曹文莉

摘 要：2013年12月18日頒布的《行政單位會計制度》，在設(shè)置的特殊會計科目、擴大雙分錄核算方法的應(yīng)用范圍、創(chuàng)新引入折舊和攤銷的會計處理及科學(xué)設(shè)計財政資金與非財政資金期末結(jié)轉(zhuǎn)等方面，有著突出的亮點，進行深入分析，能夠幫助會計人員深刻理解相關(guān)核算問題，促進新制度的有效實施和應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：《行政單位會計制度》；核算；亮點

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）25-0145-02

為了進一步適應(yīng)深化財政改革的需求，自2000年以來，中國相繼推行了部門預(yù)算、國庫集中收付制度、政府收支分類、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理等多項公共財政管理改革，原有《行政單位會計制度》已遠遠不能滿足財政改革的需求，為此，財政部經(jīng)過調(diào)查摸底、起草初稿、模擬運行和修改完善等階段后，對各方面反饋意見進行認真梳理和分析研究，對原制度進行了全面修訂，頒布了新的《行政單位會計制度》，于2014年1月1日執(zhí)行。

新制度在明晰會計核算目標(biāo)、完整體現(xiàn)財政改革對會計核算的要求、改進會計核算方法、創(chuàng)新引入固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的會計處理、新增了直接負責(zé)管理為社會提供公共服務(wù)資產(chǎn)的核算內(nèi)容 、基建會計信息要定期并入“大賬”等方面進行了完善，做出了明確規(guī)定。

一、設(shè)置反映行政單位特有業(yè)務(wù)的特殊會計科目

（一）“政府儲備物資”

該科目核算行政單位直接儲存管理的各級政府應(yīng)急和救災(zāi)儲備物資。負責(zé)采購并擁有儲備物資調(diào)撥權(quán)力的行政單位將政府儲備物資交由其他行政單位代為儲存的，采購單位通過該科目核算，代儲單位將受托代儲的政府儲備物資作為受托代理資產(chǎn)核算。該科目屬于資產(chǎn)類科目，按照政府儲備物資的種類、品種、存放地點進行明細核算，核算方法類似“存貨”科目。

1.外購政府儲備物資時，借記“政府儲備物資 ”，貸記“資產(chǎn)基金—政府儲備物資 ”，同時，按實際支付的金額，借記“經(jīng)費支出”，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；接受捐贈、無償調(diào)入的政府儲備物資驗收入庫時，按確定的成本，借記“政府儲備物資”，貸記“資產(chǎn)基金——政府儲備物資”，按實際支付的補價、運輸費等金額，借記“經(jīng)費支出”，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

2.對外捐贈、無償調(diào)出政府儲備物資時，按實際成本，借記“資產(chǎn)基金——政府儲備物資”，貸記“政府儲備物資 ”，發(fā)生由行政單位承擔(dān)的運輸費等支出時，借記“經(jīng)費支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政撥款收入”、“銀行存款” 等科目；對外出售報廢毀損時，借記“待處理財產(chǎn)損溢”，貸記“政府儲備物資”。

3.要求每年對政府儲備物資進行盤點，盤盈時，借記“政府儲備物資”，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”，盤虧時，做相反分錄。

（二）“公共基礎(chǔ)設(shè)施”

該科目核算由行政單位占有并直接負責(zé)維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，包括城市交通設(shè)施、公共照明設(shè)施、環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)施、廣場及公共構(gòu)筑物。該科目屬于資產(chǎn)類科目，按照公共基礎(chǔ)設(shè)施的類別和項目進行明細核算，核算方法類似“固定資產(chǎn)”科目。

1.自行建設(shè)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，建設(shè)完工時，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”，貸記“資產(chǎn)基金—公共基礎(chǔ)設(shè)施”，同時，借記“資產(chǎn)基金—在建工程 ”貸記“在建工程”；接受其他單位移交的公共基礎(chǔ)設(shè)施時，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”，貸記“資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施 ”科目。

2.發(fā)生后續(xù)支出的，為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長其使用壽命而發(fā)生的改建、擴建或大型修繕的支出，應(yīng)予資本化，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”，貸記“資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目；為維護公共基礎(chǔ)設(shè)施正常使用而發(fā)生的日常修理支出，應(yīng)予費用化，借記有關(guān)支出科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“財政撥款收入”、“銀行存款”等科目。

3.行政單位的公共基礎(chǔ)設(shè)施移交其他單位時，借記“資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施 ”、“累計折舊”，貸記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目；報廢毀損時，借記“待處理財產(chǎn)損溢”、“累計折舊”，貸記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。

（三）“受托代理資產(chǎn)”與“受托代理負債”

“受托代理資產(chǎn)”核算行政單位接受委托方委托管理的各項資產(chǎn)，包括收妥指定轉(zhuǎn)增和受托儲存管理的物資等，該物資如果是現(xiàn)金和銀行存款時，不通過上述科目核算，應(yīng)通過“庫存現(xiàn)金”和“銀行存款”科目進行核算；“受托代理負債”核算行政單位接受委托，取得受托管理資產(chǎn)時形成的負債。

1.接受受托轉(zhuǎn)增和儲存保管物資時，借記“受托代理資產(chǎn)”，貸記“受托代理負債”，支付相關(guān)稅費、運輸費時，借記“經(jīng)費支出”，貸記“銀行存款”科目。

