張魯娜

摘 要：黨的十八屆三中全會(huì)指出要探索建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及離任審計(jì)制度，自然資源作為一種重要的生產(chǎn)要素，卻在產(chǎn)品市場交換中得不到充足的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償去恢復(fù)采掘和開發(fā)成本的耗用。自然資源審計(jì)能夠促使經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資源保護(hù)之間形成良性互動(dòng)和雙贏的局面，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的建立為資產(chǎn)審計(jì)提供了基礎(chǔ)。先對(duì)自然資源實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)化和商品化進(jìn)行回顧，思考自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)細(xì)節(jié)問題，闡述自然資源資產(chǎn)審計(jì)的主客體和目標(biāo)，重點(diǎn)對(duì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)化；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）19-0169-04

一、自然資源資產(chǎn)化

在黨的十八屆三中全會(huì)上《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出要探索建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及離任審計(jì)制度。該制度是生態(tài)、環(huán)境、保護(hù)的重要舉措，是在頂層設(shè)計(jì)避免GDP唯一論。自然資源“一般指天然存在并有利用價(jià)值的自然物，如土地、礦藏、氣候、水利、生物、海洋等資源，是生產(chǎn)的原料來源和布局場所。”（《辭?！?，2010）目前，環(huán)境污染和資源消耗情況引起全社會(huì)關(guān)注，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算體系中，自然資源及環(huán)境損耗對(duì)于各類組織而言大多只是一種外部成本，尤其是在國有自然資源低價(jià)獲取甚至無償取得的情況下，這些組織很難將其納入內(nèi)部成本與經(jīng)濟(jì)效益直接掛鉤，進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)資源開發(fā)利用的浪費(fèi)和低效率。要對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，首先得把自然資源當(dāng)作資產(chǎn)進(jìn)行管理，同時(shí)建立負(fù)債表，有資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的具體量化。實(shí)現(xiàn)自然資源的資產(chǎn)化和商品化，我們首先面臨的一個(gè)理論問題就是自然資源的價(jià)值與價(jià)格問題。

自然資源到底有沒有價(jià)值？類似馬克思在資本論中研究土地價(jià)格，只有凝結(jié)了人類勞動(dòng)的物質(zhì)才有價(jià)值，故土地?zé)o價(jià)值，但而土地資本卻有價(jià)值，而且這種價(jià)值不僅僅是其勞動(dòng)的凝結(jié)量本身，而且是一種“虛偽的社會(huì)價(jià)值”?！疤搨蔚纳鐣?huì)價(jià)值”是由市場價(jià)值規(guī)律產(chǎn)生的。馬克思所說的自然資源沒有價(jià)值，指的是原始的、存量的自然資源物質(zhì)。它沒有被人類開采，也與人類的生產(chǎn)活動(dòng)沒有直接關(guān)聯(lián)，更沒有進(jìn)入社會(huì)生產(chǎn)和流通的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行之中。因?yàn)椋坏┳匀毁Y源被利用，就必然存在著某種形式的人類資本的投入，就必然凝結(jié)著一定量的人類物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)，當(dāng)它作為商品參與到交換中后，便是有價(jià)值的。還有學(xué)者認(rèn)為，要遵循自然資源的客觀規(guī)律，按照資源生產(chǎn)的實(shí)際，從資源的開發(fā)利用到資源的生產(chǎn)和再生產(chǎn)進(jìn)行投入產(chǎn)出管理，對(duì)自然資源實(shí)行有償開發(fā)利用、有償使用制度，將開發(fā)利用權(quán)逐步推向市場，將其收益再投入于資源事業(yè)，建立起資源的核算制度、補(bǔ)償制度、規(guī)劃制度和監(jiān)督制度。最終使得自然資源的資產(chǎn)化管理產(chǎn)權(quán)明晰，使其市場化和法制化（楊蕓蕓，2009）。自然資源的所有權(quán)屬于國家，對(duì)其資產(chǎn)化管理目的就是要使國家的所有權(quán)在資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值上得到反映和補(bǔ)償。實(shí)現(xiàn)途徑可以是將自然資源納入國民核算體系，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，讓自然資源參與商品交換（安曉民，2003）。

