周 寧 馬 婧

(北京航空航天大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京100191)

羅繼德

(西安航空制動(dòng)科技有限公司，咸陽713100)

王燦明

(中航飛機(jī)股份有限公司，西安710089)

傳統(tǒng)成本核算和控制方法以所有產(chǎn)品同質(zhì)性為前提，在現(xiàn)代企業(yè)高度自動(dòng)化和產(chǎn)品多樣化的背景下極易造成產(chǎn)品成本信息的扭曲和成本控制反饋機(jī)制的缺失［1-3］.現(xiàn)階段我國航空制造企業(yè)的產(chǎn)品成本核算仍大多采用傳統(tǒng)核算方法，而對(duì)于成本的優(yōu)化，也僅限于從減少浪費(fèi)的角度出發(fā)，很少涉及生產(chǎn)流程的優(yōu)化.航空制造業(yè)是國家級(jí)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，涵蓋科研、工業(yè)、材料、電子等多方面，對(duì)其他相關(guān)高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和技術(shù)進(jìn)步具有極大的促進(jìn)作用，其發(fā)展會(huì)對(duì)國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)、國防現(xiàn)代化建設(shè)、社會(huì)科技進(jìn)步和綜合國力增強(qiáng)產(chǎn)生巨大的推動(dòng)作用［4-6］，因此，對(duì)其產(chǎn)品成本進(jìn)行有效的控制和優(yōu)化具有重要意義.同時(shí)，航空產(chǎn)品生產(chǎn)過程按架份管理、覆蓋多部門及大量工裝制造，周期長，設(shè)計(jì)更改頻繁，質(zhì)量要求高，與一般的機(jī)械產(chǎn)品生產(chǎn)過程相比具有其獨(dú)特之處.顯然，傳統(tǒng)的成本核算和控制方法已經(jīng)不能揭示航空產(chǎn)品成本的本質(zhì)，給成本控制帶來困難.20世紀(jì)80年代，作業(yè)成本法(ABC，Activity-Based Costing)由Kaplan提出［7］，該方法以多維度的成本驅(qū)動(dòng)改進(jìn)了現(xiàn)代企業(yè)采用傳統(tǒng)成本核算方法導(dǎo)致的結(jié)果不準(zhǔn)確問題［7-10］，于1988年在美國企業(yè)首次推行，目前已經(jīng)應(yīng)用于包括國防工業(yè)、服務(wù)業(yè)、制造業(yè)以及金融等領(lǐng)域的大多數(shù)西方企業(yè)，但在我國仍處于理論階段，企業(yè)實(shí)踐應(yīng)用較少.作業(yè)管理(ABM，Activity-Based Management)是作業(yè)成本法邏輯的發(fā)展［11］，它將重點(diǎn)放在每一作業(yè)的完成及其所耗費(fèi)的資源上，以作業(yè)成本計(jì)算為中介，通過成本分解進(jìn)行成本管理，同時(shí)配以產(chǎn)品設(shè)計(jì)、適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理等基本環(huán)節(jié)［12-17］.ABC和ABM將企業(yè)產(chǎn)品的成本深入到作業(yè)層次，進(jìn)而通過對(duì)作業(yè)的分析實(shí)現(xiàn)作業(yè)優(yōu)化.本文以中國特大型航空工業(yè)企業(yè)、大中型軍民用飛機(jī)的重要研制基地XYZ為例，采用實(shí)際成本數(shù)據(jù)將ABC和ABM運(yùn)用到企業(yè)生產(chǎn)制造中，通過對(duì)航空產(chǎn)品進(jìn)行作業(yè)優(yōu)化提高成本控制的效果.

1 成本核算模型

1.1 轉(zhuǎn)包項(xiàng)目生產(chǎn)流程

XYZ公司的轉(zhuǎn)包項(xiàng)目生產(chǎn)分為洽談、生產(chǎn)、質(zhì)檢、包裝、運(yùn)輸、交貨6個(gè)階段;其中生產(chǎn)階段又分為下達(dá)生產(chǎn)計(jì)劃、零部件生產(chǎn)、總裝配3個(gè)階段，如圖1所示.

