郭傳凱

摘 要：實行稅務(wù)登記制度對于稅務(wù)機關(guān)了解納稅人的基本情況，掌握稅源，加強征收管理，防止漏管漏征，強化稅收政策和法規(guī)的宣傳，增強納稅人的納稅意識具有重要意義。然而，中國稅務(wù)登記制度卻存在很多值得完善的地方，其中，稅務(wù)登記與工商登記的分立便是一例。試圖探究兩種登記制度分立的原因、危害，并提出改革建議，以完善中國稅務(wù)登記制度。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)登記；工商登記；統(tǒng)一

中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）27-0025-05

前言

中國工商登記與稅務(wù)登記的分立由來已久，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，這一分立狀況不但暴露出了很多邏輯矛盾，更造成了很多現(xiàn)實問題，商事主體逃稅便是主要問題之一。由于工商登記制度在產(chǎn)生、實務(wù)操作等方面中都具有優(yōu)先地位，稅務(wù)登記制度在現(xiàn)行體制下便具有一定的從屬性，這樣的從屬性與兩種制度的分立如同同一硬幣的正反兩面，并不斷加深兩大制度的分立。筆者認為，稅務(wù)登記不恰當?shù)膹膶傩院蛢煞N制度的分立，與其說是兩種制度的關(guān)系問題，不如說是稅務(wù)登記制度自身的缺陷問題。不論是從稅收債務(wù)成立的立法理念上，還是稅務(wù)登記具體的制度設(shè)計上，稅務(wù)登記制度都有一定的不足。對這些不足的調(diào)整，筆者認為可以采取協(xié)調(diào)整合的方式，克服兩大制度的過度分立問題，消除稅務(wù)登記制度的從屬性。

現(xiàn)有的研究中，稅務(wù)登記制度的完善領(lǐng)域成果頗多，很多學(xué)者從完善稅務(wù)登記制度的角度提出了合理化建議，并為本文所借鑒。（1）對營業(yè)執(zhí)照作為稅務(wù)登記前提條件的論述，筆者主要參考了一些論文，這些論文指出了營業(yè)執(zhí)照對稅務(wù)登記的不利影響，但并未指出如何才能有效的客服這一不當限制，更沒有采用兩大登記制度整合的視角，比較可惜。（2）有些論文提出了很多合理化建議，激發(fā)了筆者的思考，有的為筆者所采納。（3）有的論文雖然論述到兩大登記制度的關(guān)系，但其主張將兩大登記制度合并，不為筆者贊同。（4）一些稅法方面的教材和專著為本文的寫作提供了學(xué)理論據(jù)。

一、稅務(wù)登記與工商登記的制度價值概要

工商登記與稅務(wù)登記制度以行政許可的方式在國民經(jīng)濟運行中扮演重要角色，前者體現(xiàn)國家的經(jīng)濟政策，賦予商事主體進入市場、開展經(jīng)營的資格，同時為政府進行產(chǎn)業(yè)調(diào)控和市場監(jiān)管提供全面信息；后者則確保國家稅收的征收與實現(xiàn)。不可否認，兩者因各自具有獨立的制度價值和內(nèi)容體系而保持一定的獨立性。

從《民法通則》到中國《公司法》的頒布，再到《公司登記條例》的出臺，中國企業(yè)法人的設(shè)立一直被擬制理論所主宰。19世紀德國法學(xué)家薩維尼在對法人本質(zhì)進行解釋時創(chuàng)立了“法人擬制說”，其明確指出“法人為人工的單純擬制之主體，即僅因法律上之目的而被承認的人格”。① 法律擬制使得法律條文并不需要太多的變動，即可將公司納入到原有法律所調(diào)整的主體范疇之中，而羅馬法的人格理論則為公司人格的擬制提供了范式——只需明確相應(yīng)的條件，公司便可以跟自然人一樣獲取獨立的人格。毋庸置疑，公司登記制度則是確保公司具有相應(yīng)的法律條件、具備獨立人格的最好方式。而公司獨立人格的擬制所產(chǎn)生最重要的問題就是公司的信用能力的保證，所以工商登記主要確保的是以公司為代表的商事主體的日常經(jīng)營能力和信用能力，這也就造成了工商登記以經(jīng)營范圍、資本注冊、驗資審查為主要內(nèi)容。工商登記合格后頒發(fā)給企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照也在這種立法思想的指導(dǎo)下具有了主體資格證明與經(jīng)營活動許可的雙重功能。在中國，工商管理登記具有如此重要的作用以至于被學(xué)界重視、研究，更成為國家改革的一大著力點。對于該制度的完善，我們認為理應(yīng)在重視稅務(wù)登記制度的基礎(chǔ)上一分為二：在可以交由市場自治的領(lǐng)域，工商登記制度應(yīng)當放松甚至退出，①但在有些方面，其必須發(fā)揮應(yīng)有的功能，解決中國稅務(wù)登記制度所未解之難題。

