石家莊職工大學(xué) 田夢云 河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 陳 宏 石家莊經(jīng)濟學(xué)院華信學(xué)院 高 丹

習(xí)近平同志在中紀委十八屆二次全會講話中強調(diào)，“要加強對權(quán)力運作的制約和監(jiān)督，把權(quán)力關(guān)進制度的籠子里，形成不敢腐的懲戒機制，不能腐的防范機制，不易腐的保障機制。”國務(wù)院關(guān)于《當前政府信息公開重點工作安排》，要求中央、省級、市縣三級政府于2015年前實現(xiàn)全面公開“三公”經(jīng)費。企業(yè)不同于政府，企業(yè)的商業(yè)秘密受法律保護不對外披露，企業(yè)不應(yīng)照搬政府信息公開的一般化模式。那么，企業(yè)要“創(chuàng)新”要“把權(quán)力關(guān)進制度的籠子里”，企業(yè)信息公開的推進需對會計賬證進行改進。

一、對稱方案研究

陽光是最好的防腐劑，信息公開對一切單位都具有普遍性。但是企業(yè)有其內(nèi)在規(guī)律和運作特點，信息公開也必須找到一種適合自身特點的恰當方式。根據(jù)筆者多年研究，這種方式應(yīng)是委托代理間的信息對稱，即“九一十五”方案。

（一）研究歷程 關(guān)于信息對稱，筆者的研究經(jīng)歷可分為三個階段。（1）實踐中發(fā)現(xiàn)問題。1999年本科畢業(yè)后筆者在企業(yè)從事會計實務(wù)六年，六年的記賬、算賬、報賬使我深感企業(yè)內(nèi)部的信息不對稱，代理人要想“忽悠”委托人是比較方便的，但如何治理信息不對稱，自感茫然無措。（2）教學(xué)中探索問題。2007年在高校教學(xué)中，筆者參加了范長纓教授主持的中國總會計師協(xié)會科研課題“信息對稱的理論和實踐研究”，使我初步認識到信息不對稱的原因、不對稱的密碼、破解不對稱的思路和對稱方案的設(shè)想，即“三九四”工程。（3）研究中解決問題。做課題使我初步把理論與實踐相結(jié)合，追求如何做到用理論指導(dǎo)實踐，在實踐中發(fā)展理論。不斷探索使我將課題繼續(xù)延伸，在中文核心等期刊發(fā)表信息對稱方面8篇論文，并據(jù)自身優(yōu)勢把研究側(cè)重點放在對稱方案操作的探討上。

（二）對稱方案（1）九大機制。信息對稱機制要解決的是對稱的基本思路。主要內(nèi)容包括：實（際）額（定額）對應(yīng)制，即成本類賬戶既記發(fā)生數(shù)又記定額數(shù)以便核對；實（際）預(yù)（預(yù)算）對應(yīng)制即費用類賬戶既記發(fā)生數(shù)又記預(yù)算數(shù)以便核對；錢物對應(yīng)制，即成本類賬戶上的資金與生產(chǎn)經(jīng)營中的物料筆筆核對；錢務(wù)對應(yīng)制即費用類賬戶上的資金與經(jīng)營管理中的業(yè)務(wù)筆筆核對；雙重核對制即將營銷收入中商品的數(shù)量、單價與預(yù)算中的數(shù)量、單價筆筆核對；雙價對應(yīng)制對關(guān)聯(lián)方交易，即記成交價又記市價或行業(yè)單位平均成本；雙重核簽制即例外收支由總裁和財務(wù)總監(jiān)雙重簽字方準記錄；雙重披露制即貨幣資金對外披露不變，對內(nèi)按不同層面逐筆披露；現(xiàn)金頻道制即對經(jīng)理層的“三公”消費專設(shè)現(xiàn)金頻道披露，實行陽光財務(wù)。

（2）一組數(shù)據(jù)庫。實現(xiàn)信息對稱的要害在于適時的錢物核對，而數(shù)據(jù)庫則是核對的載體。筆者設(shè)計的數(shù)據(jù)庫包括：錢物核對數(shù)據(jù)庫一般模式；成本核對數(shù)據(jù)庫；收入核對數(shù)據(jù)庫；利潤核對數(shù)據(jù)庫；錢務(wù)核對數(shù)據(jù)庫（現(xiàn)金頻道）等。