圖1 XYZ轉(zhuǎn)包項(xiàng)目生產(chǎn)流程圖Fig.1 Process of subcontract production at XYZ

1.2 傳統(tǒng)成本法核算模型

傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)品成本等于產(chǎn)品的直接材料、直接人工和已分配的制造費(fèi)用之和，如圖2所示.

圖2 傳統(tǒng)產(chǎn)品成本構(gòu)成示意圖Fig.2 Illustration of cost composition under traditional volume-based product-costing system

在制造費(fèi)用分配過程中，圖1中各總廠制造費(fèi)用根據(jù)其總工時(shí)分配;公司制造費(fèi)用根據(jù)所有產(chǎn)品生產(chǎn)總工時(shí)確定費(fèi)用分配率進(jìn)行分配，即

其中，Ci表示i產(chǎn)品的單位成本;Mi表示i產(chǎn)品耗用的直接材料;Li表示i產(chǎn)品耗用的直接人工;Oi表示i產(chǎn)品耗用的制造費(fèi)用;Ni表示i產(chǎn)品的數(shù)量;n表示總廠的數(shù)量;Hij表示i產(chǎn)品在j總廠耗用的直接材料;Tij表示i產(chǎn)品在j總廠耗用的時(shí)間;Wj表示j總廠的工資率;Fi表示i產(chǎn)品在總廠消耗的制造費(fèi)用;Ki表示i產(chǎn)品在公司整體層面消耗的制造費(fèi)用;Fj表示j總廠耗用的制造費(fèi)用總額;Tj表示j總廠人工工時(shí)總額;K表示公司制造費(fèi)用總額.

1.3 作業(yè)成本法核算模型

根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的指導(dǎo)思想，作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算公式如下:

其中，li表示每單位i產(chǎn)品耗用的直接人工;mi表示每單位i產(chǎn)品耗用的直接材料;xji表示每單位i產(chǎn)品耗用的j作業(yè)，其分配過程(即xji的計(jì)算)如圖3所示.

圖3 制造費(fèi)用分配的兩階段計(jì)算法Fig.3 Two-stage computation for manufacturing overhead allocation

2 結(jié)果比較與分析

2.1 XYZ傳統(tǒng)成本法下的計(jì)算結(jié)果

本文以XYZ公司2011年度成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，選取轉(zhuǎn)包項(xiàng)目中交付數(shù)量多且金額占比大(合計(jì)占銷售收入97.63%)的產(chǎn)品為研究對(duì)象，即平尾、機(jī)身尾段、襟翼、導(dǎo)管、艙門.根據(jù)傳統(tǒng)成本核算模型，XYZ公司5種轉(zhuǎn)包產(chǎn)品的成本見表1.

表1 傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)品成本表Table 1 Product cost under traditional volume-based product-costing system

2.2 XYZ作業(yè)成本法下的計(jì)算結(jié)果

2.2.1 作業(yè)成本庫與成本動(dòng)因的選擇

通過理論研究和實(shí)際調(diào)研，并結(jié)合作者在該企業(yè)多年成本管理工作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)公司生產(chǎn)制造流程所涉及的作業(yè)進(jìn)行識(shí)別和分類，合并具有同質(zhì)屬性的作業(yè)，根據(jù)成本效益原則建立作業(yè)成本庫;然后根據(jù)成本庫中包含的各項(xiàng)作業(yè)的重要性和與資源耗用相關(guān)性等因素，確定成本動(dòng)因.最終建立11個(gè)作業(yè)成本庫，并按照作業(yè)成本法的核算方法將它們劃分為4個(gè)層次，如表2所示.