類似于工商登記制度，稅務(wù)登記制度也有其深厚的理論背景。稅收登記的制度價值主要體現(xiàn)在德國稅法理論也即權(quán)力關(guān)系理論與債務(wù)關(guān)系理論的爭論之中。在權(quán)力關(guān)系理論中，“查定處分”是創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)的前提條件，而在債務(wù)關(guān)系說中，“查定處分”僅僅是已經(jīng)生成的稅收債務(wù)的實現(xiàn)方式。目前世界范圍內(nèi)，稅收債務(wù)關(guān)系說雖未通說，但不可否認的是，無論在哪一種學(xué)說體系中，“查定處分”都具有很重要的意義。此處所說之“查定處分”，在行政法上主要是指稅務(wù)部門工作人員在稅務(wù)稽查過程中行使課稅權(quán)的行為，但需要注意的是，稅務(wù)登記雖然與課稅權(quán)行使無直接關(guān)聯(lián)，但其作為稅務(wù)機關(guān)行使課稅權(quán)的前提與基礎(chǔ)而與查定處分行為密不可分。具體而言，稅務(wù)登記制度在稅收實體法和程序法上都具有很重要的意義。中國學(xué)者施正文認為，“稅收登記時整個稅收征管的首要環(huán)節(jié)，是征稅機關(guān)對納稅人的基本情況及生產(chǎn)經(jīng)營項目進行登記管理的一項基本制度，也是納稅人與征稅機關(guān)建立聯(lián)系的開始和證明”。

從上文的制度價值進行分析，兩種登記制度雖同為企業(yè)設(shè)立階段所必需，但由于兩者側(cè)重點各有不同，因此在實務(wù)操作中基本被視為兩種關(guān)聯(lián)不大的登記制度而被分立：工商登記機關(guān)由各省市工商管理局及分支機構(gòu)辦理，稅務(wù)登記機關(guān)則為各級國稅、地稅部門，兩者的級別設(shè)置上存在很大區(qū)別；前者申請人是尚未取得生產(chǎn)經(jīng)營資格的民事主體，后者申請人在不需要國家相關(guān)機關(guān)特別批準的前提下已經(jīng)取得了相應(yīng)的營業(yè)資格；前者過程中主要提交各類驗資、住所證明，存在股東或合伙人的，還要提交相關(guān)身份證明材料、公司章程、發(fā)起人協(xié)議或者合伙協(xié)議等文件，后者則應(yīng)提供營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)機關(guān)要求的證件；兩者所依據(jù)的法律規(guī)范不同。出于行政高效、專業(yè)便民等方面的考慮，將兩大登記制度分而設(shè)立有一定的優(yōu)越性，但我們認為，認定兩者在制度價值上沒有太大聯(lián)系進而將兩者完全分立的做法有失草率，且可能適得其反。工商登記與稅務(wù)登記之間的聯(lián)系也頗為緊密：企業(yè)的工商登記是稅務(wù)登記的前提，稅務(wù)登記則是工商登記的必然結(jié)果。前者內(nèi)容的變動往往引發(fā)后者相應(yīng)的改變，兩者的注銷也往往同時發(fā)生。這樣的聯(lián)系反映了兩者在制度價值上的關(guān)聯(lián)性：與保障納稅有關(guān)的事項往往關(guān)乎企業(yè)的日常經(jīng)營活動，與保障企業(yè)主體資格和信用能力有關(guān)的事項也跟企業(yè)的納稅能力保持一致。換言之，兩者之前的獨立性是相對而非絕對的。endprint

