徐恩耀

(福建廣播電視大學(xué)，福建 福州 350003)

自我國(guó)開(kāi)征增值稅以來(lái)，我國(guó)的增值稅收入大幅增長(zhǎng)。為了有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展，我國(guó)于2009年開(kāi)始逐步推進(jìn)增值稅改革。從“轉(zhuǎn)型”到試點(diǎn)“營(yíng)改增”，我國(guó)的增值稅在征收范圍、抵扣項(xiàng)目、扣除比例等方面都發(fā)生了變化，這些變化對(duì)于我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生了較大的影響。本文結(jié)合現(xiàn)行的新增值稅規(guī)定，對(duì)不同運(yùn)輸模式下企業(yè)的稅負(fù)進(jìn)行比較和研究，分析一定條件下不同運(yùn)輸模式稅負(fù)差異產(chǎn)生的原因，旨在為企業(yè)利用運(yùn)輸模式進(jìn)行稅收籌劃提供相應(yīng)的理論基礎(chǔ)。

1 不同運(yùn)輸模式的涉稅分析

隨著企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，物流系統(tǒng)成為企業(yè)關(guān)注的新焦點(diǎn)。運(yùn)輸是物流系統(tǒng)的核心，運(yùn)輸費(fèi)用優(yōu)化問(wèn)題日益受到關(guān)注。［1］自營(yíng)運(yùn)輸和第三方運(yùn)輸是我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)輸?shù)闹饕Ｊ?。這兩種運(yùn)輸模式在計(jì)稅上存在差異，這種差異將影響企業(yè)的增值稅及其稅后凈利。

自營(yíng)運(yùn)輸一般是指企業(yè)運(yùn)用自身的運(yùn)輸工具和資源完成運(yùn)輸任務(wù)。在采用自營(yíng)運(yùn)輸時(shí)，企業(yè)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)支出可以作為費(fèi)用進(jìn)行抵扣，對(duì)于運(yùn)費(fèi)支出中的運(yùn)輸工具耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目，如果取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以抵扣17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅轉(zhuǎn)型后，購(gòu)入的運(yùn)輸車(chē)輛包含的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以扣除。［2］

第三方運(yùn)輸是企業(yè)不直接承擔(dān)運(yùn)輸服務(wù)，而是委托第三方進(jìn)行運(yùn)輸。在采用第三方運(yùn)輸方式時(shí)，企業(yè)發(fā)生運(yùn)費(fèi)可以根據(jù)受托運(yùn)輸企業(yè)提供的運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣。在進(jìn)行抵扣時(shí)，受托運(yùn)輸企業(yè)的增值稅納稅人的身份差異將影響運(yùn)費(fèi)的抵扣金額。

2 不同運(yùn)輸模式的稅負(fù)差異分析

根據(jù)我國(guó)稅法，小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅，運(yùn)費(fèi)不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，則運(yùn)費(fèi)不會(huì)影響其增值稅稅負(fù)。一般納稅人的增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)扣除，因此，運(yùn)費(fèi)會(huì)影響其增值稅稅負(fù)，從而影響其稅后凈利。在我國(guó)，購(gòu)貨運(yùn)費(fèi)與銷(xiāo)貨運(yùn)費(fèi)的涉稅處理是相同的，本文主要針對(duì)不同運(yùn)輸模式對(duì)一般納稅人的增值稅及其稅后凈利產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析。

案例1 甲企業(yè)為某市增值稅一般納稅人(產(chǎn)品適用增值稅稅率17%)，1月購(gòu)入一批貨物，不含稅價(jià)格為1 000萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額170萬(wàn)元。當(dāng)月該企業(yè)和乙公司簽訂銷(xiāo)售協(xié)議，雙方約定采取送貨制，并由甲企業(yè)承擔(dān)運(yùn)費(fèi)。甲企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)，以不含稅價(jià)格1 500萬(wàn)元開(kāi)具增值稅發(fā)票，銷(xiāo)項(xiàng)稅額255萬(wàn)元。乙企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)，價(jià)稅合計(jì)支出1 755萬(wàn)元。假設(shè)本案例在分析時(shí)不考慮其他稅費(fèi)以及其他業(yè)務(wù)的影響。

2.1 自營(yíng)運(yùn)輸模式的稅負(fù)分析

方案一:甲采用自營(yíng)運(yùn)輸模式。假設(shè)甲企業(yè)自營(yíng)運(yùn)輸發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)30萬(wàn)元，其中物料等可以抵扣的物耗成本10萬(wàn)元。

