王一驍

【摘要】我國財(cái)稅體制改革頻繁而問題層出的首要原因在于對現(xiàn)代財(cái)稅體制的價(jià)值定位的偏差。通過為“事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)”原則注入法學(xué)內(nèi)涵，有助于修正定位：首先，現(xiàn)代財(cái)稅體制的價(jià)值取向是維護(hù)公民權(quán)利；其次，現(xiàn)代財(cái)稅體制改革應(yīng)以實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治為目標(biāo)；最后，事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的落實(shí)需要通過法律路徑，通過“三位一體”立法明確事權(quán)清單，完善納稅人訴訟，構(gòu)建透明的府際談判法律程序，待條件成熟后，納入涉憲訴訟。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代財(cái)稅體制；事權(quán)；支出責(zé)任；財(cái)稅法治

中圖分類號：D92 文獻(xiàn)標(biāo)識碼A： 文章編號：1006-0278（2014）05-112-03

“事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)”是十八屆三中全會為進(jìn)一步理順中央與地方財(cái)政分權(quán)提出的財(cái)政體制設(shè)計(jì)原則。建國以來，我國財(cái)政體制在不同原則指導(dǎo)下已經(jīng)過了三個(gè)大的歷史階段：統(tǒng)收統(tǒng)支時(shí)期，迫于特殊的歷史背景和國內(nèi)條件，財(cái)政體制設(shè)計(jì)只能以維持國家機(jī)器運(yùn)行為目標(biāo)；1979年后，以發(fā)展經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向，基于調(diào)動(dòng)地方積極性的需求，開始搞分級包干；到了1993年，為匹配中央宏觀調(diào)控職能而上收財(cái)權(quán)搞分稅制改革，但至今沒能走出財(cái)政權(quán)“收則死、放則亂”的歷史怪圈。

究其原因，財(cái)政學(xué)上有的學(xué)者認(rèn)為是分權(quán)依據(jù)選擇錯(cuò)誤；也有的學(xué)者指出分權(quán)性質(zhì)定位的錯(cuò)誤——沒有脫離“行政分權(quán)”，沒有實(shí)現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)需要的“經(jīng)濟(jì)分權(quán)”。①本文認(rèn)為，這三個(gè)時(shí)期制度設(shè)計(jì)的價(jià)值定位錯(cuò)誤是財(cái)政體制改革定位偏頗并最終陷入歷史怪圈的原因所在：九屆人大早在1999年就提出實(shí)施“公共財(cái)政”，即“為市場或私人部門提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的政府財(cái)政”，其法律特征即“公共化，公益化，民生化，民主法制化”②。唯有將制度設(shè)計(jì)價(jià)值定位到維護(hù)公民權(quán)益上來，才能實(shí)現(xiàn)我國財(cái)政從國家財(cái)政到公共財(cái)政的蛻變。因此，如何從法學(xué)的角度詮釋“事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)”、以法治引導(dǎo)財(cái)稅體制改革，顯得尤為重要。

一、現(xiàn)代財(cái)稅體制價(jià)值定位之內(nèi)涵

將現(xiàn)代財(cái)稅體制價(jià)值取向定位于“維護(hù)公民權(quán)益”，其具體內(nèi)涵應(yīng)至少涵蓋以下三方面：

（一）維護(hù)納稅人稅收債法上的請求權(quán)