二、稅務(wù)登記與工商登記分立的危害

中國的工商登記制度脫胎于計劃經(jīng)濟時代，歷經(jīng)近三十年的風(fēng)風(fēng)雨雨，取得了一定的進步。但不可否認，目前的工商管理制度仍有較深的“計劃經(jīng)濟的烙印”，因此，當前經(jīng)濟體制改革的一個重要方面就是工商登記制度的改革。據(jù)此，2013年3月10日提請十二屆全國人大一次會議審議的國務(wù)院機構(gòu)改革和職能轉(zhuǎn)變方案提出，要改革工商登記制度，將“先證后照”改為“先照后證”，將注冊資本實繳登記制改為認繳登記制，并放寬工商登記其他條件。由于筆者主要從事公司法方面的研究，從公司商事登記的角度講，中國工商登記的范圍過寬、審查過嚴，在注冊資本最低限額及實繳制等方面存在明顯不足。②但對于工商登記制度的改革，筆者認為，改革者的視野僅限定在了工商登記制度本身的完善，并將著力點放在了公司資本制度的調(diào)整上，上海自貿(mào)區(qū)的設(shè)立可見一斑。相比之下，稅務(wù)登記與工商登記分立的問題并沒有得到足夠的重視，準確地說，稅務(wù)登記改革本身就沒有受到應(yīng)有的重視。

1.納稅人往往只辦理工商登記，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后卻不辦理稅務(wù)登記。納稅人不依法辦理稅務(wù)登記的重要原因之一，是中國現(xiàn)行的稅務(wù)登記制度與工商登記制度銜接不緊。納稅人之所以積極辦理工商登記，是因為營業(yè)執(zhí)照在納稅人的種種經(jīng)濟活動中不可或缺，如果生產(chǎn)、經(jīng)營者沒有營業(yè)執(zhí)照，在其經(jīng)濟活動中就會寸步難行，即使沒有辦理營業(yè)執(zhí)照而經(jīng)營也極容易被查處。然而，稅務(wù)登記證書的作用則在法律規(guī)定缺失的情況下被曲解——學(xué)者普遍認為，稅務(wù)登記證書既是權(quán)利證明又是許可證書，但在實務(wù)中，稅收債務(wù)人僅僅將稅務(wù)登記證書視為自己的權(quán)利證明。換言之，當事人往往認為只有在申報辦理減稅、免稅、退稅；延期申報納稅；購買發(fā)票；開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明時才需要用到稅務(wù)登記證書，其日常經(jīng)營活動完全可以脫離稅務(wù)登記證書，該登記的許可證功能被完全忽略，這與我們國家過于重視營業(yè)執(zhí)照的執(zhí)法功能也有密切關(guān)系。③除此之外，在稅收實體法上，學(xué)界雖然有國家權(quán)力關(guān)系說與稅收債務(wù)關(guān)系說的理論分野，但對稅務(wù)登記的功能卻能達成一致。①當事人在逃稅動機的驅(qū)使下，往往會選擇主動規(guī)避稅務(wù)登記。在實務(wù)中，稅收債務(wù)人只進行營業(yè)登記幾乎成為普遍現(xiàn)象，以某縣為例，截至1998年12月，工商累計登記11 627戶，而地稅部門登記僅為6 280戶，數(shù)額的相差巨大令人咋舌。

2.由于稅務(wù)登記與工商登記的不當分立，導(dǎo)致當事人在銀行或其他金融機構(gòu)多頭開戶或者設(shè)置秘密賬戶。這不僅增加了稅基數(shù)額確定的難度，也使得稅收征收程序難以順利進行。這與稅務(wù)登記證書僅僅發(fā)揮了權(quán)利證明功能有很大關(guān)聯(lián)，但究其根本，工商登記與稅務(wù)登記分立才是導(dǎo)致這一現(xiàn)象的“罪魁禍首”。

