孫金平

摘要：2014年3月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱CAS2）。本文擬通過(guò)對(duì)新舊CAS2及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱意見(jiàn)稿）進(jìn)行對(duì)比研究，指出CAS2的變化對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 CAS 控制 重大影響 聯(lián)營(yíng) 合營(yíng)

2014年3月，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的CAS2，對(duì)舊CAS2在意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上進(jìn)行了大幅度修訂。本次修訂是在充分借鑒有關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則的最新發(fā)展成果的基礎(chǔ)上，在保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的大背景下進(jìn)行的。與舊CAS2相比，新CAS2在適用范圍、關(guān)鍵概念的重新界定及計(jì)量方面做了比較大的修訂。

1 總體章節(jié)變化

從總體上看，舊CAS2只有四章17條共計(jì)2896個(gè)字，意見(jiàn)稿增加到了五章20條共3574個(gè)字，新CAS2則保持了意見(jiàn)稿的五章20條，但字?jǐn)?shù)增加到了4014個(gè)，增加內(nèi)容比較多，規(guī)范更詳細(xì)合理。

從章節(jié)上看，舊CAS2包括“總則”、“初始計(jì)量”、“后續(xù)計(jì)量”、“披露”四章，分別從準(zhǔn)則的制訂依據(jù)和適用范圍、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、披露規(guī)定等方面進(jìn)行陳述。由于牽涉到新舊準(zhǔn)則的銜接及施行起始時(shí)間，所以在意見(jiàn)稿和新CAS2中，新增了“銜接規(guī)定”、“附則”兩章，保持“總則”章，但內(nèi)容有所增加；刪除了“披露”章，以條款形式見(jiàn)于“總則”章中。反而意見(jiàn)稿中首次出現(xiàn)了“節(jié)”這個(gè)標(biāo)題性結(jié)構(gòu)單位，顯得比較突兀。不過(guò)，新CAS2最終還是刪掉了這種單位，仍然以傳統(tǒng)的、系統(tǒng)的章條為單位表述。

從內(nèi)容上看，新舊CAS2修訂主要從三個(gè)方面展開(kāi)。一是重新劃分CAS2的規(guī)范范圍；二是重新界定相關(guān)關(guān)鍵概念，以保持與其他相關(guān)的準(zhǔn)則一致關(guān)聯(lián)性；三是融合現(xiàn)行條款和各解釋公告等內(nèi)容，充實(shí)完善內(nèi)容。

2 各章對(duì)比研究

2.1 “總則”對(duì)比

總體上，本章變化最大的地方有兩點(diǎn)，一是準(zhǔn)則制定的目的有所變化；二是對(duì)準(zhǔn)則適用范圍作了重新界定。

①準(zhǔn)則制訂目的有所變化，長(zhǎng)期股權(quán)投資的信息披露不再是新CAS2的職能。舊CAS2在第一條中指出“為了規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露”，但意見(jiàn)稿和新CAS2中均刪除了“相關(guān)信息的披露”字樣，保留了準(zhǔn)則確認(rèn)和計(jì)量的目的。認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的信息披露適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)-在其他主體中權(quán)益的披露》。但至今財(cái)政部尚未發(fā)布該準(zhǔn)則。當(dāng)然，為了前后嚴(yán)謹(jǐn)一致，意見(jiàn)稿和新CAS2刪除了舊CAS2中的“披露”章。

②重新界定了準(zhǔn)則適用范圍和關(guān)鍵概念。這是本次準(zhǔn)則修訂的一大亮點(diǎn)之處。在第二條中，新CAS2對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“控制”、“重大影響”、“對(duì)合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資”等關(guān)鍵概念進(jìn)行了修訂，從舊CAS2中的第五條前移到了新CAS2的第二條，并重新定義。

對(duì)于投資企業(yè)持有的權(quán)益性投資，如果對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的（以下簡(jiǎn)稱“四無(wú)投資”），適用舊CAS2并規(guī)定采用成本法核算。在新CAS2中，明確規(guī)定，無(wú)論該投資是初始就是“四無(wú)投資”，或是由于處置部分股權(quán)導(dǎo)致喪失了控制、共同控制或重大影響而變成“四無(wú)投資”，都適用CAS22。事實(shí)上，也造成了新CAS2中成本法核算范圍的收窄。在修訂前，“四無(wú)投資”的初始和后續(xù)計(jì)量（除減值外）都在CAS2中規(guī)范，但其減值卻適用于CAS22，給上市公司留下了以變更會(huì)計(jì)政策來(lái)操縱利潤(rùn)的“后門(mén)”。而CAS2修訂后，“四無(wú)投資”改為適用CAS22后，從初始計(jì)量到后續(xù)計(jì)量整個(gè)過(guò)程都根據(jù)CAS22來(lái)規(guī)范，解決了這個(gè)“后門(mén)”的問(wèn)題。

2.2 “初始計(jì)量”對(duì)比

①新舊CAS2及意見(jiàn)稿的“初始計(jì)量”章都分別從企業(yè)合并、其他方式取得兩方面規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。也同樣地在企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資條款中按是否同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行區(qū)分。在其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，都包括了支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式，但新CAS2中刪除了舊CAS2及征求意見(jiàn)稿中的“投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資”方式?？梢哉f(shuō)，在這一章中，新舊CAS2總體框架保持不變。