表2 作業(yè)成本動(dòng)因匯總表Table 2 Summary of activity cost drivers

2.2.2 計(jì)算結(jié)果

根據(jù)所述作業(yè)成本法核算模型，將XYZ資源分配到作業(yè)成本庫，并通過不同的作業(yè)動(dòng)因分配到5種轉(zhuǎn)包產(chǎn)品中，計(jì)算結(jié)果見表3.根據(jù)表3分配結(jié)果，計(jì)算每種產(chǎn)品的單位成本，見表4.

2.3 結(jié)果比較

通過以上計(jì)算可以發(fā)現(xiàn)，在作業(yè)成本法下，任何能夠直接追溯到特定產(chǎn)品中去的成本，都被當(dāng)成是該產(chǎn)品的直接成本，不能直接追溯的采用不同的成本動(dòng)因計(jì)算并分?jǐn)傁嚓P(guān)成本庫中的成本.但是，傳統(tǒng)成本法只將直接材料和直接人工歸屬于產(chǎn)品成本，其他成本都被視為間接成本，僅運(yùn)用單一的人工工時(shí)為成本動(dòng)因來進(jìn)行分配.對(duì)比在傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法下核算的產(chǎn)品成本結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)兩種計(jì)算方法所得每種產(chǎn)品成本均有差異，尤其導(dǎo)管的成本差異最為顯著，見表5.

表3 作業(yè)成本庫分配結(jié)果Table 3 Activity cost pool allocation 萬元

表4 作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本表Table 4 Summary of product costs under ABC 萬元

表5 成本扭曲匯總表Table 5 Summary of the cost distortion

由表5可以看出，作業(yè)成本法通過建立多個(gè)同質(zhì)性成本庫，運(yùn)用多層次的間接制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，能夠更加適應(yīng)產(chǎn)品多樣化的市場需求，以及高度自動(dòng)化和智能化的企業(yè)生產(chǎn)方式，更有利于企業(yè)根據(jù)其分解的成本信息進(jìn)行成本管理，應(yīng)在企業(yè)引入作業(yè)成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算以獲取更加準(zhǔn)確的成本信息.

3 基于作業(yè)優(yōu)化的成本控制

作業(yè)成本法的推行為進(jìn)一步的作業(yè)優(yōu)化奠定了基礎(chǔ)，即通過識(shí)別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，減少或消除不必要的非增值作業(yè)的成本，提高增值作業(yè)的效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值鏈上生產(chǎn)效率的提高和流程的優(yōu)化.

一項(xiàng)作業(yè)同時(shí)符合以下3項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，即為增值作業(yè):①該作業(yè)能夠帶來加工對(duì)象狀態(tài)的改變;②加工對(duì)象狀態(tài)的改變，只能由該作業(yè)實(shí)現(xiàn)，而不能由價(jià)值鏈中的前一項(xiàng)作業(yè)實(shí)現(xiàn);③該作業(yè)使價(jià)值鏈中的其他作業(yè)得以執(zhí)行.

3.1 作業(yè)分析

1)零部件生產(chǎn)和質(zhì)檢作業(yè).XYZ公司的零部件生產(chǎn)和質(zhì)檢作業(yè)流程如圖4所示.

圖4 零部件生產(chǎn)和質(zhì)檢作業(yè)流程Fig.4 Parts production and quality inspection process

零部件生產(chǎn)是按照外方提供的圖紙將原材料分批次加工，這一環(huán)節(jié)改變了原材料的初始狀態(tài)，且不能由其價(jià)值鏈中的前一項(xiàng)作業(yè)完成，同時(shí)也只有在這一作業(yè)順利完成后，才能實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)包產(chǎn)品的總裝.由此可以判斷，零部件生產(chǎn)環(huán)節(jié)為一項(xiàng)增值作業(yè).為保證所生產(chǎn)的零部件符合圖紙及合同要求，其生產(chǎn)完成后必須進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)，由于該質(zhì)檢作業(yè)不能改變零部件的狀態(tài)，因此質(zhì)檢作業(yè)屬于非增值作業(yè).同時(shí)，返工產(chǎn)品必須再次進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)，同樣，重檢作業(yè)也屬于非增值作業(yè).