3.稅務(wù)登記與工商登記的分立，一定程度上加大了當事人設(shè)立企業(yè)的成本。特別是在中國工商登記頗為嚴苛的背景下，當事人仍需另行稅務(wù)登記無疑是雪上加霜。完善稅務(wù)登記制度的宗旨之一是方便當事人履行納稅義務(wù)，從這一角度講，稅務(wù)登記制度改革必須將矛頭指向兩大登記制度的分立。

三、稅務(wù)登記與工商登記分立的表現(xiàn)

稅務(wù)登記與工商登記分立的表現(xiàn)有很多，在立法觀念上對稅務(wù)登記的定位不明、具體制度上邏輯關(guān)系錯位、兩大制度已有銜接作用不大、應(yīng)有銜接尚未建立等方面共同反映出兩大登記制度分立的局面。

1.稅務(wù)登記定位不明，稅務(wù)管理目標不清?，F(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定：“納稅人自領(lǐng)取營業(yè)熱照之日起三十日內(nèi)應(yīng)當持有關(guān)證件，向稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記?！逼渌麠l文也規(guī)定了納稅人開立銀行賬戶、領(lǐng)購發(fā)票等涉稅事項必須持稅務(wù)登記證才能辦理，但并未明確規(guī)定納稅人為什么要辦理稅務(wù)登記，或者說稅務(wù)登記在稅務(wù)管理中的目的和地位并不明確。在要求辦理稅務(wù)登記以后，納稅發(fā)生的時間和條件恐怕就會引人誤解。在現(xiàn)實生活中就會出現(xiàn)這樣一個問題：到底是以實際發(fā)生納稅義務(wù)還是以辦理稅務(wù)登記作為納稅義務(wù)發(fā)生的時間和條件？依據(jù)稅收債務(wù)關(guān)系說以及相應(yīng)的稅收實體法律規(guī)范，納稅義務(wù)在符合課稅要件之時既已成立生效，而《稅收征管法》對稅務(wù)登記定位不清則直接致使稅務(wù)機關(guān)工作人員認為稅務(wù)登記才是課稅義務(wù)成立的標志，但實際上自企業(yè)開始經(jīng)營活動進行工商登記之時，納稅義務(wù)就已經(jīng)發(fā)生。觀念的不明確人為造成了兩者的割裂。

2.工商登記不恰當?shù)劂Q制了稅務(wù)登記。（1）設(shè)立上稅務(wù)登記受到了工商登記的限制。中國現(xiàn)行法律規(guī)范 ② 大多要求商事主體在領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后30日內(nèi)辦理稅務(wù)登記。可見工商登記是進行稅務(wù)登記的前提條件。（2）變更稅務(wù)登記受制于工商登記。相關(guān)法律③規(guī)定納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化，應(yīng)當先辦理工商營業(yè)執(zhí)照變更登記手續(xù)，然后在法定期間內(nèi)才可以辦理稅務(wù)登記變更手續(xù)。（3）注銷登記上也存在同樣的限制，只不過時間間隔改為15天。④ （4）中國工商登記分為正式登記與臨時登記，既然將工商登記作為前置程序，那么稅務(wù)登記也理應(yīng)分為正式登記與臨時登記兩種?？涩F(xiàn)行法律不允許臨時營業(yè)執(zhí)照辦理稅務(wù)登記，使得相關(guān)當事人的權(quán)利沒法實現(xiàn)。可以說，即便是將工商登記作為稅務(wù)登記的前置程序，立法者也沒能實現(xiàn)自身體系的自洽。