自阿爾伯特·亨澤爾以降，將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)界定為“公法上的債務(wù)關(guān)系”已為稅法學(xué)界所廣泛認(rèn)可。如北野弘久教授所言，“從法實(shí)踐論的角度出發(fā)，將租稅法律關(guān)系統(tǒng)一地理解為債權(quán)債務(wù)關(guān)系?！雹圬?cái)稅體制對國家、社會和公民而言是關(guān)切到權(quán)力與權(quán)利沖突與調(diào)和的問題，屬于法律實(shí)踐的制度設(shè)計(jì)問題，尤其對公民的納稅、政府的公共產(chǎn)品提供這組法律行為的實(shí)踐產(chǎn)生直接影響，則更應(yīng)強(qiáng)調(diào)法律關(guān)系性質(zhì)上“公法之債”這一面。財(cái)稅體制維護(hù)納稅人的稅收債法請求權(quán)，應(yīng)包含如下意涵：第一，根據(jù)稅收債法基本原理，政府提供的公共產(chǎn)品應(yīng)作為稅收的對價(jià)向納稅人給付，這一因稅收產(chǎn)生的給付義務(wù)與政府的“支出責(zé)任”是一個(gè)實(shí)體在兩組法律關(guān)系中的映射；第二，納稅人得向政府行使公共產(chǎn)品給付請求權(quán)，就給付不能、遲延給付和瑕疵給付追究責(zé)任；第三，根據(jù)“債的相對性”這一債法基本原理，政府的給付對象及公民的請求權(quán)行使對象具有特定性，公民向中央政府、省政府或地方政府繳納的稅款所對應(yīng)的分別屬于該級政府支出責(zé)任內(nèi)的公共服務(wù)不到位，公民應(yīng)當(dāng)分別向中央、省、地方政府追究責(zé)任，從另一角度講，即各級政府就各自的責(zé)任范圍履行并承擔(dān)違約后果。此中稅、給付義務(wù)、違約責(zé)任的內(nèi)在聯(lián)系與前述財(cái)力、事權(quán)和支出責(zé)任的內(nèi)在聯(lián)系是對應(yīng)統(tǒng)一的。

（二）維護(hù)公民財(cái)政法上的監(jiān)督權(quán)

公民把握政府的錢袋子，密切監(jiān)督政府財(cái)政的去向，是現(xiàn)代民主法治國家財(cái)政法的基本精神，我國的《預(yù)算法》第六十六至六十八條也賦予公民財(cái)政監(jiān)督權(quán)，并為保障監(jiān)督賦予人大調(diào)查權(quán)與質(zhì)詢權(quán)。然而公民監(jiān)督權(quán)往往是通過組建議事機(jī)構(gòu)、選舉權(quán)力機(jī)關(guān)、召集聽證會等方式行使的，受到空間的高度限制。從監(jiān)督權(quán)行使效率分析，國家權(quán)力機(jī)關(guān)不可能掌握國家領(lǐng)域內(nèi)每一角落的財(cái)政支出，關(guān)切公民日常生活的民生工程、基礎(chǔ)建設(shè)、環(huán)境治理、地域市場優(yōu)化顯然是一國之財(cái)政支出的重頭，對這些支出的監(jiān)督，顯然應(yīng)由更具備信息優(yōu)勢和利益關(guān)切度更高的本地公民行使。財(cái)政體制在配置財(cái)力、事權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)兼顧公民監(jiān)督權(quán)的有力行使，將相關(guān)的事權(quán)和支出責(zé)任配位于便于基層監(jiān)督的地方政府。

（三）維護(hù)公民憲法上的決策權(quán)

我國《憲法》的民主集中制，人大立法權(quán)和對同級政府執(zhí)行某項(xiàng)事務(wù)的授權(quán)即是公民決策權(quán)行使的形式。根據(jù)《憲法》第六十一、九十九條，屬于國家事務(wù)的決策由全國人大做出，屬于地方各級轄域內(nèi)事務(wù)的決策由地方各級人大做出。在現(xiàn)行分稅制模式事權(quán)劃分不清的狀態(tài)下，諸如上文提到的中央要求地方參與長江防汛、中央審批地方政府修建軌道交通的做法就是干預(yù)了地方人大的授權(quán)；稅收立法權(quán)高度集中，不允許地方因地制宜設(shè)立新稅，就是侵犯了地方人大的立法權(quán)。歷史經(jīng)驗(yàn)表明，這些越俎代庖的行為可能引發(fā)基層不治國不安的嚴(yán)重后果，如托克維爾在其經(jīng)典著作《舊制度與大革命》中通過對朗格多克省的個(gè)案研究，闡述了享有地方稅收立法權(quán)、收益權(quán)和征管權(quán)的三級議會制度之于優(yōu)化地方治理質(zhì)量、維護(hù)社會安定的優(yōu)勢，而保有這一制度的省比適用中央集權(quán)財(cái)政體制的法國其他省在改革中能“更加平穩(wěn)”地滲透“新時(shí)代的精神”，從而避免革命的爆發(fā)。④現(xiàn)代財(cái)稅體制呼吁構(gòu)建地方稅體系，賦予地方稅收立法權(quán)，要求明確事權(quán)歸屬，屬于地方的事權(quán)由地方行使并承擔(dān)責(zé)任，這些做法才是對公民憲法權(quán)利的維護(hù)。