在方案一下，甲企業(yè)納稅情況計(jì)算如表1所示。

表1 甲企業(yè)自營(yíng)運(yùn)輸下銷(xiāo)售企業(yè)的納 稅 分 析 萬(wàn)元

在方案一下，乙企業(yè)納稅情況計(jì)算如下:

乙企業(yè)當(dāng)期增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額=1 500×17%=255(萬(wàn)元)

乙企業(yè)取得購(gòu)貨成本=1 500(萬(wàn)元)

2.2 第三方運(yùn)輸?shù)亩愗?fù)分析

方案二:甲采用第三方運(yùn)輸模式。假設(shè)甲將該運(yùn)輸勞務(wù)外包給丙運(yùn)輸公司(一般納稅人)，丙開(kāi)具30萬(wàn)元的運(yùn)輸發(fā)票給甲企業(yè)。

在方案二下，甲企業(yè)的納稅情況計(jì)算如表2所示。

表2 甲企業(yè)第三方運(yùn)輸下銷(xiāo)售企業(yè)的納稅分析 萬(wàn)元

在方案二下，乙企業(yè)納稅情況計(jì)算如下:

乙企業(yè)當(dāng)期增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額=1 500×17%=255(萬(wàn)元)

乙企業(yè)取得購(gòu)貨成本=1 500(萬(wàn)元)

2.3 不同運(yùn)輸模式的稅負(fù)差異比較

從案例1看，不論銷(xiāo)貨方采取自營(yíng)運(yùn)輸還是第三方運(yùn)輸，購(gòu)貨方的成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)都是相同的。因此，銷(xiāo)貨方的運(yùn)輸模式不會(huì)對(duì)購(gòu)貨企業(yè)產(chǎn)生影響。從銷(xiāo)貨方角度出發(fā)，不同的運(yùn)輸模式均會(huì)對(duì)其繳納增值稅和稅后凈利產(chǎn)生影響。通過(guò)比較，可直接計(jì)算出銷(xiāo)貨方在不同運(yùn)輸模式下稅負(fù)及稅后凈利之間的差異，如表3所示。

表3 不同運(yùn)輸模式的納稅及稅后凈利差異分析 萬(wàn)元

運(yùn)費(fèi)以及增值稅差異對(duì)稅后凈利的影響=(2.97+0.127)×(1－25%)=2.323 0(萬(wàn)元)

由此可見(jiàn)，兩種運(yùn)輸模式的稅負(fù)產(chǎn)生差異的主要原因如下:

1)運(yùn)費(fèi)存在差異。自營(yíng)運(yùn)輸中扣除的運(yùn)費(fèi)是企業(yè)的運(yùn)輸成本，即是企業(yè)為完成運(yùn)輸任務(wù)所發(fā)生的支出總額，而第三方運(yùn)輸中扣除的是支付第三方運(yùn)輸企業(yè)的不含稅運(yùn)費(fèi)支出。

2)允許抵扣的運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)存在差異。自營(yíng)運(yùn)輸允許扣除的進(jìn)項(xiàng)是企業(yè)為完成運(yùn)輸任務(wù)的相應(yīng)物料耗費(fèi)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)，而第三方運(yùn)輸允許扣除的進(jìn)項(xiàng)是運(yùn)費(fèi)支出允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)，兩者的計(jì)稅依據(jù)和稅率都存在差異。

從理論上講，自營(yíng)運(yùn)輸和第三方運(yùn)輸都會(huì)增加銷(xiāo)貨方的運(yùn)輸費(fèi)用，運(yùn)輸費(fèi)用作為凈利潤(rùn)的扣減項(xiàng)目會(huì)影響企業(yè)的凈利潤(rùn)。同時(shí)，由于運(yùn)費(fèi)允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)存在差異，使兩種運(yùn)輸模式的增值稅產(chǎn)生差異，增值稅的差異會(huì)導(dǎo)致兩種運(yùn)輸模式之間的稅后凈利產(chǎn)生差異。這種差異為企業(yè)選擇有利的運(yùn)輸模式進(jìn)行稅收籌劃提供了理論依據(jù)。

3 稅收籌劃方案的分析與選擇

3.1 尋求運(yùn)費(fèi)的凈利潤(rùn)平衡點(diǎn)