二、關(guān)于自然資源負(fù)債表的思考

（一）與綠色GDP的關(guān)系

近些年的綠色GDP概念與自然資源負(fù)債表的出發(fā)點(diǎn)相類似，都是要建立節(jié)約型社會(huì)。早在2004年，國家統(tǒng)計(jì)局、國家環(huán)?？偩终铰?lián)合開展了中國環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算綠色GDP研究工作，綠色GDP是指一個(gè)國家或地區(qū)在考慮了自然資源與環(huán)境因素影響之后經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最終成果，即將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所付出的資源耗減成本和環(huán)境降級(jí)成本從GDP中予以扣除。只不過后者站在國家自然資源安全的角度，同時(shí)幫助企業(yè)節(jié)約能源。一些學(xué)者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終將會(huì)發(fā)展成為綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系的一部分，最終作為綠色GDP核算的重要內(nèi)容，其次還將發(fā)展成為政府會(huì)計(jì)體系的一部分，最終作為中國政府資產(chǎn)負(fù)債表的重要內(nèi)容（霍振彬，2013）。

（二）自然資源負(fù)債表

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能夠反映特定地區(qū)在特定日期的自然資源狀況，列報(bào)資源的形成、開發(fā)、配置、運(yùn)用、儲(chǔ)存、保護(hù)、綜合利用和再生等各個(gè)環(huán)節(jié)的情況，揭示特定地區(qū)特定時(shí)期的資產(chǎn)負(fù)債存量及其變動(dòng)情況。與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表有很大差別，在編制自然資源負(fù)債表時(shí)，必須考慮到其特性，具體問題如下：

1.明確哪些自然資源應(yīng)納入表中，即會(huì)計(jì)核算的對(duì)象有哪些?，F(xiàn)有技術(shù)條件下，能夠?qū)⒛男┳匀毁Y源納入表中？筆者認(rèn)為，流動(dòng)性、儲(chǔ)藏性的資源也應(yīng)該包括在內(nèi)，資產(chǎn)類其結(jié)構(gòu)大致可以分為土地資產(chǎn)、礦產(chǎn)資產(chǎn)、森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)等幾類，根據(jù)資產(chǎn)用途建立二級(jí)資產(chǎn)明細(xì)賬核算。土地資產(chǎn)又可以按照用途分為建設(shè)、用地和農(nóng)用地等子項(xiàng)，礦產(chǎn)資產(chǎn)則可以按種類分為石油、天然氣、煤炭等子項(xiàng)，森林資產(chǎn)和水資產(chǎn)也可以按照種類或用途等做進(jìn)一步細(xì)分如防護(hù)林資產(chǎn)、地下水資產(chǎn)等。負(fù)債方則主要包括污染成本、治理成本等。負(fù)債方反映的項(xiàng)目不僅是已經(jīng)造成的損失，還應(yīng)當(dāng)包括未來可能仍將產(chǎn)生的損失，以及為了治理污染或恢復(fù)原樣而需要付出的代價(jià)。相對(duì)應(yīng)地，還要設(shè)立自然資源負(fù)債一級(jí)科目，下設(shè)礦產(chǎn)、森林、土地、水權(quán)、排污權(quán)、放射性源等二級(jí)負(fù)債明細(xì)賬核算。另外，還要增加無形資產(chǎn)及綠色商譽(yù)資產(chǎn)科目賬、未來環(huán)境負(fù)債及綠色資本金一級(jí)科目賬。應(yīng)設(shè)期初數(shù)、本期增加、本期減少、期末數(shù)四欄，對(duì)自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的增減變化進(jìn)行反映。