②關(guān)于企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本，新CAS2將之修訂為“應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本”，在“賬面價(jià)值”之前增加了“在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的”范疇性修飾語(yǔ)句，強(qiáng)調(diào)投資方和被投資方在相同事項(xiàng)中應(yīng)當(dāng)采用一致的核算基礎(chǔ)，為會(huì)計(jì)處理提供更明確的指引。

③本章最大的修訂亮點(diǎn)在于，新CAS2明確規(guī)定了取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理。一是在企業(yè)合并中，明確規(guī)定“為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”；二是在其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資中，明確規(guī)定，發(fā)生權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用，按CAS37進(jìn)行處理。其他以支付現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量，則保留了舊CAS2的規(guī)定。

但這一點(diǎn)在意見(jiàn)稿中，卻有不同的表達(dá)。意見(jiàn)稿規(guī)定，以支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，除初始成本遵從對(duì)應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，其直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出，均應(yīng)計(jì)入其初始投資成本，而發(fā)行權(quán)益性證券或債券直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)按CAS37處理。

以債務(wù)重組為例，在CAS12中，并沒(méi)有明確指出將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本時(shí)，直接相關(guān)的費(fèi)用該怎么處理。倒是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2011》中指出，“發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，分別按照長(zhǎng)期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理”。這又將問(wèn)題倒推回CAS2中。事實(shí)上，新CAS2也只是沿用舊CAS2的說(shuō)法，也沒(méi)有明確規(guī)定。

2.3 “后續(xù)計(jì)量”對(duì)比

“后續(xù)計(jì)量”是CAS會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)和重點(diǎn)所在，本次修訂亦是變化最大的一章。

2.3.1 縮小了成本法的適用范圍。新CAS2依據(jù)“總則”中的相關(guān)適用范圍，在“后續(xù)計(jì)量”的成本法適用范圍中，明確排除了“四無(wú)投資”類(lèi)型，并將舊CAS2中在“后續(xù)計(jì)量”里進(jìn)行界定的“控制”、“共同控制”、“重大影響”等關(guān)鍵概念及判斷要求等條款前移到“總則”中。

2.3.2 在成本法下，新CAS2明確規(guī)定投資方確認(rèn)投資收益的會(huì)計(jì)處理，取消了舊CAS2中“僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”的規(guī)定。

2.3.3 由于相關(guān)關(guān)鍵概念的前移，新CAS2將權(quán)益法的適用范圍表述為“對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資”，不再采用“對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響”的表述。語(yǔ)句變化后前后一致，更為精準(zhǔn)，但實(shí)質(zhì)不變。另，新CAS2在此處有一修訂亮點(diǎn)，即明確規(guī)定，當(dāng)投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資中，有一部分是通過(guò)風(fēng)投、共同基金、信托公司包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類(lèi)似主體持有的，無(wú)論以上主體是否對(duì)這部分投資具有重大影響，投資方都可以按CAS22號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，間接持有的以公允價(jià)值計(jì)量，其余部分（即直接持有的）按權(quán)益法核算。為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提供了更明確的指引。

2.3.4 權(quán)益法下投資方如何確認(rèn)應(yīng)享有投資收益方面有了新的變化。

一是投資方應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的投資收益內(nèi)容有了變化。舊CAS2分別在第十條和第十三條中規(guī)定了投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有（或應(yīng)分擔(dān)）被投資單位凈損益的份額和被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的處理。意見(jiàn)稿保留了應(yīng)享有被投資單位凈損益份額的處理，而將其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)變動(dòng)，當(dāng)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于投資企業(yè)利得或損失的，確認(rèn)為其他綜合收益。新CAS2又做了進(jìn)一步的改進(jìn)，將之分成了三類(lèi)。除了凈損益和其他綜合收益之外，再增加了“被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)”的處理，將現(xiàn)實(shí)可能出現(xiàn)的情形全部包括，更為全面地去指引會(huì)計(jì)處理。

二是增加了投資方與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理。舊CAS2沒(méi)有對(duì)此做出具體規(guī)定，意見(jiàn)稿中表述的是“與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)予以抵銷(xiāo)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益”，并用詳細(xì)說(shuō)明了“對(duì)于納入其合并范圍的子公司與該投資企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的”也應(yīng)當(dāng)按此原則進(jìn)行處理。新CAS2中，將意見(jiàn)稿中的“被投資單位”改為“聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)”，縮小了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益處理的范圍。顯然，新CAS2的提法更為恰當(dāng)。因?yàn)樵诳刂葡碌淖庸臼菍儆诔杀痉ê怂愕姆秶?，而未?shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理是權(quán)益法核算的范圍。將“按照持股比例”改為“應(yīng)享有的比例”，含義不變。