二、現(xiàn)代財(cái)稅體制目標(biāo)定位之內(nèi)涵

明確了財(cái)稅體制構(gòu)建應(yīng)以維護(hù)公民權(quán)利為價(jià)值導(dǎo)向，其必然推導(dǎo)出的財(cái)稅體制改革目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是財(cái)稅法治化。這是因?yàn)椋裰鳈C(jī)制是維護(hù)公民權(quán)利的必要前提，而作為以最小成本優(yōu)化市場外部公共服務(wù)的資源配置機(jī)制，民主也像市場機(jī)制那樣需要規(guī)則的設(shè)定和遵守，而法治是規(guī)則有效運(yùn)行的保障。值得注意的是，與財(cái)稅體制改革同步，十八屆三中全會《決定》已提出了建設(shè)“法治中國”目標(biāo)，以法治指導(dǎo)改革，在財(cái)稅體制改革領(lǐng)域至少涵蓋如下方面：

1.稅收法定。稅收必須按照法律規(guī)定的納稅主體、征稅對象、稅率進(jìn)行，稅收之債成立要件必須由法律確定，稅收征管必須依照法律規(guī)定的程序，而稅法本身的制定也應(yīng)符合憲法和立法法的要求。

2.財(cái)政監(jiān)督。落實(shí)將財(cái)政應(yīng)置于公民監(jiān)督之下，立法機(jī)關(guān)掌握行政的“錢袋子”，讓預(yù)算制度、決算制度、審計(jì)制度和社會輿論發(fā)揮切實(shí)功能。

3.責(zé)任明晰。實(shí)現(xiàn)各級政府的事權(quán)與支出責(zé)任都由法律明文規(guī)定，政府依法行使權(quán)力、承擔(dān)財(cái)政支出。支出責(zé)任的明確還應(yīng)包括次級責(zé)任的明確，即不履行支出責(zé)任及瑕疵履行的法律后果。否則，沒有次級責(zé)任的支出責(zé)任對政府而言僅能作為“不真正義務(wù)”，其法律拘束力十分有限。

4.爭訟有道。事權(quán)與支出責(zé)任及其次級責(zé)任法定后，還應(yīng)樹立依法解決財(cái)政糾紛的法治理念，將納稅人對政府履職的訴請和各級政府間支出責(zé)任承擔(dān)的“府際沖突”的裁決納入法律的程序、擺上法律的透明平臺，從而實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)、法律責(zé)任、責(zé)任落實(shí)與糾紛調(diào)處三位一體的財(cái)稅體制法治化。

從另一角度看，財(cái)稅法治就是將財(cái)政分權(quán)模式當(dāng)中涉及的中央政府、地方政府和納稅人三個(gè)主體的兩個(gè)關(guān)系納入法律的調(diào)處框架內(nèi)，使其權(quán)利義務(wù)明晰，權(quán)利實(shí)現(xiàn)途徑受法律保障，從而使依法治稅、依法分權(quán)的法治理念貫徹如國家的財(cái)稅體制中。

三、落實(shí)事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的法律路徑

上文對財(cái)稅體制改革或者建立現(xiàn)代科學(xué)財(cái)稅體制的價(jià)值取向和目標(biāo)的定位，實(shí)際上是對“為什么”和“做什么”兩個(gè)層次問題的解答，而再回到“怎么做”的問題，落實(shí)事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)原則是關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，法治不僅是財(cái)稅體制改革的目標(biāo)，也是改革的方法，落實(shí)事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)，應(yīng)該緊密圍繞財(cái)稅法治這個(gè)目標(biāo)，運(yùn)用法治思維、通過法律路徑實(shí)現(xiàn)。

（一）事權(quán)與支出責(zé)任清單化

所謂“清單化”即以法律的形式規(guī)定事權(quán)劃分。立法和改革并不矛盾，反而能為改革提供理念指引、搭建博弈平臺和鞏固制度成果。⑤盡管在長期的管理型政府中，政府事權(quán)龐雜，但從2014年1月起國務(wù)院主導(dǎo)的各部委整理公布政府審批事項(xiàng)清單的工作效果看，事權(quán)的清單化是可行的。

