汪行光

摘要：審計報告是審計工作的結(jié)果，中小會計師事務(wù)所審計報告出現(xiàn)的問題多且很普遍，這些問題主要體現(xiàn)在審計報告正文、會計報表和會計報表附注中。本文針對這些問題，提出了提高審計報告質(zhì)量的相應(yīng)措施。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表 ?審計報告 ?常見問題

審計報告是審計工作的結(jié)果，也是提交給客戶的產(chǎn)品。審計報告質(zhì)量至關(guān)重要。會計師事務(wù)所及注冊會計師有責(zé)任保證審計報告不出現(xiàn)錯誤，尤其是不出現(xiàn)低級錯誤。在現(xiàn)實工作中審計報告及附件出現(xiàn)差錯的現(xiàn)象很普遍。

1 審計報告正文常見問題

會計信息不完整。年度報表審計報告中財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表和利潤表，沒有現(xiàn)金流量表。審計報告意見段為“我們認為，貴公司財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準則（制度）的規(guī)定編制，公允反應(yīng)了×公司×年12月31日財務(wù)狀況和×年度經(jīng)營成果”。缺少現(xiàn)金流量信息。

財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。審計報告與財務(wù)報表附注對財務(wù)報表編制基礎(chǔ)表述不一致，審計報告與財務(wù)報表附注、會計政策調(diào)查表、了解被審計單位會計政策的選擇和運用等程序中涉及運用的會計制度也各不一致。有的在審計報告中為企業(yè)會計準則，而在財務(wù)報表附注中為企業(yè)會計制度;有的在審計報告中表述為企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度，但在財務(wù)報表附注中或其它程序中則為企業(yè)會計制度。按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第18條的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價財務(wù)報表是否恰當(dāng)提及或說明適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。

審計意見與審計結(jié)論不一致。部分審計項目審定表結(jié)論為無調(diào)整事項，余額可以確認，但審計報告卻對該項目發(fā)表保留意見。部分審計項目審計結(jié)論中存在一定的問題，不確認或未作出結(jié)論，卻發(fā)表標準的無保留意見審計報告。

證據(jù)不充分、意見不當(dāng)。一些非標意見審計報告，原因為存貨未盤點，應(yīng)收賬款未函證等。例如某單位的存貨未盤點，也未監(jiān)盤，發(fā)表的是保留意見審計報告。實際上該單位存貨占資產(chǎn)總額的90%以上，無其它審計程序證實，整個會計報表的影響就很大，保留意見并不恰當(dāng)。

帶強調(diào)事項段審計意見，將應(yīng)予發(fā)表保留意見的事項作為強調(diào)事項，如對具體應(yīng)收款項未函證直接列入強調(diào)事項。而未函證的原因，未函證對財務(wù)報表的影響等不進行判斷，而直接列入強調(diào)事項，意見欠妥。

審計意見表述不當(dāng)。存貨盤點是企業(yè)的責(zé)任，并非注冊會計師的審計程序，同時，對注冊會計的責(zé)任、監(jiān)盤和抽盤這樣的審計程序卻并未提及，也未提及沒有進行這些程序?qū)ω攧?wù)報告的影響是局部的還是整體的。審計結(jié)論及審計意見均未說明無法實施其他審計程序確定的金額及所占資產(chǎn)、負債的比例，以及對財務(wù)報表的影響程序等，沒有清楚表達未監(jiān)盤或抽盤的原因。以此作為保留的理由，擴大了注冊會計師的責(zé)任。

2 會計報表常見問題

利潤表格式錯誤較多，年度報表使用月度報表格式，這些錯誤格式的報表均沒有提供上年度比較信息。不符合《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較信息：對應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財務(wù)報表》第10條的規(guī)定，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定財務(wù)報表中是否包括適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)要求的比較信息，以及比較信息是否得到恰當(dāng)分類。

3 會計報表附注常見問題

會計政策表述錯誤。不符合《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》第十六條的規(guī)定，即注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)特別評價下列內(nèi)容：財務(wù)報表是否充分披露了選擇和運用的重要會計政策;選擇和運用的會計政策是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，并適合于被審計單位的具體情況;管理層作出的會計估計是否合理;財務(wù)報表列報的信息是否具有相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性;財務(wù)報表是否作出充分披露，使財務(wù)報表預(yù)期使用者能夠理解重大交易和事項對財務(wù)報表所傳遞的信息的影響;財務(wù)報表使用的術(shù)語（包括每一財務(wù)報表的標題）是否適當(dāng)。

應(yīng)收款壞賬核算采用了直接轉(zhuǎn)銷法，并作為會計政策在會計報表附注中披露。一些審計報告表述為本企業(yè)壞賬核算未采用備抵法，發(fā)生的壞賬直接計入管理費用。按照企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度規(guī)定，壞賬核算均采用備抵法。企業(yè)會計制度第18條明確規(guī)定應(yīng)收及預(yù)付款項應(yīng)當(dāng)按照計提壞賬準備。第53條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。

