□（渭南師范學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 陜西渭南714000）

一、引言

2006年我國進行了全面的審計改革，審計準則的國際趨同和等效必然帶來會計師事務(wù)所的國際化發(fā)展。邱學(xué)文（2009）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有79.85%的注冊會計師認為會計、審計準則的國際趨同有助于我國會計師事務(wù)所的國際化發(fā)展。近幾年，我國會計師事務(wù)所的國際化發(fā)展快速。截至2013年底，我國共有12家大型事務(wù)所取得從事香港H股企業(yè)審計資格，19家會計師事務(wù)所加入國際會計公司，70家事務(wù)所在境外設(shè)立分支機構(gòu)、成員機構(gòu)或聯(lián)系機構(gòu)90家，涌現(xiàn)了利安達、信永中和、立信大華等一批不斷發(fā)展壯大的中國本土?xí)嫀熓聞?wù)所。2014年公布的中國審計市場百強所中，瑞華會計師事務(wù)所和立信會計師事務(wù)所首次打破由四大國際會計師事務(wù)所控制前四名的局面，分列第三名和第四名。同樣，會計準則、審計準則的國際趨同也帶來會計市場開放程度的進一步擴大，會計服務(wù)市場的競爭將更加激烈，擁有雄厚資金、尖端人才、先進管理經(jīng)驗和高效服務(wù)水平的國際會計師事務(wù)所在我國的業(yè)務(wù)發(fā)展迅速。2014年，國際四大（安永、畢馬威、德勤、普華永道）會計公司在我國大陸地區(qū)的中外合作會計師事務(wù)所收入合計109.4億元。根據(jù)歷年來中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的事務(wù)所綜合評價全國前百家信息顯示，國內(nèi)審計市場基本呈現(xiàn)出國際“四大”獨霸、本土?xí)嫀熓聞?wù)所不良競爭的格局。因此，我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所如何在充滿競爭和機遇的時期融入世界經(jīng)濟、走國際化發(fā)展路徑成為學(xué)術(shù)界和業(yè)界關(guān)注的問題。

二、會計師事務(wù)所國際化的含義及動因

（一）會計師事務(wù)所國際化的含義

國際貿(mào)易和信息技術(shù)的快速發(fā)展，極大地促進了經(jīng)濟的全球化，國與國、企業(yè)與企業(yè)的國際交往更加密切，不斷涌現(xiàn)的國際化浪潮推動著企業(yè)組織的國際化發(fā)展進程。那么什么是“國際化”，什么是“會計師事務(wù)所的國際化”，學(xué)界和業(yè)界也有著廣泛的研究。

在現(xiàn)有的文獻中，早期的觀點認為“國際化”就是指對外直接投資，或者認為“國際化”就是跨國公司所進行的活動，或者指出“國際化”是企業(yè)所從事的一切與國際市場有關(guān)的活動。美國麻省理工學(xué)院理查德·羅賓遜教授（Robinson，1984）提出：國際化的過程就是在產(chǎn)品及生產(chǎn)要素流動性逐漸增大的過程中，企業(yè)對市場國際化而不是對某一特定的國家市場所做出的反應(yīng)。因而，企業(yè)的國際化是企業(yè)有意識地追逐國際市場的行為體現(xiàn)。它的目標不是僅僅鎖定在某一類或某一特定國家的市場，而是定位于更廣闊的市場，即所有可能為其帶來利潤或發(fā)展的市場。Beamish（1990）所提出的觀點與查德·羅賓遜相近，他認為“國際化是一個過程，在這個過程中，公司日益意識到國際交易對其未來的直接和間接影響。我國學(xué)者梁能（1999）將企業(yè)國際化定義為企業(yè)走向世界的過程，并從兩個視角對企業(yè)的國際化發(fā)展進行研究，其一是企業(yè)經(jīng)營的國際化，也就是企業(yè)產(chǎn)銷活動的范圍怎樣走向世界的問題；其二是企業(yè)自身的國際化，也就是一個原先土生土長的地方性企業(yè)，如何向跨國企業(yè)演變的問題。