（3）十種技術(shù)。要想實現(xiàn)信息對稱必須把傳統(tǒng)財務(wù)會計提供的不對稱的信息進行一系列再加工，使再加工后的信息能夠方便快速地進入數(shù)據(jù)庫進行核對，即信息對稱技術(shù)。針對審核鑒證中內(nèi)審和外審的不同需求信息技術(shù)又分別開發(fā)設(shè)計。主要內(nèi)容包括：內(nèi)審的六種技術(shù)：一是指令接收技術(shù)，內(nèi)審人員通過ERP系統(tǒng)接收監(jiān)事會、審計委員會的指令。當然包括崗位職責(zé)內(nèi)的常規(guī)內(nèi)審。二是信息提取技術(shù)，內(nèi)審人員面對海量的原始信息，根據(jù)核對需要自動快速提取所需信息的技法。三是信息排序技術(shù)，內(nèi)審人員面對提取的有用信息，根據(jù)數(shù)據(jù)庫程序圖從前到后自動快速排列以便核對的技法。四是信息核對技術(shù)，對恰當排序的信息進行錢物、錢務(wù)一一對照以判斷信息真?zhèn)蔚募挤?。五是異常信息剝離技術(shù)，將錢物不符、有錢無物、有物無錢的異常信息分離出來另行專門分析的技法。六是內(nèi)審報告技術(shù)，內(nèi)審人員把審計結(jié)果自動報告給主管機構(gòu)。外審的四種技術(shù)：一是信息分離技術(shù)，即把年終綜合的200條財務(wù)信息分解、裂變?yōu)榍О偃f筆賬簿記錄的技法。二是信息還原技術(shù)即對賬簿信息進行技術(shù)還原，返還為記賬憑證進而原始憑證的技法。三是信息組合技術(shù)，面對雜亂無序的原始信息，按照外審工作底稿要求對信息進行針對性排列組合，以方便快速進入數(shù)據(jù)庫的技法。自此外審程序進入內(nèi)審程序。四是自動報警技術(shù)，對按需排列的信息一一核對，對發(fā)現(xiàn)的異常信息，如錢物不符，違規(guī)違紀等信息不實、信息虛假等問題自動亮紅燈報警以示特別關(guān)注。

（4）五項操作。因為賬簿憑證不能滿足對稱機制、數(shù)據(jù)庫和信息技術(shù)的需求，必須改進賬證的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)以適應(yīng)數(shù)據(jù)庫和對稱技術(shù)。所謂五項操作是指對賬簿憑證五個主要方面進行改進，以便從源頭數(shù)據(jù)滿足適時核對的需要。

（三）對稱方案作用機理 筆者設(shè)計的信息對稱方案由機制、數(shù)據(jù)庫、技術(shù)和操作四個子系統(tǒng)組成，各子系統(tǒng)間的相互作用機理如表1所示。

表1 對稱方案各子系統(tǒng)作用機理

由表1可見，信息對稱方案包括相互作用、各具功能的四個子系統(tǒng)，通過機制、平臺，技術(shù)和細化，形成上制約下、下落實上、上下齊動，實現(xiàn)適時核對的完整方案。

（四）對稱方案實施條件 作為實業(yè)公司，要實施信息對稱方案，必須具備充分的前提條件。

（1）全面引入ERP系統(tǒng)。ERP是企業(yè)綜合資源計劃的計算機軟件系統(tǒng)。從信息技術(shù)層面分析，其主要優(yōu)勢是實現(xiàn)了物（物料）流、務(wù)（管理業(yè)務(wù)）流、資金流和信息流的“四流”合一，代表著當今世界最為先進的管理軟件系統(tǒng)。而其模擬手工核算的設(shè)計思路使之不能自動帶來信息對稱。破解這一密碼的“金鑰匙”就是“九一十五”方案。對稱方案建立在ERP軟件基礎(chǔ)上，全面引入ERP系統(tǒng)是信息對稱的第一個前提條件。

（2）先進有效的預(yù)算管理。預(yù)算管理能為企業(yè)發(fā)展和日常管理制訂規(guī)劃和標準，信息對稱不是目的，目的是實現(xiàn)目標，這個目標就是預(yù)算。因此錢物核對、錢務(wù)核對，所有核對的目的，一是保證信息的客觀對稱，二是保證管理的先進有效。預(yù)算管理，特別是其中的定額指標是信息對稱的第二個前提條件。

（3）內(nèi)審的獨立和給力。信息對稱的確認和鑒證靠內(nèi)審，內(nèi)審必須獨立和給力。當然“九一十五”方案的運作多是自動化、程序化，內(nèi)審不獨立、不給力也得獨立和給力。但人的因素畢竟是一切因素中第一重要的因素，內(nèi)審的獨立和給力是信息對稱的第三個前提條件。

