2．免租期如何稅前扣除租賃費(fèi)用

問：A公司于2013年7月租賃B房地產(chǎn)開發(fā)公司房產(chǎn)用于經(jīng)營賓館業(yè)務(wù)，一次簽訂租賃時(shí)間為10年，按照合同約定分期支付租金，免租期6個(gè)月（10年以外的，即總租賃期為10年6個(gè)月），第一年租金40萬元，同時(shí)約定了租金逐年按一定比例遞增，共應(yīng)收取租金500萬元。請(qǐng)問：1.承租方A公司、出租方B公司應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？2.承租方A公司房屋租賃支出應(yīng)如何進(jìn)行稅前扣除？3.出租方B公司如何確定房屋租賃收入？

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答：經(jīng)營性租賃在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)于出租人提供免租期的，出租人應(yīng)當(dāng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，即免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)按照租金總額在整個(gè)租賃期長度內(nèi)均勻確認(rèn)租金收入。承租人則應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用。即無論出租人是否提供免租期，以及合同中是否約定了租金逐年按一定比例遞增的條款，在同一個(gè)不可撤銷租賃期（由同一份租賃合同約定）內(nèi)，都應(yīng)把該不可撤銷租賃期內(nèi)的租金總額在整個(gè)租賃期長度內(nèi)分?jǐn)?。?shí)踐中，絕大多數(shù)情況下應(yīng)采用直線法分?jǐn)?，“其他合理的方法”雖然在理論上不能排除，但在實(shí)務(wù)中極其罕見。

出租方在企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)上，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)，以下簡稱《實(shí)施條例》）第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！薄秾?shí)施條例》第十九條規(guī)定：租金收入應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，預(yù)收租金收入不能完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，也應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這樣處理后，稅收與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，企業(yè)預(yù)收的租金收入當(dāng)年應(yīng)作納稅調(diào)增處理，計(jì)入預(yù)收當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，計(jì)征企業(yè)所得稅。如果合同規(guī)定租賃期滿一次性支付幾年的租金，那么應(yīng)在支付當(dāng)年確認(rèn)所得收入，計(jì)征企業(yè)所得稅。但對(duì)出租方一次性收取數(shù)年租金的情況下，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定：如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，應(yīng)當(dāng)按照收入與費(fèi)用配比原則，出租人在租賃期內(nèi)分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。該規(guī)定實(shí)際上是對(duì)《實(shí)施條例》第十九條規(guī)定的補(bǔ)充修改，意味著企業(yè)提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入可以在租賃期內(nèi)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。但出租人分期均勻確認(rèn)租金收入必須同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是合同或協(xié)議規(guī)定租賃期限為跨年度；二是租金為提前一次性支付。如果B公司是一次性收取10年的租金收入，則在申報(bào)2013年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)確認(rèn)租金收入為500÷（10×12＋6）×6＝23.81 （萬元），此時(shí)的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認(rèn)時(shí)間與會(huì)計(jì)保持了一致。本例中，B公司按照合同約定分期收取租金，則應(yīng)當(dāng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)，2013年為免租期，相應(yīng)免租期企業(yè)所得稅不確認(rèn)租金收入的實(shí)現(xiàn)。

承租方在租賃費(fèi)用的稅前扣除上，根據(jù)《實(shí)施條例》第四十七條的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。也就是說，承租方支付的租金并非是在實(shí)際支付的當(dāng)期一次性稅前扣除，而應(yīng)一律按租賃期限均勻扣除。在承租方的稅前扣除上，與會(huì)計(jì)規(guī)定是一致的。上例中，承租賃方A公司2013年當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)租金支出500÷（10×12＋6）×6＝23.81 （萬元）。

張明星

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