叢蔚

摘 要：《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》實(shí)施已經(jīng)近兩年時間，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)相比，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)是一種全新業(yè)務(wù)，相關(guān)理論研究較少，且比較零星，尚未形成系統(tǒng)的理論。審計(jì)實(shí)務(wù)工作也處在探索階段，難免存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師在實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時，如何既能對企業(yè)內(nèi)部控制出具客觀公正的評價(jià)，又能盡量降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是值得探討的問題。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;特殊性;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

2011年10月11日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會針對《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，制定了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》，自2012年1月1日起施行。對注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，給出了明確的具體要求。

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，是指會計(jì)師事務(wù)所接受企業(yè)委托，對企業(yè)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

一、企業(yè)內(nèi)部控制的特殊性

企業(yè)內(nèi)部控制是指經(jīng)濟(jì)單位和各個組織在經(jīng)濟(jì)活動中建立的一種相互制約的業(yè)務(wù)組織形式和職責(zé)分工制度。每個企業(yè)的內(nèi)部控制都具有區(qū)別于其他企業(yè)的特殊性，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，企業(yè)的內(nèi)部控制涉及到一個企業(yè)的方方面面，因而具有復(fù)雜性;第二，不同企業(yè)的經(jīng)營活動各不相同，而企業(yè)的內(nèi)部控制往往與其經(jīng)營活動相適應(yīng)，因而具有專業(yè)性;第三，不同企業(yè)的內(nèi)部控制制度及內(nèi)部控制關(guān)鍵點(diǎn)各不相同，因而具有不可比性。

鑒于企業(yè)內(nèi)部控制存在以上特殊性，因此內(nèi)部控制審計(jì)相較于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)而言，具有更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指，注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了一個不恰當(dāng)?shù)囊庖姷娘L(fēng)險(xiǎn)，主要包括以下內(nèi)容。

1.從注冊會計(jì)師的主觀角度來看，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括：了解不全風(fēng)險(xiǎn)、測試失效風(fēng)險(xiǎn)。這兩項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)主要產(chǎn)生在注冊會計(jì)師對被審計(jì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時，由于事前準(zhǔn)備工作不足，對被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制的執(zhí)行情況了解不足，以及審計(jì)程序設(shè)計(jì)不完善等主觀原因?qū)е碌摹?/p>

2.從被審計(jì)企業(yè)的客觀因素來看，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要包括：內(nèi)部控制固有風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，以及內(nèi)部控制運(yùn)作有效性風(fēng)險(xiǎn)。這三項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)都來自于被審計(jì)企業(yè)，在注冊會計(jì)師對其進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)之前即已存在。針對以上風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師只通過完善自身的工作是無法完全消除或減低的。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)該對這部分風(fēng)險(xiǎn)格外重視，通過與被審計(jì)企業(yè)的有效溝通與協(xié)作來有效控制該部分風(fēng)險(xiǎn)。

三、防范內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施建議

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)過程中涉及注冊會計(jì)師、被審計(jì)企業(yè)，以及審計(jì)報(bào)告使用者三方面的主體。這三面對于內(nèi)部控制審計(jì)的過程和結(jié)果均存在不同的認(rèn)識。注冊會計(jì)師要同時兼顧三方主體的要求，要對企業(yè)的內(nèi)部控制出具客觀公正的評價(jià)，還要盡量降低自身承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，具有一定的挑戰(zhàn)性。對此，本文從時間及空間兩個角度提出相關(guān)建議。

1.事前應(yīng)對、主動預(yù)防可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。（1）會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)事先制定針對企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)規(guī)范措施。內(nèi)部控制審計(jì)作為一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所在開始承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)之前，應(yīng)該先研究建立內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)流程，并制定相關(guān)的質(zhì)量控制系統(tǒng)和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，做到以制度管人管事，在內(nèi)部控制審計(jì)的每一個環(huán)節(jié)上，做到及早識別風(fēng)險(xiǎn)因素、有效消除或減少風(fēng)險(xiǎn)。（2）注冊會計(jì)師應(yīng)主動了解內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，增強(qiáng)自身風(fēng)險(xiǎn)管控意識和能力。

企業(yè)內(nèi)部控制的特殊性決定了該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊會計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)對相關(guān)法律法規(guī)和理論知識的研究，不斷更新知識，提高業(yè)務(wù)技能，從而達(dá)到事先主動控制風(fēng)險(xiǎn)的目的。

2.事中規(guī)范、隨時警惕可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。（1）執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過程中盡可能設(shè)計(jì)科學(xué)合理的審計(jì)程序并嚴(yán)格執(zhí)行。科學(xué)合理的審計(jì)程序，能使注冊會計(jì)師及時準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)存在的重大問題，還可以有效降低審計(jì)成本。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時，注冊會計(jì)師要在審計(jì)業(yè)務(wù)從計(jì)劃到實(shí)施的各個環(huán)節(jié)嚴(yán)格按照審計(jì)指引的要求去做，將內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平以下。（2）在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時應(yīng)加強(qiáng)與被審計(jì)企業(yè)內(nèi)審部門的溝通。企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架要求，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)以建立企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)為主要任務(wù)。因此，企業(yè)內(nèi)審人員比注冊會計(jì)師更了解本企業(yè)內(nèi)部控制制度的內(nèi)容和運(yùn)行情況，以及風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)點(diǎn)。注冊會計(jì)師作為外部審計(jì)人員，審計(jì)時間相對有限，如果不能和企業(yè)內(nèi)審人員建立良好的溝通機(jī)制和合作關(guān)系，很難深入了解和評價(jià)該企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)水平，也就很難有效降低內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.建立相對獨(dú)立的注冊會計(jì)師的監(jiān)管制度，實(shí)現(xiàn)空間上的交叉審計(jì)。（1）建立并完善對會計(jì)師事務(wù)所的外部監(jiān)督體系。注冊會計(jì)師工作的技術(shù)含量較高，社會公眾很難對其工作進(jìn)行有效監(jiān)督，因此應(yīng)由政府相關(guān)監(jiān)管部門牽頭設(shè)立第三方監(jiān)督組織。該組織應(yīng)由獨(dú)立的相關(guān)專業(yè)人士組成，既獨(dú)立于審計(jì)對象，又獨(dú)立于政府機(jī)構(gòu)，還要獨(dú)立于注冊會計(jì)師行業(yè)，該組織有質(zhì)量監(jiān)督復(fù)核和懲戒等職能，并受政府相關(guān)部門和社會大眾的監(jiān)督。（2）建立有效的注冊會計(jì)師同業(yè)互查制度和并保證實(shí)施效果。同業(yè)互查制度是注冊會計(jì)師行業(yè)內(nèi)部對各個會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)定期進(jìn)行相互檢查的一種行業(yè)內(nèi)監(jiān)督機(jī)制。由于只有注冊會計(jì)師才最了解注冊會計(jì)師，因此通過有效的同業(yè)互查，可以最有效地發(fā)現(xiàn)發(fā)現(xiàn)問題、提出改進(jìn)建議、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時，會計(jì)師事務(wù)所之間互為競爭對手，出于自身競爭利益也好，出于保護(hù)本行業(yè)的信譽(yù)水平和社會評價(jià)也好，都不會包庇存在問題的害群之馬。因此有效的同業(yè)互查能夠較好地保證審計(jì)工作質(zhì)量。

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