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(浙江工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江紹興312000）

事業(yè)基金核算事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，主要為非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額?！笆聵I(yè)基金”科目屬于凈資產(chǎn)類(lèi)科目，貸方登記事業(yè)基金的增加數(shù)，借方登記事業(yè)基金的減少數(shù)，期末貸方余額反映事業(yè)單位歷年積存的非限定用途凈資產(chǎn)的金額。

一、新制度對(duì)“事業(yè)基金”會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定

新制度下，需通過(guò)“事業(yè)基金”科目核算的內(nèi)容有：年末非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配余額，年末留歸本單位使用的非財(cái)政補(bǔ)助專(zhuān)項(xiàng)（項(xiàng)目已完成）剩余資金，以貨幣資金取得長(zhǎng)期債權(quán)投資及其收回，以貨幣資金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，調(diào)整以前年度非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余事項(xiàng)。本文主要介紹以貨幣資金取得長(zhǎng)期債權(quán)投資及其收回、以貨幣資金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資業(yè)務(wù)賬務(wù)處理。

(一）以貨幣資金取得長(zhǎng)期債權(quán)投資及其收回業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

以貨幣資金取得長(zhǎng)期債權(quán)投資時(shí)，按照實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款（包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。持有期間收到利息時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。對(duì)外轉(zhuǎn)讓或到期收回長(zhǎng)期債券投資本息，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照收回長(zhǎng)期投資的成本，貸記“長(zhǎng)期投資”科目，按照其差額，貸記或借記“其他收入——投資收益”科目；同時(shí)，按照收回長(zhǎng)期投資對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記 “非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，貸記“事業(yè)基金”科目。

(二）以貨幣資金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資業(yè)務(wù)賬務(wù)處理

以貨幣資金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，按照實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款（包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。持有期間收到分配的利潤(rùn)時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)，按照待轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值”科目，貸記“長(zhǎng)期投資”科目。實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照所轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值”科目。轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中取得的價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目；發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目，貸記“銀行存款”等科目；處置完畢，按照處置收入扣除處置費(fèi)用后的凈收入，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目，貸記“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”科目。

二、新制度下“事業(yè)基金”會(huì)計(jì)核算的主要變化

(一）在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上的變化

舊制度在“事業(yè)基金”科目下設(shè)置“一般基金”和“投資基金”兩個(gè)明細(xì)科目；“事業(yè)基金——一般基金”明細(xì)科目核算歷年滾存結(jié)余資金、接受捐贈(zèng)等，事業(yè)單位在動(dòng)用資產(chǎn)類(lèi)的貨幣資金、存貨、無(wú)形資產(chǎn)等投資時(shí)，要同時(shí)動(dòng)用凈資產(chǎn)類(lèi)的“事業(yè)基金——一般基金”。“事業(yè)基金——投資基金”明細(xì)科目核算對(duì)外投資部分的基金，事業(yè)單位的 “對(duì)外投資”這項(xiàng)資產(chǎn)，所占用的是“事業(yè)基金——投資基金”。新制度取消了“事業(yè)基金”科目下的兩個(gè)二級(jí)科目“一般基金”和“投資基金”，另外設(shè)置了一級(jí)科目“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”用以核算各種途徑增加的凈資產(chǎn)，包括 “長(zhǎng)期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”及“無(wú)形資產(chǎn)”等幾個(gè)二級(jí)科目。

(二）在對(duì)外投資時(shí)核算的變化

舊制度在日常核算中，對(duì)接受捐贈(zèng)，以貨幣資金、材料、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資和收回時(shí)，都要通過(guò)“事業(yè)基金——投資基金”科目進(jìn)行核算；特別是在以貨幣資金、材料等流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資時(shí)，還要在 “事業(yè)基金——一般基金”和“投資基金”兩個(gè)明細(xì)科目下進(jìn)行內(nèi)部形式的轉(zhuǎn)換。新制度對(duì)接受捐贈(zèng)，以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資時(shí)都不通過(guò)“事業(yè)基金”科目核算，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)的投資和收回時(shí)，均不涉及“事業(yè)基金”內(nèi)部明細(xì)的轉(zhuǎn)化，大大簡(jiǎn)化了賬務(wù)核算；以貸幣資金進(jìn)行對(duì)外長(zhǎng)期投資時(shí) ，由舊制度借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目變?yōu)榻栌洝笆聵I(yè)基金”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目；以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，新制度不再需要通過(guò)“事業(yè)基金”科目進(jìn)行核算，改在“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目下的各二級(jí)科目對(duì)應(yīng)核算。