從稅收法理上講，納稅義務(wù)產(chǎn)生于課稅要件該當之時，而不論是否領(lǐng)取了營業(yè)執(zhí)照。在滿足要件之時，相同納稅義務(wù)承擔(dān)人一律平等，世界各國稅法特別是實體法都沒有將納稅人的義務(wù)與營業(yè)執(zhí)照相聯(lián)系。中國立法者并未認識到這個問題而將工商登記錯誤的設(shè)為稅務(wù)登記的前提，這在根本上與前述稅務(wù)登記定位不明犯了同樣的錯誤：不論是稅務(wù)登記還是工商登記，都不可能成為稅收債務(wù)成立的法定要件，前者對于稅收征管具有重要意義，后者幾乎對稅收債務(wù)的產(chǎn)生與實現(xiàn)沒有直接影響。

注銷登記的聯(lián)動機制和15天的規(guī)定更是與中國目前的法律制度相違背。納稅人被吊銷工商營業(yè)執(zhí)照，要求納稅人應(yīng)當自工商營業(yè)執(zhí)照被吊銷之日起十五日內(nèi)辦理注銷稅務(wù)登記的規(guī)定不符合法律規(guī)定和實際情況，難以操作。吊銷營業(yè)執(zhí)照是工商行政管理機關(guān)依照法律法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)法人違反規(guī)定實施的一種行政處罰。企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后，應(yīng)當依法進行清算。清算程序結(jié)束并辦理工商注銷登記后，該企業(yè)法人歸于消滅。因此，企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照被吊銷，只是不得再從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，但其仍然具有以清理公司資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)為目的的民事主體資格，清算程序結(jié)束并辦理了注銷登記后，企業(yè)法人資格才歸于消滅。因此，吊銷營業(yè)執(zhí)照并不能必然導(dǎo)致企業(yè)注銷稅務(wù)登記，15日的期限也過于短暫。endprint

3.稅務(wù)登記的時間限制不妥當。稅收征管法所規(guī)定的有關(guān)稅務(wù)登記管理的時間不盡合理。根據(jù)第15條的規(guī)定，從納稅人領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照開始經(jīng)營，到領(lǐng)取稅務(wù)登記證件可能會需要兩個月的時間。這樣，經(jīng)營時間與納稅義務(wù)發(fā)生時間之間就有可能出現(xiàn)了一個失控的期間。雖然最終這段時間應(yīng)該繳納的稅款仍可以得到補收，但是會使稅款推遲入庫，不利于稅收的征管。例如某企業(yè)6 月10日領(lǐng)取了營業(yè)執(zhí)照并開業(yè)，取得應(yīng)稅收入，那么按照稅收法律規(guī)定該企業(yè)應(yīng)該在納稅義務(wù)發(fā)生后的下一月的15 日之前繳納稅款。但是按照稅收征管法的規(guī)定，該企業(yè)可以在7 月10日才進行有效的稅務(wù)登記申請，稅務(wù)機關(guān)還可以在8 月15 日才發(fā)給納稅人稅務(wù)登記證件。這樣納稅人6 月份發(fā)生的納稅義務(wù)最遲會在8 月15 日之前才繳納入庫，稅款入庫時間整整延遲了兩個月。如果納稅人屬于無照經(jīng)營的話，那么稅款推遲入庫的時間還會更長。

4.稅務(wù)登記與工商登記的銜接發(fā)生脫節(jié)?！抖愂照鞴芊ā返?5條第2款規(guī)定，工商行政管理機關(guān)應(yīng)將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務(wù)機關(guān)通報。但根據(jù)中國的行政機關(guān)設(shè)置體系，海關(guān)、國稅、外匯、金融、工商實行分級設(shè)立、垂直管理的機制。這就造成了工商行政管理機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)在管理范圍的劃分上存在著標準不一致的問題。納稅人雖然大多數(shù)是在其所在地的縣級工商局領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，但仍有相當一部分納稅人是在地市級工商局及其所屬的直屬分局、特業(yè)分局，甚至是省級工商局和國家工商行政管理總局辦理工商登記，還有部分納稅人是在工商行政管理所辦理工商登記?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定，納稅人應(yīng)向生產(chǎn)經(jīng)營地或納稅義務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)登記。工商行政管理機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)在管理范圍的劃分上不匹配，既給雙方之間的信息溝通、情況通報帶來了諸多不便，也給稅務(wù)機關(guān)通過工商登記監(jiān)控稅源帶來了一定的困難。且《稅收征管法》只是規(guī)定了工商行政管理機關(guān)有義務(wù)向稅務(wù)機關(guān)通報有關(guān)工商登記信息，而沒有規(guī)定工商行政管理機關(guān)未履行義務(wù)應(yīng)承擔(dān)何種法律責(zé)任。這就使得稅務(wù)機關(guān)與工商行政管理機關(guān)的信息溝通、共享工作在很大程度上變成了“人情工作”，從而不利于稅務(wù)機關(guān)強化稅源管理和稅務(wù)登記工作。