2.建立統(tǒng)一評(píng)價(jià)體系。資產(chǎn)負(fù)債表編制后是縱比還是橫比，統(tǒng)一的評(píng)價(jià)體系是資產(chǎn)貨幣價(jià)值，還是資產(chǎn)等級(jí)評(píng)價(jià)。如何形成了表內(nèi)的勾稽關(guān)系，并借此進(jìn)行財(cái)務(wù)信息分析和預(yù)警。再例如，全國性的資產(chǎn)負(fù)債表和地區(qū)的資產(chǎn)負(fù)債表，是否會(huì)出現(xiàn)如GDP一樣的全國各省總和大于全國統(tǒng)計(jì)總和。如河流水污染、上下游的邊界是很難統(tǒng)計(jì)的。這些問題都是需要集中財(cái)政部、環(huán)保部、審計(jì)署等部門的核算專家，盡快研究出臺(tái)有關(guān)自然資產(chǎn)核算的規(guī)定。

3.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表如何與政府決算報(bào)表相融合，尤其是在實(shí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告后，這些自然資源資產(chǎn)負(fù)債如何反映在報(bào)表中。這些具體統(tǒng)計(jì)參數(shù)及考核辦法問題也亟待解決。endprint

三、自然資源資產(chǎn)的審計(jì)主體、客體與目標(biāo)

資源審計(jì)的主體大多是政府審計(jì)機(jī)關(guān)和人員，民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為輔。自然資源的所有權(quán)屬于國家，只有國家能決定自然資源的戰(zhàn)略使用方向與規(guī)劃，同時(shí)，自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是市場失靈的一個(gè)重要領(lǐng)域，無疑單靠市場的力量是解決不了問題的，因此作為綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門的國家審計(jì)，應(yīng)該是自然資源資產(chǎn)審計(jì)的主體。

理想狀態(tài)下，資源審計(jì)的客體是上述的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。它既可以是對(duì)已經(jīng)開采和使用中的資源進(jìn)行審計(jì)，以便對(duì)現(xiàn)實(shí)資源的應(yīng)用、效益與效果作出判定和考量；也應(yīng)當(dāng)是對(duì)未來需要開采和使用的資源進(jìn)行審計(jì)，從而對(duì)未來資源的使用、效益與效果作出預(yù)測和評(píng)估（石雄飛，2012）。

中國是人口大國，人均水、土資源，礦產(chǎn)、植物資源以及環(huán)境容量資源和世界平均水平相比，都是較為稀缺的，因此更需要通過審計(jì)節(jié)約自然資源及能源。自然資源績效審計(jì)的宏觀目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)自然資源績效審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能，維護(hù)國家的資源安全。自然資源績效審計(jì)的微觀目標(biāo)則是通過監(jiān)督、評(píng)判、督促整改，使自然資源管理者制定科學(xué)合理的資源政策，嚴(yán)格自然資源的資金和配置、保護(hù)、利用管理，使其符合經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性，最終實(shí)現(xiàn)宏觀目標(biāo)。在具體操作上，自然資源績效審計(jì)通過重點(diǎn)揭露和查處破壞浪費(fèi)自然資源、國有資源收益流失、危害自然資源安全等重大問題，從體制、機(jī)制和制度上分析原因，提出建議，促進(jìn)自然資源保護(hù)、合理開發(fā)利用和資源收益的科學(xué)分配。