借鑒已有學(xué)者的研究，筆者認為會計師事務(wù)所的國際化是一種企業(yè)有意識追逐國際市場、形成國際競爭能力的過程。也表現(xiàn)為一種由國內(nèi)經(jīng)營不斷地增加國際經(jīng)營的涉入程度，發(fā)展成跨國經(jīng)營的現(xiàn)象。國際化是過程性的、多樣性的。會計師事務(wù)所是提供咨詢鑒證服務(wù)的組織，企業(yè)國際化的含義也適合于會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所國際化，也就是指會計師事務(wù)所有意識地追逐國際市場、形成國際競爭能力，最終發(fā)展成為國際化的會計師事務(wù)所的過程。

（二）會計師事務(wù)所國際化的動因

20世紀60年代以來，大型跨國公司國際化發(fā)展的理論有壟斷優(yōu)勢理論 （Hyumer，1960）、產(chǎn)品生命周期理論（Vernon，1966）、內(nèi)部化理論（Buckley 和 Casson，1976）、比較優(yōu)勢理論 （Kiyoshi Kojima，1977）、國際生產(chǎn)折衷理論（Dunning，1977）。這些研究成果雖為人們理解會計師事務(wù)所國際化的動因提供了重要的理論基礎(chǔ)，但它們均以制造業(yè)為研究對象。會計師事務(wù)所是人力資本密集、高技術(shù)的服務(wù)型企業(yè)，會計師事務(wù)所國際化的動因是我們進行國際化研究首要考慮的問題。

20世紀80年代，我國的改革開放政策吸引了許多跨國公司，“四大”會計師事務(wù)所也緊隨其客戶來到中國。如可口可樂公司和英國石油于20世紀70年代末進入中國，其會計師事務(wù)所安永也隨之來到中國提供審計服務(wù)。Eckenrode（1975）的研究指出，促使事務(wù)所海外擴張的最重要的驅(qū)動因素是為現(xiàn)有客戶提供服務(wù)和維護現(xiàn)有的客戶關(guān)系，而國際聲望、利潤因素、改善財務(wù)狀況等因素則遠在其后。Post&Albertus（1995）的調(diào)查則表明，會計師事務(wù)所國際化的主要動機是維護客戶關(guān)系，以及與此直接相關(guān)的跟隨客戶以發(fā)展新業(yè)務(wù)的愿望。美國審計署 （U.S.Government Accountability Office，2003）在其報告《公眾會計公司：關(guān)于合并和競爭的正式研究》中指出，客戶的全球化加速了諸如“四大”等會計公司的全球擴張。綜上可見，客戶的國際化也是會計師事務(wù)所國際化發(fā)展的首要驅(qū)動因素。

三、我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所國際化的影響因素

我國會計師事務(wù)所雖然經(jīng)過這些年的快速發(fā)展，取得了一定的成績，但與國際四大的國際化程度相比還有著很大的差距。制約我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所國際化的影響因素主要有：

（一）本土?xí)嫀熓聞?wù)所國際化發(fā)展動力不足

根據(jù)中注協(xié)2013年度發(fā)布的事務(wù)所綜合評價全國前百家信息，前百家事務(wù)所中，業(yè)務(wù)收入超過1億元的有44家，超過5億元的有14家，超過10億元的有10家，超過20億元的有5家。而年收入在100萬元以下的中小會計師事務(wù)所則占到總體的50%左右。小所總量偏多是我國會計師事務(wù)所發(fā)展的主要特征之一。中小會計師事務(wù)所由于人力、地域、執(zhí)業(yè)能力等因素限制從事國際服務(wù)的能力有限，因而其國際化的動因并不強烈。大型的會計師事務(wù)所與國際會計師事務(wù)所相比，在品牌和國際經(jīng)驗上還存在不足，其國際化發(fā)展進程緩慢。我國企業(yè)在走向海外的過程中為獲得標準普爾等國際信用評估機構(gòu)的高評級，不得不解聘原來的本土主審會計師而改聘國際“四大”。以滿足國際證券市場利益相關(guān)者的“心理偏好”。這也導(dǎo)致了本土?xí)嫀熓聞?wù)所國際化發(fā)展缺乏動力。