（4）代理人的認可和支持。一般認為信息對稱是針對代理人的，不會得到代理人的支持。其實代理人自出生就背負著道德風(fēng)險、敗德行為的“原罪”，總處于被監(jiān)督，被懷疑的對立方。信息對稱則是對其最終的解脫，正直的代理人會支持對稱方案。代理人的認可和支持是實現(xiàn)信息對稱的第四個，也是最關(guān)鍵的前提條件。

二、技術(shù)操作研究

一個企業(yè)的經(jīng)濟信息75%以上是會計提供的，研究信息對稱重點是會計，財報、賬簿、憑證是生成信息的載體。因此開發(fā)信息對稱方案的起點，必然最終落實到賬簿憑證上。五項操作就是研發(fā)如何改進現(xiàn)行賬證設(shè)計以適應(yīng)信息對稱的需要。

（一）技術(shù)操作概述 現(xiàn)行賬戶賬頁和會計憑證是19世紀末為適應(yīng)工業(yè)迅速發(fā)展和股份制大批涌現(xiàn)而發(fā)展并定型的，這套核算載體不可能、也從來沒有提供過對稱的信息。現(xiàn)在是知識經(jīng)濟時代，是信息社會，社會公眾有要求信息對稱的權(quán)力和強烈欲望。信息對稱的“九一十五”方案的研究目標就在于破解企業(yè)信息不對稱的魔咒，實現(xiàn)委托代理間的信息對稱。作為對稱方案系統(tǒng)之一的五項操作的研究內(nèi)容，就是通過揭示現(xiàn)行賬戶賬頁和會計憑證的缺陷、增加內(nèi)容，改進結(jié)構(gòu)，以便從基礎(chǔ)層面為適時的錢物核對、錢務(wù)核對、錢錢核對提供源頭數(shù)據(jù)，保證九大機制、一組數(shù)據(jù)庫和十種技術(shù)的實施。五項操作的內(nèi)容主要包括對現(xiàn)行會計憑證以及對成本類、費用類、收入類、關(guān)聯(lián)方交易類賬戶賬頁的系列改進。

（二）會計信息缺陷 會計核算是基礎(chǔ)性信息系統(tǒng)，而賬簿、憑證又是提供信息這一基礎(chǔ)核算的載體。在實務(wù)中會計面對成千上萬，甚至數(shù)億筆原始的、最初的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，通過確認、計量和記錄，通過歸集分配、再歸集再分配，以憑證、賬戶和報表的形式把數(shù)不盡的雜亂無序的各種信息最終集成在以財務(wù)報告為主要內(nèi)容（資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表）的200來條綜合信息上，以此向委托人報告會計期間的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和所有者權(quán)益的變動。從中可見，會計信息在形成過程中，每加工一次，每歸集分配一次，信息都抽象一次、遠離初始一次，最后形成除非專家誰也看不清的信息。就是說，最終的會計信息使委托人只能看到結(jié)果，看不到過程；只能看到資金，看不到物料；只能看到抽象，看不到具體。說專家看得清，是指專家通過200個財務(wù)信息內(nèi)在的勾稽關(guān)系，各種比對分析，能做出宏觀判斷，至于具體內(nèi)容不下很大的功夫?qū)＜乙参幢乜吹们?，或者說根本看不清。其中一個重要原因是現(xiàn)行賬頁和憑證的結(jié)構(gòu)，不能提供對稱的信息。五項操作旨在從賬頁和憑證的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上進行系列改進，以便審計人員能快速方便地進行適時的錢物核對、錢務(wù)核對，通過核對保證信息的對稱和真實。

表2

（三）賬頁憑證改進 既然現(xiàn)行賬頁憑證，不能提供對稱的信息，為打破困局必須從賬頁和憑證的系列改進著手。

（1）會計憑證的改進。會計憑證是會計核算中能反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生并據(jù)以登記賬簿的書面證明。會計憑證按取得順序和作用又分原始憑證和記賬憑證。其中記賬憑證是指根據(jù)原始憑證編制的，能明確經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及賬戶、記賬方向和記賬金額，據(jù)此登記賬簿的會計憑證。