2)包裝和發(fā)貨作業(yè).XYZ公司轉(zhuǎn)包項(xiàng)目總裝完成后，需要對(duì)產(chǎn)品采用不同包裝箱進(jìn)行逐件包裝，如圖5所示.與質(zhì)檢工作一樣，由于該打包搬運(yùn)作業(yè)并未改變產(chǎn)品狀態(tài)，應(yīng)為非增值作業(yè).

圖5 包裝和發(fā)貨作業(yè)流程Fig.5 Packaging and delivering process

3)收貨和檢驗(yàn)作業(yè).XYZ存在大量的進(jìn)口原材料采購，收貨檢驗(yàn)要求十分嚴(yán)格.雖然此項(xiàng)作業(yè)對(duì)企業(yè)具有重要的意義，但是，從增值作業(yè)的角度來說，該作業(yè)不能帶來加工對(duì)象狀態(tài)的改變，不符合增值作業(yè)的第1條準(zhǔn)確，也是非增值作業(yè).

3.2 XYZ成本優(yōu)化措施

從作業(yè)分析的結(jié)果可以看出，XYZ的轉(zhuǎn)包產(chǎn)品生產(chǎn)過程，除零部件生產(chǎn)作業(yè)外，其他均為非增值作業(yè)，結(jié)合XYZ轉(zhuǎn)包產(chǎn)品生產(chǎn)流程，可以據(jù)此提出相應(yīng)的作業(yè)優(yōu)化途徑.

1)作業(yè)減少和消除.對(duì)于XYZ公司而言，高技術(shù)、高精度的要求使得企業(yè)對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量要求極高，任何誤差都不允許存在.因此，在上述分析的各項(xiàng)非增值作業(yè)中，質(zhì)檢、包裝、采購等所有作業(yè)均是產(chǎn)品質(zhì)量的有力保障，即使是非增值作業(yè)也不能進(jìn)行消除.但是，可以采取作業(yè)減少的方式進(jìn)行成本優(yōu)化.如收貨和檢驗(yàn)作業(yè)中，采購批次的增加會(huì)引起原材料收貨和質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的總成本增加，減少采購批次，則會(huì)降低收貨和檢驗(yàn)作業(yè)的總成本.因此，在庫房存儲(chǔ)和資金允許的情況下，可適當(dāng)增加每批材料的采購數(shù)量，減少采購批次，從而減少收貨和檢驗(yàn)作業(yè)總成本.此外，還可以由此獲得在每批材料采購量上升的條件下向供應(yīng)商要求材料采購單價(jià)的降低，進(jìn)而降低總的采購成本.同時(shí)，檢驗(yàn)作業(yè)是企業(yè)保證生產(chǎn)質(zhì)量的前提條件，通過和重點(diǎn)供應(yīng)商的進(jìn)一步談判，在供貨合同中注明所購材料的質(zhì)量責(zé)任，可最大程度地保證采購材料的質(zhì)量，進(jìn)而將收貨和檢驗(yàn)作業(yè)中的質(zhì)量檢查工作由每個(gè)批次必檢改為以較小的比例抽檢，可節(jié)省檢驗(yàn)環(huán)節(jié)耗用的資源，降低該作業(yè)的相關(guān)成本.又如，質(zhì)檢作業(yè)屬于一項(xiàng)非增值作業(yè)，如果質(zhì)檢產(chǎn)品不合格，要查找原因并同時(shí)要求返工，由此導(dǎo)致制造費(fèi)用上升、成本增大，在此過程中還要耗費(fèi)大量的運(yùn)輸成本.而XYZ質(zhì)量檢驗(yàn)不合格統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示:導(dǎo)致零部件故障的原因主要有原材料問題、器材問題、設(shè)計(jì)問題等，其中，原材料問題占到質(zhì)量問題的60%左右.針對(duì)此項(xiàng)問題，可通過加強(qiáng)供應(yīng)商管理，提高采購原材料的合格率.此外，還可通過精益生產(chǎn)實(shí)現(xiàn)最佳作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，降低公司產(chǎn)品的不合格率，減少產(chǎn)品返工.