（二）我國內(nèi)地會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)比重過大

國際會計公司非常注重服務(wù)領(lǐng)域的開拓，業(yè)務(wù)范圍不斷增大，根據(jù)統(tǒng)計資料顯示，大型國際會計公司的業(yè)務(wù)收入僅有37%來自報表審計，43%來自咨詢服務(wù)，20%來自稅務(wù)服務(wù)。而我國大陸地區(qū)會計師事務(wù)所大部分業(yè)務(wù)收入仍來自傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，收入來源較為單一。2009年我國注冊會計師行業(yè)非審計業(yè)務(wù)收入僅占到行業(yè)全部收入的14%，這幾年雖有所提高，但到2012年也僅占到29%，仍然不足三分之一，與國際會計公司63%的比例相比差距很大。同時隨著會計行業(yè)服務(wù)細分程度越來越高，會計師事務(wù)所的潛在競爭對手也越來越多，除了同行業(yè)的競爭，其他替代行業(yè)也可以提供更加專業(yè)和細化的服務(wù)，會計師事務(wù)所的專業(yè)性服務(wù)面臨強大的競爭挑戰(zhàn)。

（三）人才缺口大，培養(yǎng)機制不完善

雖然我國自 1994年開始，就先后在中央財經(jīng)大學(xué)、上海財經(jīng)大學(xué)等23所高校設(shè)立CPA專業(yè)方向。2012年有19所院校接受專項資助，CPA專業(yè)方向在校生 6 000余人，畢業(yè)生累計達2.3萬余人。到2014年6月，全國注冊會計師人數(shù)達到98 207人，在人才培養(yǎng)上取得了一定的成就，但相對于巨大的全國會計服務(wù)市場需求仍顯不足。我國許多大中型企業(yè)爭相高薪從海外和知名中介機構(gòu)聘請高級財務(wù)人員，以適應(yīng)企業(yè)國際化的需要。同時，國際四大會計公司在我國的快速發(fā)展也吸引了大量的人才，其提供的高薪和優(yōu)越的發(fā)展空間致使大量畢業(yè)生放棄國內(nèi)會計師事務(wù)所，導(dǎo)致國內(nèi)會計師事務(wù)所人才缺口較大，執(zhí)業(yè)能力受限，國際化發(fā)展緩慢。

四、我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所國際化的策略

（一）政策支持，制定針對性發(fā)展戰(zhàn)略

自2009年國辦56號文件發(fā)布實施以來，注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管部門相繼出臺了一系列的扶持政策，營造良好的行業(yè)發(fā)展環(huán)境，加快了行業(yè)發(fā)展的步伐。2010年12月批準了中瑞岳華等8家內(nèi)地本土事務(wù)所自2010年12月15日或以后完結(jié)的會計年度期間，可以采用內(nèi)地審計準則為內(nèi)地在港上市公司（H股企業(yè)）提供審計服務(wù)。資格許可的取得意味著內(nèi)地本土所已經(jīng)獲得了參與國際市場競爭的“入場券”。香港是內(nèi)地企業(yè)上市最密集的區(qū)域，截至2012年4月底在香港上市的內(nèi)地企業(yè) （含主板及創(chuàng)業(yè)板）超過700家，市值占香港證券市場總市值的58.7%。因此，香港審計市場對內(nèi)地事務(wù)所國際化具有特殊的先天優(yōu)勢，內(nèi)地會計師事務(wù)所應(yīng)高度重視該市場，通過積極拓展香港市場，學(xué)習(xí)其成熟的審計技術(shù)、規(guī)范的行業(yè)管理和豐富的國際審計經(jīng)驗，也可在毗鄰香港的深圳、珠海等地積極拓展業(yè)務(wù)，依托內(nèi)地資源，積極開拓國際市場。

