紀(jì)宏奎

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將地下車(chē)位的永久使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給業(yè)主，并一次性收取一定額度的費(fèi)用。因地下車(chē)庫(kù)產(chǎn)權(quán)歸屬?gòu)?fù)雜，在相關(guān)稅收處理上說(shuō)法不一，有的認(rèn)為應(yīng)按出租進(jìn)行相關(guān)稅收處理，有的認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行稅收處理。那么轉(zhuǎn)讓地下車(chē)位永久使用權(quán)而取得的收入主要涉及哪些稅收以及如何納稅呢？

一、營(yíng)業(yè)稅

出售或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)以辦理相應(yīng)產(chǎn)權(quán)為標(biāo)志，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移就不構(gòu)成出售或轉(zhuǎn)讓。原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定“轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)永久使用權(quán)，視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”。但修改后的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。所以，現(xiàn)行政策對(duì)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)永久使用權(quán)不再視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓地下車(chē)位使用權(quán)，實(shí)質(zhì)是出租地下車(chē)位的行為，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)－租賃業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅。其營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收性質(zhì)的價(jià)款被確認(rèn)為收入的時(shí)間為準(zhǔn)?，F(xiàn)行政策即《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。對(duì)一次性收取若干年內(nèi)所有租賃費(fèi)收入屬于預(yù)收款性質(zhì)，所以，其納稅義務(wù)為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

但也有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓地下車(chē)位永久使用權(quán)是按照“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目計(jì)算征收營(yíng)業(yè)稅。如《廣西自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于遏制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲優(yōu)化房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)助推房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展稅收政策的公告》（2013第2號(hào)）規(guī)定：（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售車(chē)庫(kù)（位），并與買(mǎi)受人簽訂車(chē)庫(kù)（位）銷(xiāo)售合同的，不論是否取得產(chǎn)權(quán)證明，均按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅。（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與買(mǎi)受人簽訂車(chē)庫(kù)（位）長(zhǎng)期或無(wú)期限使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，且合同價(jià)款相當(dāng)于同一小區(qū)或同一地段的車(chē)庫(kù)（位）銷(xiāo)售價(jià)格的，應(yīng)視同銷(xiāo)售，按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征稅。（三）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、物業(yè)公司與使用人簽訂車(chē)庫(kù)（位）租賃合同，按月（季、年）定期收取一定數(shù)額租金的，按租賃業(yè)務(wù)征稅。

二、土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)規(guī)定，土地增值稅是對(duì)出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2006］187號(hào)）第三條第二項(xiàng)的規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用?！备鶕?jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)公司出租地下車(chē)位永久使用權(quán)，只要不轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)，取得的收入不繳納土地增值稅，其應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?、開(kāi)發(fā)成本及費(fèi)用也不能作為扣除項(xiàng)目。

在實(shí)踐中，有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：轉(zhuǎn)讓車(chē)位永久使用權(quán)，這種業(yè)務(wù)名義上雖是租賃，但其性質(zhì)與銷(xiāo)售已無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別。因此，這種租賃應(yīng)開(kāi)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)繳納土地增值稅。如《湖北省房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法》（鄂地稅發(fā)［2008］207號(hào)）規(guī)定，對(duì)于停車(chē)場(chǎng)（車(chē)庫(kù)），僅轉(zhuǎn)讓使用權(quán)或出租使用期限與建造商品房同等期限的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除合理計(jì)算分?jǐn)偟南嚓P(guān)成本、費(fèi)用。還有的地方將收取的地下車(chē)位款作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)入土地增值稅應(yīng)稅收入。如安徽省地方稅務(wù)局規(guī)定：對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售車(chē)庫(kù)的行為，無(wú)論其將來(lái)在民事法律上如何處理，在該行為發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)視為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在房?jī)r(jià)之外另立名目向購(gòu)房者加收房款，應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。