5.稅收征管法關(guān)于稅務(wù)登記與金融機構(gòu)賬戶之間關(guān)系的規(guī)定存在邏輯矛盾。稅務(wù)登記證明被法律規(guī)定為金融機構(gòu)賬戶設(shè)立的前提條件，可見立法者將金融機構(gòu)賬戶與企業(yè)的日常經(jīng)營完全割裂。企業(yè)在設(shè)立之初就需要將資金放置于銀行等金融機構(gòu)賬戶中，只有這樣才能通過驗資程序，才能取得營業(yè)執(zhí)照，而取得營業(yè)執(zhí)照后才可以依法辦理稅務(wù)登記。而稅收征管法又將稅務(wù)登記作為企業(yè)開戶的前提。這樣矛盾的邏輯造成的結(jié)果是企業(yè)通過非法的方式開立專用賬戶或者只得借用至少一個的自然人賬戶辦理設(shè)立事宜，不僅造成了金融風(fēng)險，還大大增加了當事人辦理工商登記的成本，更有甚者，企業(yè)成立后依靠稅務(wù)登記證書辦理的銀行賬戶僅僅淪為“空殼”，企業(yè)更傾向于使用原有的賬戶辦理經(jīng)營業(yè)務(wù)，這在一定程度上加大了企業(yè)逃稅的風(fēng)險，使得稅務(wù)機關(guān)無法充分核對稅源。

四、稅務(wù)登記與工商登記制度的整合

從科斯的交易成本理論開始，交易成本在企業(yè)領(lǐng)域的運用十分廣泛，后世學(xué)者在科斯理論的基礎(chǔ)上，提出了產(chǎn)權(quán)理論、不完全合同理論、委托代理理論等理論，這些理論都十分重視交易成本的作用。從布坎南開始，交易成本的分析方法被引入了政府行為之中而誕生了政府經(jīng)濟學(xué)，布坎南等人也被稱為“公共選擇學(xué)派”。該學(xué)派主張將政府行為視為一種公共產(chǎn)品，政府行為的提供需要考慮成本因素。在稅務(wù)登記與工商登記統(tǒng)一中，我們完全可以采用這樣的理論進行制度的構(gòu)建。另外，根據(jù)哲學(xué)上系統(tǒng)論的觀點，組織系統(tǒng)中不同要素的排列組合方式對系統(tǒng)整體有至關(guān)重要的影響。我們可以將工商登記與稅務(wù)登記看作是企業(yè)登記系統(tǒng)的兩大要素，各要素之下還可細分為更多的子要素，不同要素之間應(yīng)當去煩取精，優(yōu)化排列組合，唯有如此才可以實現(xiàn)登記系統(tǒng)整體收益最大化。結(jié)合此兩種理論，筆者認為，兩大制度的整合是一種以成本收益為準繩的不同要素的優(yōu)化排列。

涉及到兩種關(guān)聯(lián)性制度的協(xié)調(diào)問題時，我們的思路通常有以下幾種：（1）使A制度包容B制度，（2）使B制度包容A制度，（3）保持兩者獨立性的同時，整合兩者的關(guān)系。前兩者在成本節(jié)約方面往往優(yōu)于第三者，但適用范圍卻比較狹窄。稅務(wù)登記與工商登記由于存在較為獨立的制度價值和內(nèi)容體系而無法使一方完全包容另一方，但我們?nèi)匀豢梢栽谀承┘毠?jié)上實現(xiàn)兩者的整合。