當(dāng)企業(yè)采用自營(yíng)運(yùn)輸與采用第三方運(yùn)輸?shù)亩惡髢衾枷嗟葧r(shí)，即企業(yè)處于運(yùn)費(fèi)的凈利潤(rùn)平衡點(diǎn)。由于運(yùn)輸模式對(duì)于稅后凈利的影響主要是運(yùn)費(fèi)的差異以及其相關(guān)進(jìn)項(xiàng)抵扣額的差異引起的，因此，只要運(yùn)費(fèi)以及相關(guān)進(jìn)項(xiàng)抵扣額相等，則運(yùn)輸方式不會(huì)對(duì)稅后凈利產(chǎn)生影響。在充分競(jìng)爭(zhēng)的條件下，不同運(yùn)輸模式的運(yùn)費(fèi)是相同的，則在運(yùn)費(fèi)的凈利潤(rùn)平衡點(diǎn)，企業(yè)采用兩種運(yùn)輸模式準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是相等的。

假設(shè)銷(xiāo)貨方的運(yùn)輸成本為L(zhǎng)，其中允許抵扣的物耗比率為R，則

自營(yíng)運(yùn)輸模式:

銷(xiāo)貨方允許扣除的物耗進(jìn)項(xiàng)=L×R×增值稅稅率

第三方運(yùn)輸模式下:

銷(xiāo)貨方允許扣除的運(yùn)費(fèi)進(jìn)項(xiàng)=L×運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅率

在處于運(yùn)費(fèi)的凈利潤(rùn)平衡點(diǎn)上，應(yīng)滿(mǎn)足以下條件:

L×R×增值稅稅率=L×運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅率則

R=運(yùn)輸業(yè)的增值稅稅率÷增值稅稅率

根據(jù)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的相關(guān)規(guī)定，運(yùn)輸業(yè)的類(lèi)型不同，其所適用的增值稅稅率也存在差異，則臨界點(diǎn)的物耗比率必然由于運(yùn)輸企業(yè)的納稅人身份不同而產(chǎn)生差異，如表4所示。

表4 不同運(yùn)輸企業(yè)的臨界點(diǎn)物耗比率 %

由臨界點(diǎn)物耗比率可以看出:當(dāng)運(yùn)輸企業(yè)為一般納稅人，且自營(yíng)運(yùn)輸可抵扣增值稅的物料比率達(dá)到64.71%時(shí)，企業(yè)采用自營(yíng)運(yùn)輸與第三方運(yùn)輸?shù)靡钥鄢倪M(jìn)項(xiàng)稅額是相等的;當(dāng)運(yùn)輸企業(yè)為小規(guī)模納稅人，且自營(yíng)運(yùn)輸可抵扣增值稅的物料比率達(dá)到17.65%時(shí)，企業(yè)采用自營(yíng)運(yùn)輸與第三方運(yùn)輸?shù)靡钥鄢倪M(jìn)項(xiàng)稅額是相等的。因此，64.71%和17.65%分別是自營(yíng)運(yùn)輸和第三方運(yùn)輸?shù)膬衾麧?rùn)平衡點(diǎn)。

3.2 選擇合適的運(yùn)輸模式

在確定運(yùn)輸模式時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)測(cè)算自營(yíng)運(yùn)輸?shù)奈锪虾馁M(fèi)與第三方運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)費(fèi)之間的關(guān)系進(jìn)行確定。

3.2.1 第三方運(yùn)輸企業(yè)為一般納稅人

如果第三方運(yùn)輸企業(yè)為一般納稅人，則當(dāng)企業(yè)自營(yíng)運(yùn)輸?shù)奈锪虾馁M(fèi)低于支付第三方運(yùn)輸運(yùn)費(fèi)的64.71%時(shí)，第三方運(yùn)輸更有利于節(jié)稅;當(dāng)企業(yè)自營(yíng)運(yùn)輸?shù)奈锪虾馁M(fèi)高于支付第三方運(yùn)輸運(yùn)費(fèi)的64.71%時(shí)，自營(yíng)運(yùn)輸更有利于節(jié)稅。