(三）年末轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”口徑的變化

新制度加強(qiáng)了對(duì)財(cái)政投入資金的會(huì)計(jì)核算，對(duì)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與結(jié)余分配，不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金；新制度規(guī)定只有非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配扣除分配后的金額才轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，而新制度的“非財(cái)政補(bǔ)助分配”科目核算的是事業(yè)單位全年除財(cái)政補(bǔ)助收支、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金收支和經(jīng)營(yíng)收支以外各項(xiàng)收支相抵后的事業(yè)結(jié)余；舊制度的“結(jié)余分配”科目核算的是全年的除經(jīng)營(yíng)收支以外各項(xiàng)收支相抵后的事業(yè)結(jié)余，所以年末新制度轉(zhuǎn)入事業(yè)基金口徑小于舊制度的核算口徑。

三、新制度下“事業(yè)基金”會(huì)計(jì)核算的實(shí)例分析

例1：20×3年7月1日，A事業(yè)單位以銀行存款購(gòu)入5年期國(guó)債10萬(wàn)元，年利率為3%，按年分期付息，到期還本，付息日為每年7月1日，最后一年償還本金并付最后一次利息。A事業(yè)單位賬務(wù)處理如下：

1.購(gòu)入國(guó)債時(shí)：

借：長(zhǎng)期投資 100 000

貸：銀行存款 100 000

同時(shí)，

借：事業(yè)基金 100 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資100 000

2.20×4年至20×7年，每年7月1日收到利息時(shí)：

借：銀行存款 3 000

貸：其他收入——投資收益3 000

3.收回債券本息時(shí)：

借：銀行存款 103 000

貸：長(zhǎng)期投資 100 000

其他收入——投資收益3 000

同時(shí)，

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資100 000

貸：事業(yè)基金 100 000

例2：20×3年5月15日。B事業(yè)單位用銀行存款100萬(wàn)元投資了一家企業(yè)丙企業(yè)，占丙企業(yè)20%的股份。20×3年年底，丙企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)10萬(wàn)元。20×4年3月5日，丙企業(yè)宣告分派利潤(rùn)5萬(wàn)元。B事業(yè)單位于20×4年4月20日收到丙企業(yè)分配的利潤(rùn)。20×4年年底，丙企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)20萬(wàn)元。20×5年3月5日，丙企業(yè)宣告分派利潤(rùn)5萬(wàn)元。B事業(yè)單位于20×5年4月20日收到丙企業(yè)分配的利潤(rùn)。20×5年2月1日B事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓了對(duì)丙企業(yè)的全部股份，取得轉(zhuǎn)讓收入120萬(wàn)元，發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元。B事業(yè)單位賬務(wù)處理如下：

1.投資丙企業(yè)時(shí)：

借：長(zhǎng)期投資 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

同時(shí)，

借：事業(yè)基金 1 000 000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資1 000 000

2.由于事業(yè)單位在持有期間采用成本法核算，其賬面價(jià)值一直保持不變，所以當(dāng)丙企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)和分派利潤(rùn)時(shí)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

3.20×4年4月 20日和 20×5年 4月 20日收到丙企業(yè)分配的利潤(rùn)1萬(wàn)元（5萬(wàn)元×20%）：

借：銀行存款 10 000

貸：其他收入——投資收益10 000

4.轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處理資產(chǎn)價(jià)值1 000 000

貸：長(zhǎng)期投資 1 000 000

實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資1 000 000

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值1 000 000

收到轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)：

借：銀行存款 1 200 000

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入1 200 000

發(fā)生轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費(fèi)時(shí)：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入10 000