（二）進行規(guī)?；l(fā)展，加快事務(wù)所做大做強

楊永淼等（2007）對我國會計師事務(wù)所規(guī)模經(jīng)濟的效應(yīng)進行了實證檢驗，結(jié)果顯示絕大多數(shù)會計師事務(wù)所的SRE（規(guī)模經(jīng)濟系數(shù)）大于1，具有明顯的規(guī)模經(jīng)濟。2013年，我國年收入超過10億元的事務(wù)所11家。從國際四大發(fā)展的道路上也可以看出，事務(wù)所之間的有效合并是快速規(guī)?；耐緩街?。2013年4月，中瑞岳華與國富浩華合并，建立瑞華會計師事務(wù)所。在2014年全國百強所排名中，瑞華會計師事務(wù)所排名第三，打破了長期由四大國際會計公司控制前四名的局面。另一個規(guī)?；l(fā)展的路徑就是積極與國際會計公司合作。與國際知名會計公司共同舉辦中外事務(wù)所或是加入國際知名會計師事務(wù)所共同舉辦中外合作事務(wù)所。通過跨國的規(guī)?；l(fā)展，借助國際會計公司影響力從而實現(xiàn)國際化的發(fā)展目標是我國會計師事務(wù)所國際化發(fā)展的必由之路。

（三）加強人才培育，構(gòu)建合理的人才結(jié)構(gòu)

事務(wù)所的國際化首先是具有國際視野、國際執(zhí)業(yè)能力的從業(yè)人員的國際化。中注協(xié)《關(guān)于加強行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導(dǎo)意見》指出，我國會計師行業(yè)的國際化發(fā)展必須以人為本、加強行業(yè)人才培養(yǎng)，實施人才戰(zhàn)略。全面提升注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平，著力培養(yǎng)能夠承擔(dān)國際業(yè)務(wù)、符合行業(yè)國際化發(fā)展要求的高層次專業(yè)人才和會計師事務(wù)所管理人才。同時建立起科學(xué)完善的行業(yè)后備人才培養(yǎng)機制和適應(yīng)行業(yè)未來發(fā)展需要的后備人才隊伍。在人才培育上建立多層級的人才培育機制，建立起學(xué)校教育和后續(xù)教育相結(jié)合，國內(nèi)教育與國際教育相結(jié)合的模式，形成人才進入、發(fā)展和退出的良好機制，構(gòu)建多重復(fù)合的人才培育機制，注重國際化專業(yè)人才的培養(yǎng)。

（四）構(gòu)建獨特的事務(wù)所文化，強化品牌建設(shè)

國際四大會計公司經(jīng)過長期的發(fā)展形成了各具特色的事務(wù)所文化，普華永道以其“質(zhì)量至上”的文化理念為公司贏得信譽，安永則強調(diào)“以人為本”，注重從業(yè)人員的培養(yǎng)，強調(diào)員工之間的關(guān)系要建立在做正確事情的基礎(chǔ)上。各具特色的事務(wù)所文化為其吸引了客戶，并留住了人才。我國會計師事務(wù)所要在國際會計服務(wù)市場上爭取一席之地也應(yīng)注重事務(wù)所文化的建設(shè)，樹立自己的品牌。從人員招聘開始就讓未來的員工了解事務(wù)所的核心價值觀，并將其貫穿于員工培訓(xùn)的各個階段，在員工心目中真正形成認同感，從而使其能力得到最大程度的發(fā)揮，實現(xiàn)事務(wù)所價值的最大化。目前具備良好口碑的知名品牌的本土?xí)嫀熓聞?wù)所應(yīng)利用已有優(yōu)勢，不斷提高自身在市場競爭中的地位并積極推進國際化發(fā)展。