于新穎

摘 要：分析程序是審計的八種證據(jù)類型之一，它使用比較和關(guān)系分析賬戶余額是否合理，分析程序的核心是注冊會計師的期望值。分析程序可以在審計的計劃、測試和完成階段使用。注冊會計師可以將客戶數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)、以前年度的類似數(shù)據(jù)、客戶確定的預(yù)期結(jié)果、注冊會計師確定的預(yù)期結(jié)果和使用非財務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較。

關(guān)鍵詞：分析程序；涵義；運(yùn)用時間；類型

一、分析程序的涵義

分析程序，亦稱分析性復(fù)核，通過對財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)之間關(guān)系的研究評價財務(wù)信息。分析程序使用比較和關(guān)系分析賬戶余額或其他數(shù)據(jù)是否符合注冊會計師的期望。分析程序是八種審計證據(jù)類型之一，審計實(shí)務(wù)中對分析程序越來越重視。

分析程序的重點(diǎn)是注冊會計師的期望值。以銷售傭金為例，注冊會計師可以將銷售額與平均傭金支付率的乘積作為傭金費(fèi)用的期望值，將當(dāng)期的傭金費(fèi)用與計算出的傭金期望值相比較，這樣就能對已記錄傭金的總體合理性進(jìn)行測試。當(dāng)然這基于下面的前提：已記錄的銷售收入是正確的，所有的銷售收入都賺取了傭金，實(shí)際的平均傭金率是很容易確定的。只有這樣，分析程序才能相關(guān)和可靠。

二、分析程序的運(yùn)用時間

在整個審計過程的計劃、測試和完成階段都可以運(yùn)用分析程序。

1.在審計計劃階段運(yùn)用分析程序

注冊會計師在審計計劃階段運(yùn)用分析程序，是為了確定審計程序的性質(zhì)、范圍和時間，識別需要在以后特別考慮的重要事項。在進(jìn)行存貨計價測試之前對存貨周轉(zhuǎn)率的計算就是出于這樣的考慮。計劃階段實(shí)施分析程序，所采用的數(shù)據(jù)通常是高度匯總的，且程序的復(fù)雜程度、范圍和時間會因客戶的不同而有所變化。對于某些客戶，用試算平衡表就可以將當(dāng)期賬戶余額與以前年度進(jìn)行比較，而對于其他客戶，則需要對財務(wù)報表進(jìn)行更廣泛的分析。

2.在審計測試階段運(yùn)用分析程序

在審計測試階段運(yùn)用分析程序常常是支持賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測試的一部分。此時，分析程序往往不能單獨(dú)運(yùn)用，需要與其他審計程序一同使用。分析程序提供的保證程度的高低取決于期望值是否準(zhǔn)確和用于形成期望值的數(shù)據(jù)是否可靠。在審計測試階段運(yùn)用分析程序時，注冊會計師應(yīng)在工作底稿中記錄期望值和形成期望值時考慮的因素。

3.在審計完成階段運(yùn)用分析程序

在審計完成階段運(yùn)用分析程序，可以作為對重大錯報的最終復(fù)核，幫助注冊會計師對已審計財務(wù)報表進(jìn)行最終的客觀“審閱”，識別審計過程中可能存在的疏忽。

三、分析程序的類型

分析程序作為審計證據(jù)，其是否有效在很大程度上取決于注冊會計師針對賬戶余額和比率的期望值。這些期望值是注冊會計師通過對以前年度信息、行業(yè)趨勢信息、客戶編制的預(yù)算以及非財務(wù)信息的考慮形成的。注冊會計師通常運(yùn)用下列一種或多種分析程序?qū)⒈粚徲媶挝坏挠囝~和比例與期望的余額和比例進(jìn)行比較。在每一種情景下，注冊會計師都要將客戶數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)、以前年度的類似數(shù)據(jù)、客戶確定的預(yù)期結(jié)果、注冊會計師確定的預(yù)期結(jié)果和使用非財務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較。

1.將被審計單位數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較

假設(shè)某公司的存貨周轉(zhuǎn)率在2011年和2010年分別是3.4和3.5，所在行業(yè)的平均存貨周轉(zhuǎn)率在2011年和2010年分別是3.9和3.4；公司毛利率在2011年和2010年分別是26.3%和26.4%，所在行業(yè)毛利率在2011年和2010年分別是27.3%和26.2%。如果僅注意客戶存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率在兩個年度的信息，客戶的狀況是穩(wěn)定的，沒有明顯的困難跡象。但是如果用行業(yè)數(shù)據(jù)形成2011年存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率的期望值的話，顯然客戶的存貨周轉(zhuǎn)率和毛利率都應(yīng)當(dāng)增加。盡管這兩個比率本身沒有顯示出存在問題，但是使用行業(yè)數(shù)據(jù)形成的期望值提供了有關(guān)客戶業(yè)績和潛在錯報的有用信息：也許公司的市場份額在減少，定價已經(jīng)沒有競爭力，發(fā)生了非正常成本，存在過時的存貨或者存貨采購記錄存在錯誤。注冊會計師需要為財務(wù)報表不存在錯報提供合理保證。