現(xiàn)行會計不能提供對稱信息，起因應(yīng)從會計憑證開始。因為現(xiàn)行記賬憑證只是提供借貸會計分錄，不能反映物料、生產(chǎn)工序和定額標準，也很難還原到原始業(yè)務(wù)。因此記賬時很難鑒定信息真假和管理水平，待年終外審時更難判斷。解決的路子是對記賬憑證進行內(nèi)容加注、技術(shù)加注。所謂內(nèi)容加注即在憑證顯著位置注明物料編號（便于ERP系統(tǒng)識別）、上下游加工工序（便于信息的回溯和追溯），增添定額指標以及實際與定額的差異（便于評價管理水平）。技術(shù)加注是指在憑證的結(jié)構(gòu)上增加相應(yīng)欄目（便于記錄）。這樣在核算同時，在事后核對時能夠上下追溯生產(chǎn)工序，明確實耗脫離計劃的差異，以便即時判斷信息真假和耗費水平。改進后物料投產(chǎn)的記賬憑證可以下表2表示。

［例］假定ABC公司2013年6月21日大件生產(chǎn)車間領(lǐng)用主材料Z002#190公斤（定額200公斤）投產(chǎn)，計劃單價200元/公斤（實際205元/公斤），試據(jù)此編制領(lǐng)料投產(chǎn)的記賬憑證。

原始憑證改進：據(jù)上經(jīng)濟業(yè)務(wù)所做原始憑證改進是在一系列領(lǐng)料、發(fā)料基礎(chǔ)上進行詳細計量。

表3

計量說明這次大件車間領(lǐng)料投產(chǎn)，實際成本比計劃節(jié)約1050元，其中車間節(jié)約用料10公斤量差2000元，應(yīng)予獎勵并總結(jié)；采購中實際單價超過計劃5元價差950元，應(yīng)分析超差原因。通過這次會計憑證改進，在錢物核對中能方便、快速地提取領(lǐng)料投產(chǎn)的物料編號和上下游工序。實際耗用比預(yù)算的差異并分析差異原因，為貫徹經(jīng)濟責(zé)任制和披露對稱信息提供了可能。比如按照一道道上游工序這次領(lǐng)料投產(chǎn)可回溯到物料出庫、入庫，進而采購合同、銀行付款以及運單、保險單、稅票等單據(jù)，用以確認Z002#材料物流的真實性；按照一道道下游工序可追溯到產(chǎn)品入庫、出庫、銷售合同、銀行收賬以及運單、保險單、稅票等單據(jù)已確認成品物流的真實性。這樣就能用采購和銷售兩端物流的真實核對中間資金流的真實。真實不代表先進，委托人在追求信息真實的同時還追求管理先進，是否先進通過會計憑證可知一二。比如本次物料投產(chǎn)綜合節(jié)約率為2.625%（1050/40000），超額完成了計劃任務(wù)。細分可知其中車間量差節(jié)約5%（2000×40000）應(yīng)總結(jié)和獎勵；供應(yīng)部門價差超支2.375%（950/40000）應(yīng)查找原因。因此物料投產(chǎn)是否先進，通過原始憑證就能得到迅速判斷。

記賬憑證改進：筆者設(shè)計的改進后的記賬憑證如表4所示。

表4 物料編號Z002# 日期2013.6.21 上游工序（略） 下游工序（略）記賬憑證 金額單位：元 重量單位：kg

由表4可得到物料編號，投產(chǎn)加工的上下游工序和物料耗用的責(zé)任成本、計劃成本、成本差異等特定指標，以便ERP識別和核對。

會計賬頁的改進：賬戶是指根據(jù)會計憑證分類記錄，為編制會計報表提供有關(guān)信息的戶頭?，F(xiàn)行賬頁結(jié)構(gòu)不能提供，也不能查對信息是否對稱，因此必須改進。

（1）成本類賬頁的改進。對成本類賬頁的改進，內(nèi)容加注在于增加責(zé)任成本、計劃成本、定額指標、量差和價差；技術(shù)加注是增加相應(yīng)欄目以追溯有關(guān)信息。改進后的成本類賬戶賬頁可以下表5表示。

表5 賬戶名稱：生產(chǎn)成本

表6 賬戶名稱：生產(chǎn)成本差異

這類賬頁的改進在于：一是借方同時反映三類成本即實際成本、責(zé)任成本和計劃成本，便于比較和分析；二是能反映量差差異，將量差絕對額和相對額揭示出來；三是成本指標的選擇，賬頁上有三類成本指標，具體記賬時，一般財務(wù)會計核算選擇實際成本，責(zé)任會計核算選擇責(zé)任成本，至于計劃成本只是為核算方便而設(shè)置。