1.我們應(yīng)廢止將領(lǐng)取營業(yè)登記作為稅務(wù)登記前提條件的做法。相關(guān)法律應(yīng)當要求當事人在從事經(jīng)營之時，就要進行稅務(wù)登記。但這樣的做法需要相應(yīng)的配套機制，至少需要解決下列問題：開業(yè)就可領(lǐng)取稅務(wù)登記證書是否在一定程度上鼓勵了當事人不去進行工商登記呢？當事人開業(yè)經(jīng)營后不愿主動進行稅務(wù)登記應(yīng)當如何處理？當事人開業(yè)后沒有進行工商登記或沒有通過工商登記而終止經(jīng)營，原有稅務(wù)登記如何處理？當事人取得營業(yè)執(zhí)照后，原有稅務(wù)登記是否需要更換？原有等級是否是臨時性的？

在中國，工商登記制度存在的主要問題是審核過嚴，這表明中國商事主體在進行工商登記之時往往比較主動。一方面無照經(jīng)營面臨著嚴厲的懲罰措施，工商行政部門屬于垂直管理，機動靈活，享有行政處罰權(quán)和檢察權(quán)，當事人規(guī)避工商登記的機會不大、成本過高。另一方面，工商登記脫胎于計劃經(jīng)濟體制，歷史久遠，人們對工商登記在心理上形成了制度依賴。況且市場競爭激烈，當事人往往通過展示營業(yè)執(zhí)照的方式向交易人表明自身的信譽，工商登記可以給交易雙方減少各類交易成本，如尋找成本、談判成本等，產(chǎn)生一定的收益。所以即便不將營業(yè)執(zhí)照當做稅務(wù)登記的前提，營業(yè)登記的積極性也不會受到影響，工商登記改革仍然可以集中精力去解決自身問題。因此我們僅僅需要加強制度激勵，讓當事人主動及時地進行稅務(wù)登記。

筆者認為，解決這一問題可以有以下的激勵路徑。首先，強化金融賬戶的管理。企業(yè)專用賬戶的開立與稅務(wù)登記證書掛鉤的同時，強化對金融賬戶的管理和開戶流程的透明度，明確相關(guān)金融賬戶與企業(yè)設(shè)立、經(jīng)營的關(guān)聯(lián)性，企業(yè)的集資、驗資、日后的經(jīng)營均不得隨意另設(shè)賬戶。這樣就實現(xiàn)了賬戶、稅務(wù)登記、工商登記的聯(lián)動，從而使得企業(yè)在開業(yè)之初就積極進行稅務(wù)登記。對只進行工商登記而不進行稅務(wù)登記的商事主體，可以建立政府登記信息共享平臺、明確工商部門向稅務(wù)部門進行定期通告的責(zé)任等方式予以克服。在此，需要對稅務(wù)登記的管轄做出改革，以商事主體住所地的稅務(wù)機關(guān)為登記機關(guān)，方便對口通告。對不進行工商登記和稅務(wù)登記的主體，加強聯(lián)合辦公、統(tǒng)一執(zhí)法，杜絕不進行任何登記的情況發(fā)生。endprint

商事主體開業(yè)之后的稅務(wù)登記，筆者認為應(yīng)當界定為臨時登記為宜，在實務(wù)中可以稱之為預(yù)登記。商事主體按照其欲成立的主體性質(zhì)進行預(yù)登記，預(yù)登記產(chǎn)生的代碼具有唯一性，用于辦理正式登記和其他各種稅務(wù)事宜。這在一定程度上可以杜絕當事人由于掛靠、經(jīng)常地點經(jīng)常變動而規(guī)避賦稅的情況。當事人在進行工商登記時，應(yīng)將預(yù)登記信息提供給工商管理部門，工商登記部門也應(yīng)當主動要求當事人提供預(yù)登記文件。由工商管理部門通告稅務(wù)部門將預(yù)登記轉(zhuǎn)為正式登記或注銷。這樣可以減少當事人的成本，提高行政效率。稅務(wù)機關(guān)辦理稅務(wù)登記的時間，由于其只進行形式審查，并且登記具有臨時性，所以時間限定在當事人申請后7個工作日為宜。對當事人開業(yè)后無正當原因不進行稅務(wù)登記的，由稅務(wù)機關(guān)進行嚴厲處罰，必要時可以限制相應(yīng)主體取得營業(yè)執(zhí)照，這就從違法成本角度克服了稅務(wù)登記的隨意性。