三、房產(chǎn)稅

地下車(chē)位產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，相應(yīng)產(chǎn)權(quán)屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司所有，應(yīng)當(dāng)由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司依法繳納房產(chǎn)稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)［2003］89號(hào)）規(guī)定：“鑒于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)售出前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅?！彼裕瑢?duì)開(kāi)發(fā)的商品房，不論房產(chǎn)閑置多少年均不征收房產(chǎn)稅。但一旦將開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品在售出前使用或出租、出借的，則應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅［2005］181號(hào)）的規(guī)定：自用的地下建筑，按以下方式計(jì)稅：1.工業(yè)用途房產(chǎn)，以房屋原價(jià)的50-60%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。應(yīng)納房產(chǎn)稅的稅額＝應(yīng)稅房產(chǎn)原值×［1-（10%-30%］×1.2%。2.商業(yè)和其他用途房產(chǎn)，以房屋原價(jià)的70-80%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。應(yīng)納房產(chǎn)稅的稅額＝應(yīng)稅房產(chǎn)原值×［1-（10%-30%）］×1.2%房屋原價(jià)折算為應(yīng)稅房產(chǎn)原值的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政和地方稅務(wù)部門(mén)在上述幅度內(nèi)自行確定。3.對(duì)于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車(chē)場(chǎng)、商場(chǎng)的地下部分等，應(yīng)將地下部分與地上房屋視為一個(gè)整體按照地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。

納稅人出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。所以，出租地下停車(chē)位應(yīng)按規(guī)定以租金收入為計(jì)稅依據(jù)繳納房產(chǎn)稅。以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，按出租收入的12%征收房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅是按年征收、分期繳納，納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。對(duì)一次性取得的若干年的租賃收入應(yīng)按在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入，按規(guī)定計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。但有的地方規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期出租視同銷(xiāo)售的地下停車(chē)位不征收房產(chǎn)稅。如：河南省地方稅務(wù)局公告2011年第10號(hào)規(guī)定，如果對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)長(zhǎng)期出租的地下車(chē)位，一次性收取的租金相當(dāng)于停車(chē)位銷(xiāo)售價(jià)值的，視同銷(xiāo)售，征收土地增值稅。因此，對(duì)長(zhǎng)期出租視同銷(xiāo)售繳納土地增值稅，不征收房產(chǎn)稅。

四、企業(yè)所得稅

車(chē)位租賃收入組成企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但針對(duì)企業(yè)一次性收取數(shù)年房屋租金的特殊性，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2010］79號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。也就是說(shuō)，符合條件的固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)租金收入，可遞延確認(rèn)收入，但可遞延確認(rèn)收入的條件包括兩條：一是交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度；二是租金提前一次性支付的。并且對(duì)租賃合同已經(jīng)約定承租人應(yīng)付租金日期而出租人提前一次性收到的租賃期跨年度的租金收入確認(rèn)是選擇性的，既納稅人可以選擇按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定在合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入，納稅人也可以選擇按照國(guó)稅函［2010］79號(hào)文件的規(guī)定在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)的年度收入。

對(duì)地下車(chē)位的扣除上，根據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)［2009］31）第三十三條的規(guī)定，企業(yè)利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車(chē)場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。因?yàn)榈叵氯朔赖某杀疽寻垂才涮壮杀痉謹(jǐn)偟狡渌墒坶_(kāi)發(fā)產(chǎn)品，所以，租金收入無(wú)與之匹配的折舊費(fèi)用。

五、城鎮(zhèn)土地使用稅

由于地下車(chē)位產(chǎn)權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以，對(duì)車(chē)位所擁有的土地使用權(quán)面積，應(yīng)當(dāng)按當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確定的標(biāo)準(zhǔn)，由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司按期繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。當(dāng)然，對(duì)個(gè)別省份將轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，相應(yīng)房地產(chǎn)公司不屬于城鎮(zhèn)土地使用稅納稅人，應(yīng)當(dāng)不繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

六、印花稅

房屋租賃合同屬于印花稅征稅范圍，應(yīng)按合同總金額的千分之一繳納印花稅。當(dāng)然，對(duì)個(gè)別省份將轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，則相應(yīng)應(yīng)當(dāng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目，按萬(wàn)分之五計(jì)算繳納印花稅。

七、契稅

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房屋附屬設(shè)施有關(guān)契稅政策的批復(fù)》（財(cái)稅［2004］126號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于承受與房屋相關(guān)的附屬設(shè)施（包括停車(chē)位、汽車(chē)庫(kù)、自行車(chē)庫(kù)、頂層閣樓及儲(chǔ)藏室）所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，按照契稅法律、法規(guī)的規(guī)定征收契稅；對(duì)于不涉及土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)的，不征收契稅。對(duì)受讓地下車(chē)位使用權(quán)因不涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，所以，受讓地下車(chē)位使用權(quán)不繳納契稅。