存貨的計價方法不當(dāng)，與實際情況不一致。例如一些審計報告在會計報表附注中披露的會計政策為存貨發(fā)出計價方法采用加權(quán)平均法，但在審計底稿存貨計價測試中，記錄的不同類別存貨計價方法并不一樣，有加權(quán)平均法，有個別計價法，有先進先出法等。在實際工作中，原材料和庫存商品的發(fā)出計價并一定相同，尤其是企業(yè)使用ERP的條件下，存貨使用先進先出法和個別計價法的情況越來越多，這時一定得保持會計政策表述與實際執(zhí)行情況一致。

存貨清查結(jié)果處理不當(dāng)。例如，存貨的盤盈、盤虧、報廢經(jīng)批準后計入當(dāng)期損益。按照企業(yè)會計制度或企業(yè)會計準則，均規(guī)定盤虧或毀損的存貨應(yīng)先扣除殘料價值、可收回保險賠償和過失人賠償后的凈損失計入管理費用或營業(yè)外支出。如果在期末結(jié)賬前尚未批準的，應(yīng)先進行處理，并在報表附注中說明，待批準后的金額與已處理的金額不一致時，再作調(diào)整。

長期股權(quán)投資核算方法中權(quán)益法或成本法的判斷標準表述不當(dāng)。例如對被投資單位的投資占該單位資本總額20%以下，或?qū)Ρ煌顿Y單位的投資雖占該單位資本總額20%及以上，但不具有重大影響，采用成本法核算。這些表述不當(dāng)，不應(yīng)為占資本總額的比例，而應(yīng)表述為占有表決權(quán)資本的比例。

在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、借款費用資本化時點為在建工程“尚未交付使用前”。實際上會計制度及企業(yè)會計準則都將這一時點確定為達到預(yù)定可使用狀態(tài)前。

固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理方法不當(dāng)。例如，將固定資產(chǎn)維修等后續(xù)支出計入成本或費用。企業(yè)會計準則規(guī)定符合固定資產(chǎn)確認條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除;不符合固定資產(chǎn)確認條件的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用或銷售費用。企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入“管理費用”。財政部關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（二）》規(guī)定已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)應(yīng)同時執(zhí)行《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則-存貨》，如果《企業(yè)會計制度》的規(guī)定與《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準則-存貨》的規(guī)定不一致，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會計準則-存貨》的規(guī)定進行會計處理。

會計政策披露缺乏針對性。照抄會計準則或會計制度原則性規(guī)定的情況比較普遍，披露的會計政策未體現(xiàn)企業(yè)的實際業(yè)務(wù)情況。財務(wù)報表附注與企業(yè)財務(wù)報表的實際情況背離，尤其是一些關(guān)鍵的會計政策未予披露，會造成對會計報表理解的困難，也不能發(fā)揮財務(wù)報表附注應(yīng)有的功能。審計報告應(yīng)結(jié)合實際情況有針對性地披露會計政策。例如，被審計單位沒有長期股權(quán)投資，在附注中卻對長期股權(quán)投資核算方法、初始價值確認、后續(xù)計量、權(quán)益法成本法核算的標準、期末計價等進行詳細披露。

重大事項未披露。一些被審計單位存在重大擔(dān)保、抵押事項以及資產(chǎn)負債表日后重大事項，但未在財務(wù)報告附注中進行適當(dāng)?shù)呐丁?/p>

4 提高審計報告質(zhì)量的措施

從審計報告出現(xiàn)的問題來看，問題很多，且很普遍，一份審計報告從擬稿到簽發(fā)，要經(jīng)過三級復(fù)核，然而并沒能阻止一些低級錯誤的出現(xiàn)。原因是多方面的，可能是擬稿人對一些問題不清楚，可能是復(fù)制模板不仔細，也可能事務(wù)所層面對某些問題的模糊認識。提高審計報告質(zhì)量，首先要提高質(zhì)量意識。提高審計質(zhì)量，出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，是審計工作的基本要求，是事?wù)所發(fā)展的根基。二是要加強業(yè)務(wù)人員知識的培訓(xùn)。業(yè)務(wù)人員學(xué)習(xí)會計準則、審計準則，及時更新知識，并在實踐中運用知識。三是在審計過程中，按審計準則要求將審計程序落實到位。全面了解被審計單位及其環(huán)境，充分識別財務(wù)報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，合理確定控制測試以及實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，充分考慮了控制測試結(jié)果對實質(zhì)性程序的影響，針對所有重大的交易、賬戶余額及列報，實施應(yīng)有的實質(zhì)性程序，函證、存貨監(jiān)盤、固定資產(chǎn)檢查、截止測試等常規(guī)審計程序要到位，獲取充分、適當(dāng)?shù)闹匾獙徲嬜C據(jù)，形成合理的審計結(jié)論。四是在三級復(fù)核的時候，要把復(fù)核工作實實在在落到實處，每級復(fù)核人員按復(fù)核的內(nèi)容復(fù)核到位，逐級發(fā)現(xiàn)問題，更正錯誤，控制風(fēng)險。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則（2010）[M].中華人民共和國財政部.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則應(yīng)用指南2010（上下）[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

[3]劉兆大.對簡要財務(wù)報表審計報告若干問題的探討[J].市場周刊（理論研究），2007（03）.endprint