國際著名的企業(yè)資信調(diào)查公司鄧白氏集團(tuán)、標(biāo)準(zhǔn)普爾收集了眾多公司的信息，并且對各公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行了分類編輯形成了行業(yè)信息。在歐美國家，很多會計師事務(wù)所都購買這些信息，作為他們在審計過程中形成財務(wù)比率期望值的依據(jù)。

與行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較的優(yōu)點(diǎn)在于幫助了解客戶業(yè)務(wù)，指示客戶是否可能存在財務(wù)失敗，而在幫助注冊會計師識別潛在的錯報方面作用不大。例如風(fēng)險管理協(xié)會收集的信息雖然主要是供銀行使用以評價公司是否能夠償還貸款，但是這些信息對于注冊會計師評價客戶的財務(wù)結(jié)構(gòu)、借貸能力以及財務(wù)失敗的可能性同樣是有用的。

與行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較的缺點(diǎn)在于客戶財務(wù)信息的性質(zhì)與行業(yè)總數(shù)的性質(zhì)可能存在差異。通?？蛻舻慕?jīng)營范圍可能與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并不相同，而且不同的公司可能采用不同的會計政策，遵循不同的會計方法，使數(shù)據(jù)缺乏可比性。假設(shè)行業(yè)中的大多數(shù)公司使用先進(jìn)先出法作為存貨計價方法，使用直線法作為固定資產(chǎn)的折舊方法，而客戶則使用加權(quán)平均法作為存貨計價方法，使用雙倍余額遞減法作為固定資產(chǎn)的折舊方法，那么將客戶數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)的比較就沒有任何意義。盡管如此，這并不意味著將客戶數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較沒有必要，只是注冊會計師在使用行業(yè)數(shù)據(jù)形成有關(guān)財務(wù)關(guān)系以及解釋其結(jié)果的期望值時必須謹(jǐn)慎?？朔c行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較的缺點(diǎn)的方法就是將客戶數(shù)據(jù)與行業(yè)內(nèi)一個或多個標(biāo)桿企業(yè)進(jìn)行比較。

2.將被審計單位數(shù)據(jù)與以前年度的相應(yīng)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較

某公司的毛利率在2013年是26%，而在過去的四年中每年都在29%到30%之間，為什么會下跌這么多，具體原因是什么注冊會計師要予以關(guān)注。下跌的原因可能是經(jīng)濟(jì)條件的變化，也可能是財務(wù)報表中的諸如銷售或采購的截止錯誤、未記錄的銷售、高估應(yīng)付賬款或存貨成本錯誤等錯報所導(dǎo)致的。注冊會計師需要確定下跌的原因以確信財務(wù)報表不存在重大錯報，這就需要收集更多的證據(jù)。注冊會計師可以將客戶數(shù)據(jù)與以前年度的類似數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。

（1）將各報表項目的當(dāng)期余額與以前年度的相關(guān)余額進(jìn)行比較。

最簡單的方式就是在當(dāng)期的試算平衡表中將以前年度的試算平衡表（當(dāng)然是調(diào)整過的）的結(jié)果單獨(dú)列示一列，這樣注冊會計師能很容易地將當(dāng)期余額與以前年度余額進(jìn)行比較，在審計的早期就能確定賬戶余額是否發(fā)生了重大變化，是否需要給予特別的關(guān)注。假設(shè)注冊會計師注意到物料費(fèi)用大幅增加，他就應(yīng)當(dāng)分析并找到增加的原因，是否是物料使用增加，是否是賬戶分類錯誤，或者是存在物料錯報。

（2）將各明細(xì)賬余額與以前年度的相關(guān)明細(xì)賬余額進(jìn)行比較

在客戶業(yè)務(wù)沒有重大變化的情況下，大多數(shù)明細(xì)賬余額也應(yīng)基本上與以前年度一致。通過將當(dāng)期的明細(xì)賬與以前年度的相同明細(xì)賬的簡單比較，注冊會計師通常能分離出將需要進(jìn)一步檢查的信息。對明細(xì)賬比較的方式有多種，可以采用按照時間順序列示明細(xì)的方式，也可以采用按照某一時點(diǎn)列示明細(xì)項目的方式。前者如將當(dāng)期銷售收入等賬戶的每月合計數(shù)與以前年度進(jìn)行比較，后者如將當(dāng)期期末的應(yīng)付貸款余額與以前年度年末的明細(xì)進(jìn)行比較。不管采用哪種比較方式，注冊會計師在進(jìn)行比較之前，應(yīng)當(dāng)先對變化或者它的缺失有一個期望值。

（3）計算比率和百分比關(guān)系，并與以前年度進(jìn)行比較

上述兩種比較有兩個缺陷：沒有考慮業(yè)務(wù)活動的增長或下降，忽略了數(shù)據(jù)與其他數(shù)據(jù)之間的關(guān)系。比率和百分比關(guān)系可以解決這兩方面的問題。毛利率就是注冊會計師經(jīng)常使用的百分比關(guān)系。