2)作業(yè)選擇和共享.當(dāng)采用多種不同的作業(yè)都可以達(dá)到相同效果的情況下，應(yīng)優(yōu)先選擇成本最低的作業(yè)，同時(shí)盡量實(shí)現(xiàn)作業(yè)共享，以降低作業(yè)成本.在這種策略之下，最有效的作業(yè)會(huì)從一系列作業(yè)中被選擇出來.如XYZ企業(yè)在包裝作業(yè)中，所需的大量包裝箱均為企業(yè)自制，最多的轉(zhuǎn)包項(xiàng)目產(chǎn)品裝配一架份需要4個(gè)包裝箱，所耗費(fèi)資源量較大.通過對(duì)包裝箱成本統(tǒng)計(jì)，XYZ企業(yè)自制包裝箱的成本最高每個(gè)為20000元左右，最低每個(gè)也要3 000元左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于包裝箱行業(yè)的平均成本，如果采用外包方式，可以有效降低人工成本及制造費(fèi)用.

3)柔性制造生產(chǎn)規(guī)劃.目前，現(xiàn)代航空產(chǎn)品的零件越來越向尺寸大型化、型面復(fù)雜化、結(jié)構(gòu)輕量化、材料多元化和制造精密化發(fā)展，而為了提高零件的強(qiáng)度和可靠性，需要采用整體毛坯件和薄壁整體框架結(jié)構(gòu)，由于越來越多地采用整體結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，使得需要切削加工的零件數(shù)量大幅增加，而且大部分零件在切削過程中材料去除量非常大，部分飛機(jī)結(jié)構(gòu)件的材料去除率達(dá)90%以上［18］，造成了原材料極大的浪費(fèi).此外，以前蘇聯(lián)模式為背景的設(shè)備加工布局使得在制品的運(yùn)輸較為頻繁且運(yùn)輸距離較遠(yuǎn).以XYZ打包搬運(yùn)作業(yè)為例，包裝發(fā)送廠與總裝配廠距離較遠(yuǎn)，使得產(chǎn)品在總裝結(jié)束后到包裝過程運(yùn)輸時(shí)間較長，產(chǎn)生了大量的非增值作業(yè).因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)加工流程特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)加工設(shè)備布局、各分廠、總廠之間的安排進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化，形成設(shè)備、加工、產(chǎn)品、零件流動(dòng)、操作等多方面的柔性生產(chǎn)布局，即通過優(yōu)化生產(chǎn)作業(yè)，達(dá)到成本有效控制.

4 結(jié)論

針對(duì)航空產(chǎn)品小批量、多品種、成本核算與控制復(fù)雜等特點(diǎn)，本文通過上述解析，得到如下結(jié)果:①在復(fù)雜制造環(huán)境下，作業(yè)成本法能夠提供更加準(zhǔn)確的成本信息，比傳統(tǒng)成本核算法具有明顯的優(yōu)越性;②基于作業(yè)成本法的核算結(jié)果，可有效識(shí)別非增值作業(yè)，并通過消除、減少、選擇或共享相關(guān)作業(yè)的管理，達(dá)到優(yōu)化產(chǎn)品成本的目的;③作業(yè)成本法和作業(yè)管理在電子信息、計(jì)算機(jī)、機(jī)械、材料等領(lǐng)域的大型先進(jìn)制造企業(yè)中具有適用性和有效性.該研究結(jié)果豐富了我國制造企業(yè)在產(chǎn)品成本控制方面的應(yīng)用實(shí)踐，尤其可為航空制造企業(yè)實(shí)施作業(yè)優(yōu)化和成本控制提供理論與實(shí)踐指導(dǎo).

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