2.3.5 投資單位追加投資的處理有了重大變化。

①當(dāng)追加投資后能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，從CAS22的規(guī)定轉(zhuǎn)為CAS2下的權(quán)益法核算。意見(jiàn)稿和新CAS2均認(rèn)為，該權(quán)益法下的初始投資成本，應(yīng)該包括兩個(gè)部分，一是取得該項(xiàng)投資日的按CAS22確定的投資賬面價(jià)值，二是新增投資成本。舊CAS2只包括第一部分。新CAS2還增加了關(guān)于原持有的權(quán)益性投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的處理，要求其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，都要轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益中。

②當(dāng)追加投資后能對(duì)被投資單位實(shí)施控制的，要改按成本法核算，并且以原持有的投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為成本法核算下的初始投資成本。而在購(gòu)買(mǎi)日之前持有的按權(quán)益法核算的股權(quán)投資產(chǎn)生其他綜合收益，在處置時(shí)要采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按CAS22有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，要在轉(zhuǎn)換時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中。并且在編制合并報(bào)表時(shí)，要從CAS33的規(guī)定。

2.3.6 因處置部分股權(quán)投資導(dǎo)致喪失對(duì)被投資單位的控制或共同控制或重大影響。這一事項(xiàng)有兩個(gè)前提，一是喪失之前，投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制；二是喪失之前，投資方對(duì)被投資僅是施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?。新CAS2對(duì)這一事項(xiàng)在第十五條中分兩款進(jìn)行分別表述。

①喪失對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，剩余股權(quán)變成了“四無(wú)投資”。在舊CAS2中，是要求轉(zhuǎn)換為成本法核算。但新CAS2中規(guī)定要按CAS22核算，并將喪失日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益。而原權(quán)益法下產(chǎn)生的其他綜合收益，應(yīng)在終止權(quán)益法時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一條是意見(jiàn)稿中沒(méi)有提及的內(nèi)容。

②喪失對(duì)被投資單位的控制的，剩余股權(quán)可能產(chǎn)生兩種情況。一是剩余股權(quán)還能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加共同影響的，符合新CAS2中權(quán)益法核算的范圍，要從原成本法改為權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。二是剩余股權(quán)變成了“四無(wú)投資”，如前所述，要按CAS22核算，處理同上。

2.3.7 新CAS中增加了關(guān)于權(quán)益性投資部分或全部分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)的處理。如果投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，全部或部分分類(lèi)為持有待售資產(chǎn)，則要按CAS4規(guī)定處理，如，要調(diào)整固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值等。如果該權(quán)益性投資中還有部分未劃分為持有待售資產(chǎn)的，鑒于是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資，符合權(quán)益法核算范圍，要采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一條款在舊CAS2和意見(jiàn)稿中沒(méi)有提及。

2.3.8 關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的變化。舊CAS2提及兩點(diǎn)，如果是“四無(wú)投資”，則其減值適用CAS22；如果是按CAS2核算的，則其減值適用CAS8。意見(jiàn)稿則在總則第三條第一款中指出，長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值適用CAS8。又在第十五條第二款中，提到了發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按CAS8等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。新CAS2保留了意見(jiàn)稿關(guān)于發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失的減值規(guī)定，刪除了意見(jiàn)稿中總則第三條第一款的減值規(guī)定，并在第十八條中明確規(guī)定了判斷長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的依據(jù)及做法，實(shí)質(zhì)上還是適用于CAS8的測(cè)試及計(jì)提減值準(zhǔn)備要求。

3 結(jié)語(yǔ)

通過(guò)上述對(duì)比研究，新舊CAS2有了較大變化。這種變化，整合了自舊CAS2發(fā)布后，財(cái)政部根據(jù)準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的問(wèn)題而發(fā)布的解釋公告、看報(bào)通知等文件規(guī)定，也充分借鑒了有關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的最新發(fā)展成果，能夠進(jìn)一步規(guī)范長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。但我們也應(yīng)看到，投資活動(dòng)本身就是一項(xiàng)非常復(fù)雜、形式多樣的、在企業(yè)尤其是在資本市場(chǎng)中占高比例的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，新情況不斷出現(xiàn)，涉及多種計(jì)量屬性，也關(guān)聯(lián)到商譽(yù)、股權(quán)投資差異、利得與損失、其他綜合收益、合并報(bào)表等多個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理，一個(gè)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯然難以承擔(dān)此重任。CAS2只能根據(jù)目前的情況及以目前情況為依據(jù)對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)情況，做出新的修訂，并等待實(shí)際的檢驗(yàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》[S].財(cái)會(huì)[2006]第3號(hào).

[2]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》[S].2012.

[3]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》的修訂說(shuō)明.2012.

[4]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》的通知[S].財(cái)會(huì)[2014]14號(hào).

本文是以下課題項(xiàng)目的階段性研究成果：

①2013廣東省教育廳教改項(xiàng)目“基于工作崗位的高職財(cái)經(jīng)類(lèi)專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)模式研究與實(shí)施”（項(xiàng)目編號(hào)：20130201113）。

②2013廣東省高職財(cái)經(jīng)類(lèi)教指委教改項(xiàng)目“基于工作崗位的高職財(cái)經(jīng)類(lèi)專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)模式研究與實(shí)施”（項(xiàng)目編號(hào)：12）。