比率分析在審計中被廣泛使用。不僅對當(dāng)年的數(shù)據(jù)可以采用比率分析，對以前年度也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行這些比較，而且很多用于與以前年度進(jìn)行比較的比率和百分比也同樣適用于與行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。

很多當(dāng)期與以前年度數(shù)據(jù)的潛在比較都超過了行業(yè)數(shù)據(jù)通常能夠提供的比較。例如，可以將每一種類型的費(fèi)用占銷售收入總額的百分比，與以前年度的相同數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。同樣，在存在多個業(yè)務(wù)單元的情況下，可以將每個業(yè)務(wù)單元的內(nèi)部數(shù)據(jù)與以前年度進(jìn)行比較。

注冊會計師多數(shù)情況下是通過編制一年或多年的共同比財務(wù)報表以展示所有項目與共同基準(zhǔn)的百分比。共同比財務(wù)報表允許公司之間進(jìn)行比較或者相同公司的不同期間進(jìn)行比較以揭示趨勢和提供對不同公司之間如何不同的了解。

3.將被審計單位數(shù)據(jù)與它自已確定的預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較

因為預(yù)算代表了企業(yè)對該某一個會計期間的期望，所以大多數(shù)公司都會對其經(jīng)營和財務(wù)成果的各個方面編制預(yù)算。注冊會計師應(yīng)當(dāng)索取客戶的預(yù)算，并對實(shí)際結(jié)果與預(yù)算的重大差異進(jìn)行調(diào)查，因為這些領(lǐng)域可能包含潛在的錯報。

注冊會計師在將客戶實(shí)際數(shù)據(jù)與預(yù)算進(jìn)行比較時要特別關(guān)注下面兩點(diǎn)：一是必須對預(yù)算是否是符合實(shí)際情況進(jìn)行評價。有很多企業(yè)，在編制預(yù)算時往往不認(rèn)真不負(fù)責(zé)任，比較隨意，這樣的預(yù)算對注冊會計師沒有任何實(shí)際意義，所以注冊會計師可以向客戶人員了解預(yù)算的編制程序等問題，以判斷客戶的預(yù)算是否符合實(shí)際；二是應(yīng)關(guān)注當(dāng)期財務(wù)信息被客戶變更以符合預(yù)算的可能性，如果存在這樣的情況，盡管財務(wù)報表中有重大錯報，注冊會計師也無法發(fā)現(xiàn)實(shí)際數(shù)據(jù)與預(yù)期算數(shù)據(jù)進(jìn)行比較時的差異。

4.將被審計單位數(shù)據(jù)與注冊會計師確定的預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較

在有些情況下，注冊會計師需要將客戶數(shù)據(jù)與自己計算的預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較。以注冊會計師通過將短期和長期借款的利息率與其平均余額相乘作為已記錄利息費(fèi)用合理性的實(shí)質(zhì)性測試對銀行借款的利息費(fèi)用進(jìn)行獨(dú)立計算為例，注冊會計師對短期借款的利息費(fèi)用的期望值與對長期借款的估計的利息費(fèi)用相結(jié)合得出預(yù)期的利息費(fèi)用總額。由于每個月份的短期借款余額存在波動，注冊會計師使用十二個月份的平均余額和平均利率進(jìn)行的計算可以形成對預(yù)期利息費(fèi)用更加準(zhǔn)確的估計。假設(shè)長期借款的利率在全年保持不變，同時未償付的余額也相對穩(wěn)定，長期借款就不需要太高的準(zhǔn)確度。

5.將被審計單位數(shù)據(jù)與使用非財務(wù)數(shù)據(jù)的預(yù)期結(jié)果進(jìn)行比較

在對旅店的審計中，注冊會計師可以將客房數(shù)量、客戶的平均出租率和客房的日平均費(fèi)率的乘積作為對旅店收入的期望值，然后將已記錄的收入與收入期望值進(jìn)行比較，以確定旅店收入的總體合理性。同樣，在對學(xué)校培訓(xùn)費(fèi)收入的審計中，注冊會計師可以將注冊人數(shù)與平均培訓(xùn)費(fèi)的乘積作為培訓(xùn)費(fèi)收費(fèi)入的期望值；在對工廠工人工資的審計中，注冊會計師可以將工人工作的總小時數(shù)與工資率的乘積作為工資的期望值；在對出售的材料成本的審計中，注冊會計師可以將單位銷售數(shù)量與每單位的材料成本的乘積作為材料成本的期望值；

在運(yùn)用非財務(wù)數(shù)據(jù)時，注冊會計師要特別注意數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。在旅店的實(shí)例中，不能將對旅店收入的估計金額作為審計依據(jù)，除非對于客房數(shù)量清點(diǎn)、平均客房費(fèi)率以及平均占有率的合理性表示滿意。但占有率的準(zhǔn)確性很難予以評價。

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