3.2.2 第三方運(yùn)輸企業(yè)為小規(guī)模納稅人

如果第三方運(yùn)輸企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則當(dāng)企業(yè)自營(yíng)運(yùn)輸?shù)奈锪虾馁M(fèi)低于支付第三方運(yùn)輸運(yùn)費(fèi)的17.65%時(shí)，第三方運(yùn)輸更有利于節(jié)稅;當(dāng)企業(yè)自營(yíng)運(yùn)輸?shù)奈锪虾馁M(fèi)高于支付第三方運(yùn)輸運(yùn)費(fèi)的17.65%時(shí)，自營(yíng)運(yùn)輸更有利于節(jié)稅。

由此可見(jiàn)，在運(yùn)輸物料耗費(fèi)大時(shí)，企業(yè)更適合選擇自營(yíng)運(yùn)輸。而在實(shí)際中，如果物料耗費(fèi)大，則自營(yíng)運(yùn)輸?shù)某杀颈厝辉黾樱湔w利潤(rùn)即會(huì)下降。因此，較多情況下，企業(yè)會(huì)選擇獨(dú)立的承運(yùn)部門(mén)來(lái)進(jìn)行運(yùn)輸費(fèi)用的籌劃，特別是對(duì)運(yùn)輸成本較高的產(chǎn)品。

4 稅收籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題

4.1 遵從財(cái)務(wù)利益最大化的目標(biāo)

企業(yè)運(yùn)用稅收籌劃的目的是為了獲得最大的稅收收益，盡可能多地增加利潤(rùn)。［3］在稅收籌劃以及運(yùn)輸模式的選擇過(guò)程中，除了稅收，企業(yè)應(yīng)該綜合考慮經(jīng)營(yíng)中的其他機(jī)會(huì)成本以及影響因素。如，自營(yíng)運(yùn)輸是否需要追加固定資產(chǎn)、增加管理費(fèi)以及加大人員投入，第三方運(yùn)輸企業(yè)的信譽(yù)等等，這些因素的存在對(duì)于企業(yè)的選擇也會(huì)產(chǎn)生影響。只有遵從財(cái)務(wù)最大化的目標(biāo)，才能為企業(yè)創(chuàng)造最佳利益，才能促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

4.2 關(guān)注稅收政策的變動(dòng)

稅收政策是影響企業(yè)稅收籌劃成功與否的關(guān)鍵。在我國(guó)，“營(yíng)改增”尚屬于在全國(guó)試點(diǎn)階段，政策的再調(diào)整是不可避免的，企業(yè)應(yīng)時(shí)刻關(guān)注稅收政策的變動(dòng)，以保證稅收籌劃的合法性。

4.3 注意納稅人性質(zhì)以及購(gòu)銷(xiāo)貨物的品種和用途

案例1的分析與探討是建立在企業(yè)的購(gòu)銷(xiāo)運(yùn)費(fèi)允許抵扣的基礎(chǔ)上。假如企業(yè)是小規(guī)模納稅人，或者是企業(yè)購(gòu)銷(xiāo)免稅產(chǎn)品以及用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)稅產(chǎn)品，則其發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)不能扣除，相應(yīng)的運(yùn)費(fèi)也將不能扣除。這樣，就會(huì)對(duì)整個(gè)稅收籌劃方案產(chǎn)生影響。因此，企業(yè)在選擇運(yùn)輸方式時(shí)，應(yīng)充分結(jié)合自身情況，進(jìn)行相應(yīng)的分析和籌劃。

4.4 了解第三方運(yùn)輸企業(yè)的資質(zhì)

根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)于運(yùn)輸企業(yè)的增值稅納稅人的劃分是以年銷(xiāo)售額500萬(wàn)元為界，即運(yùn)輸企業(yè)的年銷(xiāo)售額達(dá)到500萬(wàn)元時(shí)，企業(yè)具有開(kāi)具運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的資質(zhì)。因此，企業(yè)在選擇第三方運(yùn)輸時(shí)，應(yīng)注意第三方企業(yè)是否能提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票以及所適用的稅率。

［1］張軍，唐加福，潘震東.不同運(yùn)輸模式下集成庫(kù)存運(yùn)輸問(wèn)題的仿真研究［J］.東北大學(xué)學(xué)報(bào)，2008(29):492－495.

［2］郭曉玲.對(duì)增值稅一般納稅人運(yùn)費(fèi)稅收籌劃的探析［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2013(11):49－50.

［3］晨卉.企業(yè)運(yùn)費(fèi)納稅籌劃中應(yīng)防范的錯(cuò)誤［J］.稅收征納，2012(11):37－38.