在立法模式上，有的學(xué)者主張?jiān)凇稇椃ā分幸?guī)定事權(quán)劃分，⑥考慮到修憲的困難性和憲法的原則性，筆者認(rèn)為不足以實(shí)現(xiàn)“權(quán)責(zé)明晰”。劉劍文教授早在2004年就曾主張制定《財(cái)政收支劃分法》，并提出借鑒臺灣立法采總則、收入、支出、附則四章的立法模式。⑦筆者認(rèn)為，上述立法模式十分有利于“財(cái)力與事權(quán)相匹配”原則的落實(shí)，但十年后的今天再探討這一問題，為更好地落實(shí)“事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)”，似更宜采三分法，即將“事權(quán)劃分”“法律責(zé)任”⑧“爭議解決機(jī)制”分別專章規(guī)定，以實(shí)現(xiàn)“權(quán)利義務(wù)-法律后果-問責(zé)機(jī)制”三位一體，提高可運(yùn)行性。因?yàn)?，事?quán)的清單化并不意味著法治化，要真正落實(shí)原則，尚需在實(shí)體上課以法律后果以增強(qiáng)拘束力，同時(shí)程序上規(guī)定調(diào)處機(jī)制以增強(qiáng)執(zhí)行力。

（二）交叉領(lǐng)域事權(quán)劃分效率化

以“投資與受益一致”為原則劃分具體事權(quán)已多為學(xué)界述及。本文則更加關(guān)注中央與地方共享事權(quán)的配置：在公共財(cái)政中，地方政府作為區(qū)域性公共產(chǎn)品的提供者具有經(jīng)濟(jì)理性人的一般特性，第一，其提供公共產(chǎn)品的行為勢必產(chǎn)生一定的負(fù)外部性，即將使服務(wù)對象（本地區(qū)公民）受益的成本轉(zhuǎn)嫁于非消費(fèi)者（外地納稅人）；第二，對于產(chǎn)生正外部性的支出，地方政府會因激勵(lì)不相容怠于履行。外部性的存在使得法定的義務(wù)履行總不能達(dá)到最佳效率和最優(yōu)質(zhì)量，此時(shí)便需要中央財(cái)政介入。從公共產(chǎn)品供給市場的角度看，中央財(cái)政與地方財(cái)政共擔(dān)支出責(zé)任的做法實(shí)質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)法意義上的宏觀調(diào)控，而這種調(diào)控的目的是使財(cái)政支出的效果更好地向“維護(hù)公民權(quán)益”這個(gè)價(jià)值核心靠攏。這種存在宏觀調(diào)控潛在需求的事權(quán)領(lǐng)域往往是地域性表象強(qiáng)的、看似應(yīng)由地方政府自擔(dān)的支出項(xiàng)目，如資源開采和維護(hù)、以均衡條件為目的的義務(wù)教育設(shè)施建設(shè)、外來務(wù)工者社會保障等。

（三）建立支出責(zé)任爭議調(diào)處與責(zé)任追究法律制度

在法律實(shí)踐中，納稅人、中央與地方政府三方法律關(guān)系的互動(dòng)不外乎以下三種情況：一是政府對納稅人的稅收征管，二是納稅人對政府的公共產(chǎn)品給付請求，三是政府之間的支出責(zé)任爭議。其中，由于《稅收征管法》的實(shí)施，第一種互動(dòng)關(guān)系中的爭議調(diào)處與責(zé)任追究均已在法律上落實(shí)到位，那么，財(cái)稅法治建設(shè)的關(guān)鍵在于后兩者。

1.納稅人對政府責(zé)任的追究：完善納稅人訴訟制度?，F(xiàn)行《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定的納稅爭議行政復(fù)議和納稅人訴訟制度僅適用于稅收征收環(huán)節(jié)的爭議調(diào)處，而忽視了稅的使用環(huán)節(jié)，即僅著眼于納稅人的給付而忽視了政府的對價(jià)，這與我國稅法長期滯留于“稅收無償性”傳統(tǒng)理論有關(guān)。完善納稅人訴訟，就是構(gòu)建可行的程序法制度，允許納稅人就政府不給付或瑕疵給付其支出責(zé)任內(nèi)的公共產(chǎn)品的違約行為提起訴訟，使納稅人稅收債法上的權(quán)利真正實(shí)現(xiàn)、政府支出責(zé)任真正落實(shí)；以及允許納稅人通過司法途徑就政府與事權(quán)不對應(yīng)的支出提出異議、拒絕繳納該支出項(xiàng)目對應(yīng)的稅收，使用稅監(jiān)督得以落實(shí)。