2.我們應(yīng)當加強稅務(wù)機關(guān)與工商管理機關(guān)、政府其他機關(guān)的合作。建立稅務(wù)機關(guān)與工商行政管理機關(guān)協(xié)作機制。進一步完善落實稅務(wù)登記信息和工商登記信息交換與共享制度。通過信息交流、資源互補、發(fā)揮監(jiān)督、管理功能、提高稅務(wù)登記率，從源頭上減少稅收漏征漏管戶。按月開展與工商部門辦證信息相互傳遞，及時開展登記信息核實比對工作，重點要鑒別一些虛假的空殼戶。提高辦證質(zhì)量。健全和完善工商、稅務(wù)辦證協(xié)作機制，在部門聯(lián)合辦公方式管理的集貿(mào)市場實行稅務(wù)與工商部門聯(lián)網(wǎng)，使新辦營業(yè)執(zhí)照的納稅人均能同時在稅務(wù)部門微機系統(tǒng)反映，即時監(jiān)督其辦理稅務(wù)登記情況。在接受登記時，在改變相應(yīng)登記管轄，使得管轄級別、地域盡可能一致的前提下，采用聯(lián)合辦公的“一站式”服務(wù)模式。

結(jié)論

有些學(xué)者提出借鑒香港等發(fā)達國家和地區(qū)的做法，將工商登記與稅務(wù)登記合二為一的做法。筆者并不贊同。首先兩者存在較為獨立的制度價值，尤其是在中國市場經(jīng)濟建立初期階段，國家管制強調(diào)專門化的大趨勢下更是如此。另外，兩種登記制度分立時間較長，行政機關(guān)的設(shè)立也較為固定，分立的體制產(chǎn)生了強烈的制度依賴。最后，如同發(fā)改委在定價領(lǐng)域不肯放權(quán)一樣，稅務(wù)登記與工商登記產(chǎn)生了大量的部門利益，相關(guān)部門面對已經(jīng)劃定的利益范圍而寸步不讓，兩大登記體系合并必然遭受阻撓。因此，在現(xiàn)階段，實現(xiàn)部門與制度之間的協(xié)調(diào)整合才是實現(xiàn)系統(tǒng)價值最大化的首選。

參考文獻：

[1] 楊萍，魏敬淼.稅法學(xué)原理[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，2008：141.

[2] 施正文.稅收債法論[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，2008：1-5.

[3] 施正文.稅收程序法論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2003：244.

[4] 劉劍文.稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2010.

[5] 鄧峰.普通公司法[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2009：54-56.

[6] 曹福來.稅務(wù)登記法律制度評析——兼論《稅收征管法》相關(guān)內(nèi)容的完善[J].稅務(wù)研究，2009，（6）.

[7] 李欣.稅務(wù)登記管理辦法執(zhí)行中問題的探討[J].涉外稅務(wù)，2005，（9）.

[8] 黨曉峰.中國的稅務(wù)登記制度及其完善[J].稅收征納，2009，（11）.

[9] 王傳綸，王武平.中國新稅制業(yè)務(wù)全書[M].北京：中國金融出版社，1994.

[10] 安體富，秦泮義.西方國家稅源管理的經(jīng)驗及借鑒[J].稅務(wù)研究，2002，（4）.

[11] 王利民，等.民法新論[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，1988：217.

[12] 韓德先.工商登記與稅務(wù)登記為何出現(xiàn)數(shù)額差異[J].湖北財政，1999，（7）.

[13] 徐曉松.公司資本監(jiān)管與中國公司治理[M].北京：知識產(chǎn)權(quán)出版社，2006：34.

[責(zé)任編輯 吳高君]endprint