加強；成本核算仍處于對科室收入、支出項目事后數(shù)據(jù)的一個簡單歸集，并以此作為科室獎金核算的主要依據(jù)，未建立相應(yīng)的成本考核和評價指標(biāo)體系，也未真正達(dá)到成本控制的目的；(4)貨幣資金控制隱患重重，有些做法嚴(yán)重違反了“不相容職務(wù)相互分離”的原則，存在嚴(yán)重的安全隱患；(5)庫存物資管理存在漏洞，因管理不善造成的耗材使用浪費現(xiàn)象嚴(yán)重；未嚴(yán)格執(zhí)行崗位定期輪換制度等，對采購、現(xiàn)金保管等關(guān)鍵崗位沒有嚴(yán)格進(jìn)行崗位輪換。

總之，在控制活動執(zhí)行過程中，由于管理層和職工內(nèi)控意識不強、人情領(lǐng)導(dǎo)、內(nèi)部控制制度不完善、管理流程不規(guī)范等各種原因[3]，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效或執(zhí)行力不強。

3.4 信息溝通不及時通暢

(1)上下傳遞不暢。如轉(zhuǎn)發(fā)上級文件、傳達(dá)上級會議精神、部署醫(yī)院工作、宣傳醫(yī)院的各種管理信息等，基本上都是通過醫(yī)院每周例會傳達(dá)給中層以上干部，再由其將會議精神向員工傳達(dá)。在傳達(dá)過程中，極易加入傳達(dá)者自己的主觀臆想，使職工對文件和會議精神產(chǎn)生誤解，從而造成信息失真。上情下達(dá)和下情上達(dá)受阻，內(nèi)、外部信息在醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)和職工之間溝通不暢。(2)平行傳遞不暢。盡管多數(shù)縣級醫(yī)院已經(jīng)在使用醫(yī)院信息系統(tǒng)(Hospital Information System，HIS)管理平臺，但因管理模板缺陷，系統(tǒng)使用功能受限等各種原因，導(dǎo)致醫(yī)院內(nèi)部各科室仍各自為政。由于內(nèi)部信息溝通不及時、不通暢，難免造成工作延誤或差錯，既影響了工作質(zhì)量和效率，又給醫(yī)院帶來不必要的損失。

3.5 內(nèi)部審計形同虛設(shè)

因工作人員不足，縣級醫(yī)院普遍未設(shè)立專職的審計人員，即使設(shè)立兼職審計人員，也基本上未開展實質(zhì)性的審計業(yè)務(wù)。因此，縣級醫(yī)院的內(nèi)部審計機構(gòu)基本上形同虛設(shè)，其對醫(yī)院內(nèi)部控制實施情況的自我審查和監(jiān)管更無從談起。

4 具體對策

結(jié)合縣級醫(yī)院內(nèi)部控制實施過程中存在的問題，對加強和完善醫(yī)院的內(nèi)部控制提出如下具體對策。

4.1 優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

完善縣級醫(yī)院內(nèi)部控制體系,首先必須建立一個良好的內(nèi)部環(huán)境：(1)增強內(nèi)控意識，醫(yī)院內(nèi)部控制不僅是管理層或相關(guān)職能部門的事，而是醫(yī)院上上下下全體員工的事，醫(yī)院內(nèi)部控制需要全體員工的共同參與；(2)加大醫(yī)德醫(yī)風(fēng)教育和考核力度，教育和引導(dǎo)醫(yī)護(hù)人員尤其是醫(yī)生樹立正確的職業(yè)操守和價值觀，使醫(yī)務(wù)人員自覺樹立國家利益、集體利益、醫(yī)院利益和患者利益高于個人利益的思想；(3)加強人力資源管理，完善績效考核辦法，建立全員性績效考評體系，并輔之于業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)、綜合培訓(xùn)、職稱晉升和工資待遇等的一整套激勵機制與獎懲制度，充分調(diào)動全院職工的工作和學(xué)習(xí)積極性，增強執(zhí)行力。

4.2 建立風(fēng)險評估機制

風(fēng)險評估和防范對縣級醫(yī)院的內(nèi)控建設(shè)尤為重要，應(yīng)重點注意防范以下風(fēng)險：

4.2.1 財務(wù)風(fēng)險。縣級醫(yī)院作為獨立的事業(yè)法人，存在的財務(wù)風(fēng)險主要包括：經(jīng)營結(jié)構(gòu)失衡、負(fù)債風(fēng)險和投資風(fēng)險等，尤以負(fù)債風(fēng)險和投資風(fēng)險的防范管理最為重要。具體而言，可以通過創(chuàng)建如表1所示的財務(wù)綜合風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)體系(Synthesis Warning Index，SWI)來實現(xiàn)對醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險的預(yù)警。