2.府際爭議調(diào)處與責(zé)任追究：建立透明府際談判平臺府際支出責(zé)任爭議包含兩個(gè)方面，一是支出責(zé)任上移，二是支出責(zé)任上移。

第一，支出責(zé)任上移。實(shí)踐表明，即便在單一制下，下級政府有能力向上級政府談判。分稅制改革初期財(cái)權(quán)上收時(shí)，增值稅、消費(fèi)稅兩稅返還和2002年所得稅返還都是中央政府向地方政府妥協(xié)的結(jié)果，而這些談判和妥協(xié)都是政府繞過納稅人對財(cái)稅體制的恣意更改，與財(cái)稅法治的目標(biāo)是不符的。因此，實(shí)現(xiàn)財(cái)稅法治，必須建立透明的談判平臺，讓各級政府在法律允許的限度內(nèi)、按照法定程序、公開地協(xié)調(diào)支出責(zé)任，協(xié)調(diào)的結(jié)果不得與法律明確的事權(quán)與支出責(zé)任相違背。同時(shí)，回歸維護(hù)公民權(quán)利的根本價(jià)值要求，對于法律未予明確規(guī)定歸屬的支出責(zé)任，在明確前應(yīng)規(guī)定由各級政府對公民承擔(dān)連帶責(zé)任，從而使公民避免罹于府際談判的不利影響，同時(shí)也督促政府系統(tǒng)協(xié)調(diào)出最令公民滿意的調(diào)解方案。

第二，支出責(zé)任下移。這是分稅制下一個(gè)突出問題，也應(yīng)是下一步改革重點(diǎn)針對對象。下級政府想辦事沒錢辦的情況下，因?yàn)闆]有法定的訴請財(cái)力的渠道，只能采取“跑部錢進(jìn)”的方法，滋生腐敗，其中的尋租成本最終還是由納稅人買單，嚴(yán)重侵犯公民權(quán)利。解決下級政府向上級政府問責(zé)難的渠道，首推司法，即訴請司法機(jī)關(guān)對上級政府的責(zé)任轉(zhuǎn)移是否合法做出裁判。⑨但考慮到我國憲法的不可訴性和司法獨(dú)立程度的差強(qiáng)人意，涉憲訴訟在未來一段時(shí)期內(nèi)恐仍不可行。

可見，搭建府際談判平臺，要以司法財(cái)政支出上移至中央為前提。待司法機(jī)關(guān)進(jìn)一步擺脫對同級政府的依賴，司法獨(dú)立性提高、憲法實(shí)踐功能受到更多重視時(shí)，府際支出責(zé)任的爭議才可以交付司法裁決。

注釋：

①賈康.使經(jīng)濟(jì)性分權(quán)走向更加完善[J].中國金融，2010（22）.

②劉隆亨.中國財(cái)稅法學(xué)（第二版）[M].法律出版社，2010：32.

③北野弘久.稅法學(xué)原論（第四版）[M].陳剛，楊建廣等譯.中國檢察出版社，2001：163.

④[法]托克維爾.舊制度與大革命[M].馮棠譯.商務(wù)印書館，1992： 265-274.

⑤劉劍文，陳立誠.中央與地方財(cái)政體制改革應(yīng)走法治化道路[N].中國稅務(wù)報(bào)，2013-10-23（B01）.

⑥黃海鷹.中央和地方事權(quán)與財(cái)權(quán)的法律劃分[J].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2006（4）.

⑦劉劍文.中央與地方財(cái)政分權(quán)法律問題研究[M].人民出版社， 2009：56.

⑧此處“責(zé)任”系次級責(zé)任。我國立法習(xí)慣上將法定義務(wù)不履行的法律后果稱為“法律責(zé)任”，如《勞動(dòng)合同法》第七章，《稅收征管法》第五章，《反不正當(dāng)競爭法》第四章，《證券法》第十一章等。

⑨關(guān)于在人民代表大會制度下實(shí)施違憲審查的模式，王振民教授早在十年前就提出了在全國人大下設(shè)憲法委員會的構(gòu)想。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文.中央與地方財(cái)政分權(quán)法律問題研究[M].北京：人民出版社，2009.

[2]王振民.中國違憲審查制度[M].北京：中國政法大學(xué)出版社， 2004.