四、自然資源資產(chǎn)績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建

中國開展有關(guān)環(huán)境和資源的專項(xiàng)資金審計(jì)已有十幾年歷史，如果僅僅借鑒上述審計(jì)中使用的方法去操作自然資源資產(chǎn)審計(jì)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。自然資源績效審計(jì)的內(nèi)容圍繞經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和可持續(xù)性展開，據(jù)此可分為三個(gè)層次：一是對(duì)自然資源采掘和開放項(xiàng)目本身的效益，主要看項(xiàng)目是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性，過程中需要借助自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的真實(shí)公允的信息。二是審計(jì)調(diào)查和評(píng)估各種自然資源政策的效益，主要看政策是否能夠?qū)ψ匀毁Y源實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)化和商品化起到作用，能否正確引導(dǎo)市場機(jī)制有效配置自然資源，使作為生產(chǎn)要素的自然資源得到足夠的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，最終實(shí)現(xiàn)把自然資源資產(chǎn)納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系。三是從可持續(xù)發(fā)展和人口增長的長遠(yuǎn)角度出發(fā)，評(píng)價(jià)國家自然資源保護(hù)工作的績效，主要看自然資源浪費(fèi)改善、高效利用和人口增長是否相適應(yīng)，現(xiàn)行的方針政策、規(guī)劃措施是否滿足經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展和人民生活條件改善的要求。自然資源資產(chǎn)績效審計(jì)的這三個(gè)層次由里到外、從近到遠(yuǎn)、相互影響，是一個(gè)有機(jī)整體，如果協(xié)調(diào)組織得好，它將發(fā)揮更大的作用。關(guān)系（見下頁圖1）：

按照上述的三個(gè)層次和自然資源資產(chǎn)審計(jì)的特點(diǎn)，確定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)有：

（一）相關(guān)法律法規(guī)方面的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

1.權(quán)威國際組織的倡導(dǎo)性文件。2001年初，國際環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的積極倡導(dǎo)者——最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）環(huán)境審計(jì)委員會(huì)（WGEA）頒布了《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》，開啟了關(guān)注環(huán)境、資源的新發(fā)展，為各國提供了借鑒。2010年11月27日，第20屆世界審計(jì)組織大會(huì)通過的《約翰內(nèi)斯堡共識(shí)》提出國際社會(huì)應(yīng)在以下三個(gè)關(guān)鍵領(lǐng)域統(tǒng)籌行動(dòng)：保護(hù)自然資源與環(huán)境，經(jīng)濟(jì)增長與公平，以及社會(huì)進(jìn)步。 進(jìn)一步推進(jìn)了自然資源審計(jì)這一新興審計(jì)類型興起。

2.國家的法律、法規(guī)、方針、政策。國審計(jì)署早在2008年就發(fā)布了《審計(jì)署2008—2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，要求深入開展自然資源績效審計(jì)，2013年的三中全會(huì)上更是通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，從頂層設(shè)計(jì)上就要引導(dǎo)建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及離任審計(jì)制度，避免GDP唯一論。環(huán)保部在也陸續(xù)出臺(tái)了《2013年全國自然生態(tài)和農(nóng)村環(huán)境保護(hù)工作要點(diǎn)》、《全國生態(tài)保護(hù)“十二五”規(guī)劃》、《中國生物多樣性紅色名錄—高等植物卷》、《礦山生態(tài)環(huán)境保護(hù)與恢復(fù)治理方案編制導(dǎo)則》等文件。

3.地方立法機(jī)關(guān)和地方行政機(jī)構(gòu)制定的地方性法規(guī)。例如云南省臨滄市曾出臺(tái)《臨滄市城市自來水廠地下水源保護(hù)管理辦法》。

4.各種計(jì)劃、指標(biāo)、預(yù)算、定額和自然資源歷史存儲(chǔ)量和目前平均水平。這些標(biāo)準(zhǔn)可能來自國家下達(dá)的指標(biāo)、計(jì)劃，主管部門制訂的計(jì)劃、指標(biāo)、預(yù)算、定額，后者可能來自有關(guān)職業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)布的指南、學(xué)術(shù)研究資料等。