財務(wù)風(fēng)險綜合預(yù)警指數(shù)=獲利能力指標(biāo)×權(quán)重+償債能力指標(biāo)×權(quán)重+資產(chǎn)運營指標(biāo)×權(quán)重+發(fā)展能力指標(biāo)×權(quán)重，其數(shù)學(xué)判別公式為：SWI=(A1×0.1+A2×0.1+A3×0.1)×0.3+(B1×0.1+B2×0.1+B3×0.1)×0.3+(C1×0.05+C2×0.05+C3×0.1)×0.2+(D1×0.05+D2×0.1+D3×0.05)×0.2

表1 醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)體系

當(dāng)SWI介于0～0.25時，為安全區(qū)；當(dāng)SWI介于0.26～0.50時，為輕度風(fēng)險區(qū)；當(dāng)SWI介于0.51～0.75時，為中度風(fēng)險區(qū)；當(dāng)SWI介于0.76～1時，為高度風(fēng)險區(qū)[4]。

SWI是衡量醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險的一種有效方法，醫(yī)院管理者應(yīng)積極關(guān)注上述指標(biāo)體系，通過設(shè)立指標(biāo)及模型對醫(yī)院的資產(chǎn)運營、負(fù)債情況和財務(wù)收支狀況進(jìn)行動態(tài)跟蹤和適時監(jiān)控，發(fā)揮其“警報器”的作用，在財務(wù)風(fēng)險發(fā)生前發(fā)出預(yù)警信號，便于管理者及時采取有效措施,從而有效規(guī)避財務(wù)風(fēng)險，量力而行，避免過度舉債。

4.2.2 經(jīng)營風(fēng)險。縣級醫(yī)院雖是不以營利為目的，但由經(jīng)營風(fēng)險引發(fā)的盲目投資、因缺乏競爭意識或經(jīng)營管理不善所致的潛虧，都會帶來國有資產(chǎn)的損失。因此，要求醫(yī)院對投資項目要進(jìn)行客觀、科學(xué)、充分地可行性論證，合理預(yù)測未來成長率，要充分考慮投資回報期、投資回報率，但又不要忽略了高投入造成的高負(fù)債、高風(fēng)險、低產(chǎn)出的不良反應(yīng)。

4.3 完善內(nèi)部控制系統(tǒng)

內(nèi)部控制是一個龐大而復(fù)雜的系統(tǒng)工程，是全員性、全過程的控制，需要所有人員的通力配合。

4.3.1 實現(xiàn)全面預(yù)算管理。樹立全員參與意識，成立預(yù)算管理委員會，具體負(fù)責(zé)醫(yī)院預(yù)算的編制和執(zhí)行考核工作，將預(yù)算指標(biāo)分解到科室執(zhí)行和考核；醫(yī)院的年度預(yù)算一經(jīng)批準(zhǔn)就具有法律效力，任何個人、部門都不能擅自變更。對于預(yù)算執(zhí)行中存在的問題，要及時提出整改建議和措施，糾正執(zhí)行偏差。

4.3.2 完善收入管理流程。(1)完善崗位控制，加強退費管理。建立健全與收入相關(guān)的管理制度，醫(yī)院的所有收入必須納入醫(yī)院的財務(wù)部門統(tǒng)一核算和管理，對科室(個人)私自收費的行為嚴(yán)加制止，一旦發(fā)現(xiàn)，嚴(yán)懲不怠。 (2)規(guī)范票據(jù)管理，醫(yī)院的各類收入票據(jù)均統(tǒng)一由財務(wù)部門管理，非財務(wù)人員均不得領(lǐng)用和開具收款收據(jù)。票據(jù)的使用崗位與稽核、保管崗位要分開，票據(jù)保管員主要負(fù)責(zé)票據(jù)的領(lǐng)用、交回、核銷和保管工作。

4.3.3 強化支出控制。(1)完善成本管理責(zé)任制，將醫(yī)院成本控制的總目標(biāo)進(jìn)行層層分解，院長負(fù)總責(zé)，分管副院長直接領(lǐng)導(dǎo)成本管理相關(guān)工作，其余各部門和科室按職能劃分和管理權(quán)限具體負(fù)責(zé)相應(yīng)的成本費用指標(biāo)的管理和考核工作；(2)積極開展醫(yī)療服務(wù)項目成本核算和單病種臨床路徑管理，以適應(yīng)第三方單病種付費模式，降低患者醫(yī)療費用負(fù)擔(dān)，維持醫(yī)院合理的經(jīng)營利潤；(3)實現(xiàn)醫(yī)院全成本核算，完成醫(yī)療服務(wù)項目成本核算、單病種成本核算、床日和診次成本核算等，從而建立和完善醫(yī)院全成本核算體系。