貸：銀行存款 10 000

處置凈收入時(shí)：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入1 190 000

貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款 1 190 000

對(duì)例1和例2賬務(wù)處理分析后，筆者認(rèn)為例2中處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算存在以下兩個(gè)問(wèn)題：

一是凈資產(chǎn)類(lèi)總額將發(fā)生不合理變化。從例2賬務(wù)處理中可以看出，投資時(shí)，凈資產(chǎn)類(lèi)科目中的“事業(yè)基金”科目減少100萬(wàn)元，“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目增加100萬(wàn)元，兩者相互抵銷(xiāo)凈資產(chǎn)類(lèi)總額保持不變；但在轉(zhuǎn)讓時(shí)，凈資產(chǎn)類(lèi)科目中的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目減少100萬(wàn)元，相應(yīng)的“事業(yè)基金”科目沒(méi)有增加100萬(wàn)元，而是通過(guò)“待處置資產(chǎn)損溢”科目減少119萬(wàn)元和負(fù)債類(lèi)科目中的“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”增加119萬(wàn)元。

二是科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系不合理。如本例中以貨幣資金進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，是通過(guò)轉(zhuǎn)入 “待處置資產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行賬務(wù)處理的，轉(zhuǎn)讓的凈收入最后通過(guò)負(fù)債類(lèi)“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”反映；由于取得時(shí)是通過(guò)凈資產(chǎn)類(lèi)相關(guān)內(nèi)部抵銷(xiāo)科目進(jìn)行賬務(wù)核算的，即增加非流動(dòng)資產(chǎn)基金的同時(shí)，減少事業(yè)基金；轉(zhuǎn)讓時(shí)，只減少了非流動(dòng)資產(chǎn)基金，而事業(yè)基金并沒(méi)有相應(yīng)增加，相當(dāng)于將事業(yè)基金上繳了國(guó)庫(kù)。

四、新制度下“事業(yè)基金”會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)建議

為了避免事業(yè)單位科目對(duì)應(yīng)關(guān)系不明確和凈資產(chǎn)類(lèi)總額的不合理變化，筆者提出以下兩種改進(jìn)建議。

一是依據(jù)新 《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令 [2012]第68號(hào)）第44條規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制對(duì)外投資，事業(yè)單位不得使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資。根據(jù)這一規(guī)定，事業(yè)單位進(jìn)行對(duì)外投資從資金數(shù)量、范圍上都有限，所以在以貨幣進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，是以獲取利潤(rùn)收益為目的，對(duì)被投資單位不可能產(chǎn)生控制或重大影響。筆者認(rèn)為在以貨幣資金進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)，不需要通過(guò) “待處置資產(chǎn)損溢”科目，參照新制度的以貨幣資金進(jìn)行長(zhǎng)期債券投資收回和處置時(shí)的做法簡(jiǎn)化處理。

根據(jù)例2，B事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資1 000 000

貸：事業(yè)基金 1 000 000

同時(shí)，

借：銀行存款 1 200 000

貸：長(zhǎng)期投資 1 000 000

其他收入——投資收益200 000

發(fā)生轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費(fèi)時(shí)：

借：其他支出 10 000

貸：銀行存款 10 000

二是如果依然通過(guò)“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算，則可以做一些調(diào)整來(lái)避免上述問(wèn)題。

根據(jù)例2，B事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓時(shí)可做如下賬務(wù)處理：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處理資產(chǎn)價(jià)值1 000 000

貸：長(zhǎng)期投資 1 000 000

同時(shí)，

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資1 000 000

貸：事業(yè)基金 1 000 000

實(shí)際收到轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)：

借：銀行存款 1 200 000

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入1 200 000

發(fā)生轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費(fèi)時(shí)：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入10 000

貸：銀行存款 10 000

處置凈收入時(shí)：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入1 190 000

貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款 190 000

待處置資產(chǎn)損溢——處理資產(chǎn)價(jià)值1 000 000