（二）自然資源開發(fā)保護(hù)資金績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

國家撥付給各級(jí)政府及部門的有關(guān)自然資源的資金是用于自然資源保護(hù)的主要來源。這些資金在真實(shí)性、合規(guī)性的基礎(chǔ)上，還應(yīng)對(duì)資金的撥付、使用是否達(dá)到預(yù)期的效果進(jìn)行審計(jì)，因?yàn)檎鎸?shí)合法并不等于使用的合理有效。自然資源資金的籌集管理包括資金籌集過程和到位情況，資金預(yù)算管理的執(zhí)行、控制和結(jié)果評(píng)價(jià)情況等?；I集到位情況具體審查各級(jí)財(cái)政部門及各級(jí)主管部門是否及時(shí)將自然資源開發(fā)保護(hù)資金撥付給使用單位，有無少撥、不撥或延遲撥付的現(xiàn)象，撥付給使用單位之后，使用單位是否按預(yù)算按規(guī)定使用，是否達(dá)到對(duì)保護(hù)環(huán)境、開發(fā)自然資源起到應(yīng)有的作用，同時(shí)避免了盲目申報(bào)的資源項(xiàng)目。通常自然資源資金的投入量與自然資源保護(hù)成正比，資金投入的越多，自然資源保護(hù)的效果越好，所以最后要對(duì)資金使用后的效益進(jìn)行評(píng)價(jià)，分析自然資源開發(fā)保護(hù)資金使用效率，在建立標(biāo)準(zhǔn)是考慮以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主體的效率性標(biāo)準(zhǔn)

（三）自然資源價(jià)值補(bǔ)償審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

以Adam Smith為代表的古典經(jīng)濟(jì)理論的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，企業(yè)永遠(yuǎn)把自己的利益作為首要目標(biāo)，按照該假設(shè)，國家也屬于“理性經(jīng)濟(jì)人”，投出了自然資產(chǎn)當(dāng)然希望收益最大化，這種收益表現(xiàn)為采掘和開發(fā)后的資金回流情況。企業(yè)可以通過不斷更新技術(shù)、提高資源的利用效率實(shí)現(xiàn)更多的利潤，政府也應(yīng)該提升自然資源利用效率，注重開發(fā)循環(huán)利用技術(shù)，發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)。為此，設(shè)置自然資源貢獻(xiàn)率，反映自然資源利用結(jié)果是否合理，以及自然資源的貢獻(xiàn)程度；設(shè)置自然資源出讓價(jià)款率，反映國家出讓自然資源或企業(yè)轉(zhuǎn)讓自然資源的定價(jià)是否合理，是否能夠足額彌補(bǔ)其各類成本；設(shè)置自然資源循環(huán)利用產(chǎn)生的效益、自然資源循環(huán)利用節(jié)約的自然資源、自然資源再利用量等指標(biāo)，反映自然資源的循環(huán)利用情況。

（四）各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

干部在其任職期間是否履行了對(duì)自然資源資產(chǎn)的保護(hù)職責(zé)，干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)范圍要涵蓋土地資源、水資源、海洋、森林、礦產(chǎn)資源等領(lǐng)域，要披露領(lǐng)導(dǎo)干部在資源開發(fā)利用情況和自然資源資產(chǎn)質(zhì)量變動(dòng)情況，是否浪費(fèi)自然資源、是否堅(jiān)持“誰污染誰治理、誰開發(fā)誰保護(hù)”的原則，自然資源資產(chǎn)開放后是否跟蹤審計(jì)，所反饋的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償是否真實(shí)合規(guī)等。

五、結(jié)語

自然資源績效審計(jì)作為一個(gè)新的審計(jì)理念，緊密結(jié)合了自然資源的特點(diǎn)以及中國資源管理實(shí)際情況，的確能夠促使經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資源保護(hù)之間形成良性互動(dòng)和雙贏的局面，本文從自然資源資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)市場化，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其績效審計(jì)的主客體和目標(biāo)，同時(shí)對(duì)績效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了初步探討，為實(shí)踐操作提供了理論基礎(chǔ)，具體執(zhí)行自然資源資產(chǎn)績效審計(jì)時(shí)如何科學(xué)地確定審計(jì)方法和手段、如何充分利用國土、礦業(yè)、林業(yè)等資源管理部門的檢測手段和數(shù)據(jù)，如何形成完整的評(píng)價(jià)體系等是需要進(jìn)一步深入研究的內(nèi)容。endprint