4.3.4 做好貨幣資金控制。(1)嚴(yán)格執(zhí)行不相容職務(wù)相分離原則。銀行對賬單不應(yīng)由出納代勞，而應(yīng)當(dāng)由出納以外的人員去取，并安排專人及時核對；不能由一人保管辦理支票業(yè)務(wù)所需的全部印章，更不能由出納一人保管空白支票和全部印章。(2)進(jìn)一步完善現(xiàn)金控制制度，定期或不定期對出納和收費員進(jìn)行現(xiàn)金盤點，編制現(xiàn)金日報表，督促其做好現(xiàn)金日記賬登記工作，設(shè)專人復(fù)核出納的現(xiàn)金收付憑證、支票號碼等。

4.3.5 做好庫存物資控制，逐步探索藥品及庫存物資的網(wǎng)絡(luò)化管理，力爭實現(xiàn)藥品及庫存物資的“零庫存”管理模式，即利用嚴(yán)格的數(shù)量管理來掌控藥品及庫存物資需求的變動，保持最小的庫存數(shù)量，通過少量、多次的藥品及物資流動來代替庫房存放，從而使庫存壓縮到最低限度，節(jié)約倉管成本，優(yōu)化資金結(jié)構(gòu)，加快資金周轉(zhuǎn)，從而實現(xiàn)全院藥品及物資“供應(yīng)鏈”管理的科學(xué)、準(zhǔn)確和高效。[5]同時，要嚴(yán)格執(zhí)行崗位定期輪換制度，對醫(yī)院的敏感崗位，建議3～5年應(yīng)定期輪換崗位，以防范和及時發(fā)現(xiàn)崗位職責(zé)履行過程中可能存在的重要風(fēng)險，實現(xiàn)職責(zé)分工控制的有效性。

4.4 加強信息溝通

良好的信息溝通可以提高醫(yī)院內(nèi)部控制的效率和效果，具體而言：(1)創(chuàng)建內(nèi)部局域網(wǎng)，為醫(yī)院內(nèi)部信息的及時傳遞提供平臺，可以將醫(yī)院的各種財務(wù)信息及行政、醫(yī)療、護(hù)理、黨務(wù)等方面的綜合信息通過局域網(wǎng)及時發(fā)布到指定的計算機終端，盡量減少基層科室口頭傳達(dá)文件的機會；(2)在醫(yī)院的互聯(lián)網(wǎng)站點上發(fā)布一些信息快報、業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)交流等信息，也可以嘗試建立QQ群、內(nèi)部微信、OA系統(tǒng)等多種方式實現(xiàn)信息的交流與溝通。

4.5 實施有效監(jiān)控

縣級醫(yī)院要采取多種監(jiān)督方式，實現(xiàn)層層監(jiān)督、互相監(jiān)督。注重內(nèi)部審計與外部審計相結(jié)合，充分發(fā)揮監(jiān)督作用，配備專職審計人員，直接對院長負(fù)責(zé)。提高審計人員綜合技能，提高審計工作能力，并適度地引入外部審計[6]。同時，還可以在衛(wèi)生主管部門的牽頭下，組織衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)同級醫(yī)院或上下級醫(yī)院的互審互查，這也更有利于縣級醫(yī)院發(fā)現(xiàn)自身問題，相互取長補短。

[1] 王生根.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引解讀[M].北京：北京大學(xué)出版社,2011：79-115.

[2] 汪丹梅,寶國,王嵐，等.大型綜合醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設(shè)探討[J].中國醫(yī)院管理,2012，32(2)：54-56.

[3] 羅麗瑜.新醫(yī)改形勢下公立醫(yī)院內(nèi)部控制制度的探討[J].現(xiàn)代醫(yī)院，2010，(8)：135-136.

[4] 毛炯,李凱,李麗文,等.醫(yī)院財務(wù)風(fēng)險控制與防范[J].科技創(chuàng)業(yè)月刊,2011，(2)：48-50.

[5] 郭云波.醫(yī)院HIS系統(tǒng)下完善藥品財務(wù)管理的幾點思考[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2011，(1)：87.

[6] 徐國強,朱宇,李宇立，等.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實證研究[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2010：257-273.

修回日期：2013-08-24

(編輯 馬蘭)

Study of the Internal Control in Hospitals at County Level Based on COSO Theory

GUOYun-bo

(TheThirdPeople’sHospitalofYuxi,Yuxi,Yunnan653100,China)

To refer to the idea of the internal control management in enterprises,the author analyzes the present situation of internal control in hospitals at county provide some trains of thought and frame in establishing and improving internal control system,and puts forward the pointed countermeasures to handle the problems.Then the author concludes that hospitals at county level should establish framework of internal control system for the improvement in the environment of internal control,the mechanism for risk evaluation,the flow of management,enhancement of control activities,information communication and exchange internal and external audit so as to make effective supervision on all sorts of economic activities.

COSO; hospitals at county level; internal control

R197

A

1672-4232(2014)01-0064-04

10.3969/j.issn.1672-4232.2014.01.023

郭云波(1975-)，女，會計學(xué)碩士，高級會計師，副院長；研究方向：醫(yī)院管理。

2013-07-26