（2）費用類賬戶賬頁的改進。費用類賬戶賬頁的改進，主要是增加預(yù)算欄，便于將費用的實耗與預(yù)算相比較以判斷實耗水平。改進后的費用類賬戶賬頁可以表7表示。

表7 賬戶名稱

這類賬頁的改進在于：一是借方同時反映三類費用即實際費用、責(zé)任費用和預(yù)算費用，便于比較和分析；二是能反映費用差異，將價差（或量差）的絕對額和相對額反映出來；三是費用指標的選擇。在會計實務(wù)中，此類賬戶選用何種指標是個難題。筆者認為，對于一般財務(wù)會計核算選擇實際指標，責(zé)任會計核算財務(wù)部門以外的處室選擇責(zé)任指標，財務(wù)部門選擇實際指標。此解釋比較困難，恕不贅述。

（3）收入類賬戶賬頁的改進。收入類賬戶賬頁的改進主要是增加責(zé)任欄、預(yù)算欄，以便將實際收入與責(zé)任收入相比較以判斷實際收入水平。改進后的收入類賬戶賬頁可以下表8表示。

表8 賬戶名稱

這類賬戶賬頁的改進在于：一是貸方同時反映三類指標即實際收入、責(zé)任收入和計劃收入，便于比較和分析；二是能反映收入差異，提供價差的絕對差異額和相對差異率；三是收入指標的選擇。對于一般財務(wù)會計核算選擇實際收入，對于責(zé)任會計核算，財會部門以外的處室選擇責(zé)任收入，財務(wù)部門選擇實際收入，其中道理恕不贅述。

（3）關(guān)聯(lián)方交易類賬戶賬頁的改進。所以要改進關(guān)聯(lián)方交易類賬戶賬頁，原因在于不良代理人常有虛構(gòu)母子公司的內(nèi)部交易價格以操縱利潤，提供虛假信息等情況發(fā)生。在審計中，特別是外審的事后審計，通過賬簿和憑證很難查出事實真相。改進的主要內(nèi)容在于增加市價，若無市價應(yīng)增加行業(yè)單位平均成本，通過市價或行業(yè)單位平均成本判斷關(guān)聯(lián)方交易價格的虛實。改進后的關(guān)聯(lián)方交易類賬戶賬頁可以表9表示。

表9 賬戶名稱

這類賬戶賬頁的改進在于：一是貸方能夠提供成交價、市價和行業(yè)單位平均成本，便于比較和分析；二是通過成交價與市價或行業(yè)平均成本的比較能很快判斷交易中有無價格虛構(gòu)和利潤轉(zhuǎn)移；三是因為關(guān)聯(lián)方交易屬于內(nèi)部交易，單價高低完全處于母公司掌控之中，客觀性較差，故不考慮預(yù)算指標或責(zé)任指標。

三、結(jié)論

綜上分析，筆者提煉出四點結(jié)論：（1）信息對稱是人類對美好社會的向往，但從來都沒有實現(xiàn)過。（2）“九一十五”是實現(xiàn)信息對稱的可行方案。（3）五項操作能為信息對稱提供源頭數(shù)據(jù)?，F(xiàn)行賬簿憑證因設(shè)計缺陷不可能提供對稱信息，為把信息對稱做到實處變成現(xiàn)實，不僅需要機制、數(shù)據(jù)庫和信息技術(shù)等子系統(tǒng)，還需要從數(shù)據(jù)的源頭得到切實保障。可以說五項操作為信息對稱提供了最扎實、最源頭的數(shù)據(jù)，其重要性不辯自明。（4）五項操作與其他子系統(tǒng)信息對稱作為一個完整的軟件系統(tǒng)包括機制、數(shù)據(jù)庫、技術(shù)和操作四個子系統(tǒng)。其中操作子系統(tǒng)主要解決信息對稱的源頭數(shù)據(jù)，是信息對稱中最基礎(chǔ)、最直接的子系統(tǒng)，它為十種技術(shù)提供源頭數(shù)據(jù)，使數(shù)據(jù)庫順利運作，將制衡機制變成可能，最終成就了信息對稱的實現(xiàn)。當然機制、數(shù)據(jù)庫和技術(shù)也為五項操作提供了改進方向、設(shè)計思路和各種要求。四個子系統(tǒng)缺一不可，共同構(gòu)成信息對稱的完整系統(tǒng)。

［1］范長纓、田夢云：《會計信息對稱設(shè)計方案初探》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第4期。

［2］楊文會、田夢云：《信息對稱向信息不對稱理論的挑戰(zhàn)》，《中國商界》2013年第7期。