2.將受托轉(zhuǎn)增物資交付受贈人、根據(jù)委托人要求交付受托儲存管理物資時，借記“受托代理負債”，貸記“受托代理資產(chǎn)”科目。

3.轉(zhuǎn)增物資的委托人取消了對捐贈物資的轉(zhuǎn)增要求，且不再收回捐贈物資的，應(yīng)轉(zhuǎn)為存貨或固定資產(chǎn)，借記“受托代理負債”，貸記“受托代理資產(chǎn)”，同時，借記“存貨”、“固定資產(chǎn)”，貸記“資產(chǎn)基金——存貨、固定資產(chǎn)”科目。

（四）“應(yīng)付政府補貼款”

該科目核算負責(zé)發(fā)放政府補貼的行政單位，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給政府補貼接受者的各種政府補貼款，屬于負債類科目，按照政府補貼的種類進行明細核算，同時按照補貼接受者建立備查薄進行補充登記。

發(fā)生應(yīng)付政府補貼時，借記“經(jīng)費支出”，貸記“應(yīng)付政府補貼款”；支付應(yīng)付的政府補貼款時，借記“應(yīng)付政府補貼款”，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

（五）“待償債凈資產(chǎn)”

該科目核算行政單位因發(fā)生應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款而相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中減少的金額，屬于凈資產(chǎn)類科目。endprint

發(fā)生應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款時，借記“待償債凈資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付賬款”、“長期應(yīng)付款”科目；償付時，借記“應(yīng)付賬款”、“長期應(yīng)付款”，貸記“待償債凈資產(chǎn)”科目，同時，借記“經(jīng)費支出”，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目；因債權(quán)人原因，核銷確定無法支付的應(yīng)付賬款、長期應(yīng)付款時，借記“應(yīng)付賬款”、“長期應(yīng)付款”，貸記“待償債凈資產(chǎn)”科目。

二、擴大雙分錄會計核算方法的運用范圍

（一）七項資產(chǎn)取得時，應(yīng)做的雙分錄會計處理

行政單位取得預(yù)付賬款、存貨、政府儲備物資等三項流動資產(chǎn)，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、公共基礎(chǔ)設(shè)施等四項非流動資產(chǎn)時，需作資產(chǎn)與對應(yīng)凈資產(chǎn)同時增加的相應(yīng)處理和確認支出的雙分錄核算。借記“預(yù)付賬款”、“存貨”、“政府儲備物資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“在建工程”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，貸記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項、存貨、政府儲備物資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，同時，借記“經(jīng)費支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目

（二）兩項負債償付時，應(yīng)做的雙分錄會計處理

行政單位發(fā)生應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款后，需要及時或按期償付，在具體償付時，需做負債與在凈資產(chǎn)中需減少金額同時減少的處理和確認支出的雙分錄核算。借記“應(yīng)付賬款”、“長期應(yīng)付款”，貸記“待償債凈資產(chǎn)”科目，同時，借記“經(jīng)費支出”，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。

三、創(chuàng)新引入折舊、攤銷的會計處理方法

新制度引入了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的業(yè)務(wù)處理，在具體會計處理方法上進行了創(chuàng)新，行政單位計提折舊和攤銷時，并不做當(dāng)期支出的處理，而是沖減固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、無形資產(chǎn)對應(yīng)的凈資產(chǎn)的數(shù)額，借記“資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、無形資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”、“累計攤銷 ”科目。這一處理兼顧了預(yù)算管理和財務(wù)管理的雙重需求，既不影響行政單位支出的預(yù)算口徑，又有利于反映資產(chǎn)隨著時間推移和使用程度發(fā)生的價值損耗情況。

四、科學(xué)設(shè)計了財政資金與非財政資金期末結(jié)轉(zhuǎn)的流程

1.期末對本年度財政性收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)。對于收入，借記“財政撥款收入—基本支出撥款、項目支出撥款”，貸記“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—收支轉(zhuǎn)賬—基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項目支出結(jié)轉(zhuǎn)”；對于支出，借記“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—收支轉(zhuǎn)賬—基本支出結(jié)轉(zhuǎn)、項目支出結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記“經(jīng)費支出—財政撥款支出—基本支出、項目支出”。

2.年末對已完工的財政性項目支出的結(jié)轉(zhuǎn)。借記“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—結(jié)余轉(zhuǎn)賬—項目支出結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記“財政撥款結(jié)余—結(jié)余轉(zhuǎn)賬—項目支出結(jié)余”。

3.期末對本年度非財政專項資金收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)。對于收入，借記“其他收入”，貸記“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—項目結(jié)轉(zhuǎn)—收支轉(zhuǎn)賬”；對于支出，借記“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—項目結(jié)轉(zhuǎn)—收支轉(zhuǎn)賬”，貸記“經(jīng)費支出—其他資金支出—項目支出”。

4.年末對已完成非財政專項資金結(jié)余的結(jié)轉(zhuǎn)。借記“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—項目調(diào)劑—結(jié)余調(diào)劑”，若結(jié)余資金繳回原項目資金出資單位的，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目，若結(jié)余資金留歸本單位用于其他非項目用途的，貸記“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—非項目調(diào)劑—結(jié)余調(diào)劑”科目。

5.期末對本年度非財政非專項資金收入支出的結(jié)轉(zhuǎn)。對于收入，借記“其他收入”，貸記“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—非項目結(jié)轉(zhuǎn)—收支轉(zhuǎn)賬”；對于支出，借記“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—非項目結(jié)轉(zhuǎn)—收支轉(zhuǎn)賬”，貸記“經(jīng)費支出—其他資金支出—基本支出”、“撥出經(jīng)費—基本支出”科目。

參考文獻：

[1] 財政部.行政單位會計制度[Z].

[2] 財政部.事業(yè)單位會計制度[Z].

[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint