寧波天元會計師事務(wù)所有限公司 殷光平

從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳举|(zhì)分析其與經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)系

寧波天元會計師事務(wù)所有限公司 殷光平

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛楫?dāng)前較新的一種審計模式，已全面應(yīng)用于現(xiàn)行的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》。但理論界對于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)仍存爭議，部分學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀褪墙?jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽蛭璞罪L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｕ_理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)以及幾種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛g的關(guān)系對于深入理解執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則非常重要，因此，本文分析總結(jié)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)，然后，分析其與經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛g的關(guān)系。

風(fēng)險 經(jīng)營風(fēng)險 舞弊風(fēng)險 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

一、引言

財政部于2006年2月15日頒布的48項審計準(zhǔn)則（2010年進(jìn)行了修訂），于2007年1月1日起在我國會計師事務(wù)所施行。該審計準(zhǔn)則體現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢５窃趯ΜF(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳举|(zhì)的理解上，學(xué)術(shù)界仍存爭議，部分學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀褪墙?jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽蛭璞罪L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。之所以出現(xiàn)爭論，筆者認(rèn)為關(guān)鍵是對風(fēng)險的內(nèi)涵理解不同，那么“風(fēng)險”的涵義是什么？難道僅僅是“經(jīng)營風(fēng)險”或“舞弊風(fēng)險”？經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀烤故鞘裁搓P(guān)系？

作為實務(wù)工作者，筆者認(rèn)為正確理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)以及幾種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛g的關(guān)系對于深入理解審計準(zhǔn)則非常重要。本文結(jié)構(gòu)上分四個部分：首先文獻(xiàn)綜述，概述學(xué)術(shù)界對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳举|(zhì)的不同看法；其次分析總結(jié)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)；然后分析現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛g的關(guān)系；最后結(jié)論。

二、文獻(xiàn)綜述

20世紀(jì)90年代以來，我國對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯恳詡鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯崉?wù)中應(yīng)用為主。2004年初陳毓圭、謝榮、吳建友等學(xué)者才開始真正意義上研究現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)。之后，這方面的研究大量出現(xiàn)。但是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳举|(zhì)是什么，并未達(dá)成一致的看法。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬆Ｊ竭€是審計方法？謝榮、吳建友（2004）認(rèn)為“現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽儆趯徲嫹椒ǎ菍徲嫹椒ㄔ趹?zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新”。陳毓圭（2004）認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N審計方法和理念，但他更傾向于方法論。謝志華、崔學(xué)剛（2006）認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇菍徲嫹椒?，而是一種審計戰(zhàn)略定位與觀念導(dǎo)向。

在對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽緝?nèi)涵的理解上，學(xué)術(shù)界有不同觀點。謝榮

（2004）認(rèn)為“對于‘固有風(fēng)險’的認(rèn)識，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺嗟氖强紤]企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和戰(zhàn)略風(fēng)險，而不是僅考慮會計報表本身的風(fēng)險，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)該是以企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的一種審計”。王澤霞（2004）認(rèn)為被審計單位存在的管理舞弊不能被控制風(fēng)險導(dǎo)向和商業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向較好的識別，因此提出了管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?，她認(rèn)為“管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲嬍且圆檎液妥R別管理舞弊作為審計工作重心的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞秋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓碌陌l(fā)展”。陳志強(qiáng)（2006）認(rèn)為“把握風(fēng)險的概念是正確理解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?nèi)涵的關(guān)鍵，對風(fēng)險概念理解不同，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳举|(zhì)的認(rèn)識就會不同，就會形成不同的審計理念和模式，風(fēng)險的基本內(nèi)涵應(yīng)該是 ‘審計師對被審計單位的財務(wù)報表發(fā)表了不恰當(dāng)審計意見的可能性’，對風(fēng)險內(nèi)涵不能隨意縮小或者擴(kuò)大，否則都可能造成理論上和實務(wù)上的偏差”。

本文以下分兩部分闡述兩個觀點：一是對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳举|(zhì)的認(rèn)識；二是經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、舞弊?dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛g的關(guān)系。

三、對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳举|(zhì)的認(rèn)識

從審計模式的歷史發(fā)展進(jìn)程看，無論是從最初的賬項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計，還是從制度基礎(chǔ)審計到傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞饘徲嬆Ｊ阶兏恼嬲蜻€是“成本效益原則”在起作用。社會越發(fā)展，經(jīng)濟(jì)越活躍，企業(yè)的業(yè)務(wù)也越復(fù)雜，審計工作也就越發(fā)的繁重復(fù)雜。但在競爭社會，審計收費并不與審計工作量成正比。會計師事務(wù)所也是企業(yè)，它的目標(biāo)也是企業(yè)財富最大化，提高效率降低成本還是會計師事務(wù)所一貫的做法，只是受到了審計風(fēng)險的制約。如何有效平衡審計成本與審計風(fēng)險之間的矛盾，是一直困擾會計師事務(wù)所的問題，同時也是審計模式發(fā)展的推手。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菍徲嫵杀九c審計風(fēng)險之間矛盾平衡下的一個產(chǎn)物。它的目標(biāo)非常明確，即通過審計前風(fēng)險的評估，來確定檢查風(fēng)險應(yīng)控制的水平，從而將有限的審計資源配置到最有可能導(dǎo)致審計風(fēng)險的領(lǐng)域，以此提高審計效率，降低審計成本。但傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯︼L(fēng)險評估上存在致命缺陷，即難以有效評估固有風(fēng)險。在實務(wù)中審計師往往不評估固有風(fēng)險，只評估和測試控制風(fēng)險，而控制風(fēng)險的評估難以有效發(fā)現(xiàn)管理層繞過內(nèi)控的舞弊，導(dǎo)致的結(jié)果很可能是實際上風(fēng)險很高但評估的風(fēng)險卻很低。

對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ瓦M(jìn)行改進(jìn)，將原有的審計檢查前風(fēng)險（固有風(fēng)險和控制風(fēng)險）以重大錯報風(fēng)險替代，這就形成了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撘罁?jù)的模型(審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險)。表面上，新的審計風(fēng)險模型只是用重大錯報風(fēng)險代替?zhèn)鹘y(tǒng)審計風(fēng)險模型中的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，實質(zhì)上，實現(xiàn)了質(zhì)的飛越。它并不是將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險簡單相加，其所包含的內(nèi)涵已超越了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。它不再將審計檢查前風(fēng)險進(jìn)行人為劃分，而是以風(fēng)險評估所要實現(xiàn)的目標(biāo)代替，即識別和評價“重大錯報風(fēng)險”，從而更好的體現(xiàn)了審計程序因地因時而異、多樣性的特點。它所體現(xiàn)的思想是：審計檢查前的風(fēng)險是客觀存在的，是多方面因素綜合作用的結(jié)果，這些風(fēng)險因素彼此又不是獨立的，因此不能割裂起來單獨評估，而是需要聯(lián)合起來評估；同時，審計檢查前的風(fēng)險又具有多樣性和復(fù)雜性，行業(yè)狀況、企業(yè)性質(zhì)、監(jiān)管環(huán)境、戰(zhàn)略、目標(biāo)、經(jīng)營風(fēng)險、業(yè)績考核體系不同，引發(fā)財務(wù)報表錯報的風(fēng)險因素就不同，因此，在具體審計中審計師需要根據(jù)企業(yè)的實際情況制定適合該企業(yè)的風(fēng)險評估程序，關(guān)鍵要找出引發(fā)錯報風(fēng)險的源頭，從源頭來識別風(fēng)險。

雖然與傳統(tǒng)相比，審計風(fēng)險模型只是發(fā)生小小變化，但體現(xiàn)的審計理念卻發(fā)生了重大變化：它要求審計師從源頭發(fā)現(xiàn)風(fēng)險，審計重心前移；風(fēng)險評估由零散走向結(jié)構(gòu)化，它將各種風(fēng)險因素聯(lián)系在一起，多方面多角度的考慮問題，風(fēng)險評估方法更加系統(tǒng)化；將戰(zhàn)略分析引進(jìn)審計，風(fēng)險分析方法多樣化；緊扣風(fēng)險這根弦，風(fēng)險評價貫穿整個審計過程；經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險成為重點考慮的風(fēng)險因素：經(jīng)營失敗很可能使審計所卷入訴訟，帶來審計風(fēng)險；財務(wù)報表是被審計單位經(jīng)營活動的反映，通過經(jīng)營風(fēng)險的分析和評估能有效地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報；舞弊，特別是管理層的通同舞弊，引發(fā)的財務(wù)欺詐造成后果往往特別嚴(yán)重。

綜上，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N審計理念，它的核心思想是通過系統(tǒng)的風(fēng)險評估來識別重大錯報的領(lǐng)域，并將識別的領(lǐng)域作為實質(zhì)性審計的重點，以此提高審計效率，降低審計成本。因此，筆者認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽緝?nèi)涵是：以揭示重大錯報風(fēng)險為核心的一種審計模式，通過分析可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險因素，來評估和識別重大錯報風(fēng)險，從而有效解決信賴過度導(dǎo)致審計風(fēng)險或信賴不足導(dǎo)致審計過度的問題。重大錯報的風(fēng)險驅(qū)動因素可能源于經(jīng)營風(fēng)險，也可能源于管理層的舞弊或其他。

四、經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷年P(guān)系

王澤霞（2004）認(rèn)為“審計導(dǎo)向就是審計工作的切入點，用以確定審計實施對象和重點領(lǐng)域?！备鶕?jù)這一理解，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)以“風(fēng)險”作為審計導(dǎo)向，也就是審計工作的切入點。那么“風(fēng)險”是什么？有學(xué)者認(rèn)為經(jīng)營失敗很可能導(dǎo)致審計風(fēng)險，因此認(rèn)為經(jīng)營風(fēng)險就是審計工作的切入點，審計工作以經(jīng)營風(fēng)險作為導(dǎo)向，從而認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀褪墙?jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。也有學(xué)者認(rèn)為，近幾年國內(nèi)外爆發(fā)的好幾起重大財務(wù)欺詐案，很大一部分是管理層舞弊造成的，因此認(rèn)為舞弊風(fēng)險就是審計工作的切入點，審計工作以舞弊風(fēng)險作為導(dǎo)向，從而認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵸|(zhì)就是舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｍ踔緩?qiáng)在《從審計模式及其思想的演進(jìn)辨析風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)有的內(nèi)涵》一文中對上述觀點進(jìn)行了辯駁，他認(rèn)為將經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽蛭璞罪L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷韧诂F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍欠噶藢L(fēng)險內(nèi)涵任意擴(kuò)大或縮小的錯誤。

筆者認(rèn)為，不能簡單的將“風(fēng)險”理解為經(jīng)營風(fēng)險或舞弊風(fēng)險。對“風(fēng)險”的把握要從現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)出發(fā)去理解。前面我們對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)分析中已經(jīng)指出，重大錯報風(fēng)險的揭示是其核心，審計工作是圍繞著分析評估重大錯報的可能性展開，關(guān)鍵是要找到可能導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險驅(qū)動因素，經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險是導(dǎo)致錯報的風(fēng)險驅(qū)動因素，但不是全部。“風(fēng)險”是涵蓋了經(jīng)營風(fēng)險、舞弊風(fēng)險在內(nèi)的一切可能導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險因素的概念，是重大錯報風(fēng)險驅(qū)動因素的集合。在審計實務(wù)中，審計師不可能去尋找所有的錯報風(fēng)險驅(qū)動因素，而是有選擇的尋找可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的驅(qū)動因素以及識別和評估風(fēng)險的正確路徑。經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚J(rèn)為重大錯報風(fēng)險的主要驅(qū)動因素為經(jīng)營風(fēng)險，即重大錯報風(fēng)險的源頭為經(jīng)營風(fēng)險，識別和評估風(fēng)險的正確路徑應(yīng)為從經(jīng)營風(fēng)險到錯報風(fēng)險；舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚J(rèn)為重大錯報風(fēng)險的主要驅(qū)動因素是舞弊風(fēng)險，識別和評估的正確路徑應(yīng)為舞弊風(fēng)險到錯報風(fēng)險。

從上述分析可以看出，經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕越?jīng)營風(fēng)險作為風(fēng)險評估的邏輯起點和重心，通過對經(jīng)營風(fēng)險的分析來評估重大錯報風(fēng)險。舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕晕璞罪L(fēng)險作為風(fēng)險評估的邏輯起點和重心，通過對舞弊風(fēng)險的判斷來評估重大錯報風(fēng)險。因此，無論是經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤€是舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，都只不過是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯崉?wù)應(yīng)用中的具體表現(xiàn)形式而已，并不是一種獨立的審計模式。它們的關(guān)系可以用如下圖示表示：

｛橫軸以時間為順序，表示審計模式的發(fā)展歷程，圖中只反映現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健？v軸以審計工作路徑為順序，反映審計模式的具體表現(xiàn)形式。經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕訡點即分析評估經(jīng)營風(fēng)險作為審計工作的起點；舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕訠點即分析評估舞弊風(fēng)險作為審計工作的起點。這二種表現(xiàn)形式最后相交于A點，即揭示重大錯報風(fēng)險。｝

五、結(jié)束語

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N審計模式，反映審計的理念，其核心思想是如何系統(tǒng)的評估重大錯報風(fēng)險。要評估重大錯報風(fēng)險，首先得找出可能引起重大錯報的風(fēng)險驅(qū)動因素，比如經(jīng)營失敗、管理層業(yè)績考核壓力、融資壓力等。風(fēng)險驅(qū)動因素是重大錯報風(fēng)險的源頭，識別和評價風(fēng)險驅(qū)動因素是審計工作的起點和重心。經(jīng)營風(fēng)險或舞弊風(fēng)險是被審計單位重大錯報風(fēng)險的主要驅(qū)動因素之一。以經(jīng)營風(fēng)險的識別和評價作為審計工作的邏輯起點和重心，就形成了經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞晕璞罪L(fēng)險的識別和評價作為審計工作的邏輯起點和重心，就形成了舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛＝?jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇仟毩⒌膶徲嬆Ｊ?，而是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯崉?wù)中的具體表現(xiàn)形式。

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[10]AICPA，Exposure draft of seven Statements on Auditing Standards related to audit risk,2002

[11]IAASB，ISA200 Objective and general principles governing an audit of financial statement,2003,10

[12]IAASB，ISA315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement，2003，10

[13]IFAC,Audit Risk Standards,2003