曾繁英

摘要：從制度經(jīng)濟學和會計道德標準論入手，本文通過考察我國會計制度變遷過程，發(fā)現(xiàn)會計信息質(zhì)量并未隨會計制度的不斷完善而得到提升，忽視會計師主流意識形態(tài)塑造是其重要原因：主張誠信是會計學科的觀念基點，誠信、守法、公正應該成為是會計師的主流意識。因此。應確立會計師意識形態(tài)的常規(guī)水平；鼓勵會計師參與會計制度制訂，引導重構會計師薪酬契約.深化會計師主流意識；加大會計違法處罰力度及處罰宣傳，增強職業(yè)風險防范意識。

關鍵詞：會計師意識形態(tài)；會計制度；會計信息

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

一、提出問題

會計制度是約束會計行為的規(guī)范，是人們用來應對財務會計信息質(zhì)量不確定性和增強信息使用者效用的工具。會計制度作為一種正式的、有形的制度安排，如果沒有相應的非正式制度——意識形態(tài)與之“匹配”，恐怕不能有效地發(fā)揮作用。哈維.列賓斯坦（2003）在研究企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)效率時發(fā)現(xiàn)，在福特公司的美國企業(yè)和德國企業(yè)之間，技術水平和有形制度應是一樣的，但后者的生產(chǎn)率竟比前者高出50%；兩國生產(chǎn)者意識形態(tài)上的巨大差異是其重要因由。會計亦然。如果沒有會計師合乎理義的意識形態(tài)襄助，即使擁有最完善最先進的會計制度，也難逃脫財務丑聞的脅迫。盡管已有會計研究對會計的進步與發(fā)展作出了不可磨滅的理論貢獻；然而，習慣于邏輯推理和經(jīng)驗分析的會計學家們似乎更專注于會計制度本身敘事，忽視了會計師主流意識形態(tài)這個重要的解釋維度。會計制度是會計信息生成過程的“硬件”，意識形態(tài)是“軟件”，后者影響前者的實施效率，二者相互契合是輸出高質(zhì)量會計信息的必要條件。正如道格拉斯.C.諾思（1991）所言“制度和意識形態(tài)共同決定經(jīng)濟績效”，當前我國會計實踐中異象重生的重要原因是意識形態(tài)滯后于會計制度所致。綜觀我國改革開放以來會計制度變遷歷程，其建設力度之大、步伐之緊舉世矚目，建設成果得到國際權威機構贊賞。然而，會計信息質(zhì)量并未取得同步成績，會計信息失真、造假現(xiàn)象仍十分普遍，這恐怕與我國會計制度建設過程中無暇顧及會計師主流意識形態(tài)塑造有千絲萬縷的關系。

二、關鍵概念與文獻回顧

意識形態(tài)是近現(xiàn)代社會科學研究的一個中心議題，但其涵義眾說紛紜。特拉西認為意識形態(tài)是“觀念學”的代名詞，馬克思的意識形態(tài)則指向“虛假意識”和“錯誤觀念”，而西方馬克思主義把意識形態(tài)視作社會凝合劑；當代思想家湯普森則認為意識形態(tài)是服務于權力的意義（約翰·B·湯普森，2005）；我國《辭?！穼⑵涠x為與一定社會的經(jīng)濟和政治直接相聯(lián)系的觀念、觀點、概念的總和。顯然，意識形態(tài)作為主觀認識的一般形態(tài)，會因不同時期或同一時期不同群體的生產(chǎn)活動和生產(chǎn)關系各異，而呈現(xiàn)出不同的意識形式與內(nèi)容。特別是，不同職業(yè)所需的判斷、信念乃至習慣各不同，使意識形態(tài)具有職業(yè)屬性。職業(yè)道德是職業(yè)意識形態(tài)的重要載體與表現(xiàn)形式。會計師的意識形態(tài)則是指會計師處理日常會計事項、編制財務報告及披露會計信息過程的觀念、觀點、概念的總和。主流意識形態(tài)則是特定時期內(nèi)會計師群體中約定俗成的、最一般、最常見的意識形態(tài)，甚至是占支配地位的意識形。那些新成長起來的會計師往往通過觀察老會計師行為來調(diào)整自己的行為，這使主流意識形態(tài)得以傳承和擴散，并全面滲透進會計制度的執(zhí)行過程。如Stephen A.Zeff（1978）認為20世紀70年代以前會計師普遍主張通過公允陳述的會計信息來增強自身利益；而70年代后，指導會計師進行會計政策選擇的標準則由經(jīng)濟后果取代了會計計量和公允陳述。再如，在談到會計報告對公司社會責任（Corporate SocialResponsibilities，即CSR）的披露時，主張CSR披露是一種“偽裝”的流派認為，管理層都抱有這樣一種態(tài)度，“認為可以通過操縱信息來達到個人的或公司的目標，甚至做到二者兼得”；而主張CSR披露是信息傳遞的流派的態(tài)度是，“會計師認為必須如實披露信息，才能對投資者公平”（Mo-ses L Pava，Joshua Krausz，2006）?？梢?，思想意識是會計師行為的潛在驅(qū)動因素，會計信息是其輸出結果，會計制度是中介變量。

道格拉斯.C.諾思（1991）將意識形態(tài)作為解釋經(jīng)濟結構變化的三大變量之一，認為意識形態(tài)是減少其它制度安排服務費用的最重要的制度安排，可以降低交易費用、防范機會主義行為。郭忠義（2008）指出意識形態(tài)范式變革是轉軌國家經(jīng)濟恢復增長的重要原因之一，中國經(jīng)濟奇跡淵源于國家意識形態(tài)回歸了唯物史觀的根本精神。會計制度作為保障會計信息質(zhì)量的制度安排已經(jīng)得到了廣泛的認同與實施，但會計師意識形態(tài)對其影響的研究尚未得到足夠重視。顯然，社會意識形態(tài)不可避免地會對會計制度產(chǎn)生影響，瓦茨和齊默爾曼（1999）考察了意識形態(tài)對管理人員選擇會計程序的影響，認為“各國會計制度體系的差異是由于經(jīng)濟、法律和社會環(huán)境差異的正當原因所造成的”；諾比斯和帕克（2001）也主張發(fā)展中國家“會計制度存在的薄弱環(huán)節(jié)在很大程度可以追溯到歷史的、文化的和教育的因素”。

會計師的主流意識形態(tài)往大了說就是會計文化?；舴蚴┨┑拢?001）主張一項活動越需要判斷、越受價值觀的約束，這項活動就會越受文化差異的影響。勞秦漢（2001）認為文化對會計的主要影響首先是通過對會計人塑造的影響，再影響到會計實務的。而文化對會計人的影響，主要是對人的信念、價值觀及倫理道德修養(yǎng)的影響，即影響會計人意識形態(tài)。會計本身也是精神文化的一個組成部分（朱元午，2001）；個人主義取向的文化往往對自律程度要求較高，政府對會計準則制定和會計事務管理介入較少，相反集體主義取向的文化決定了政府制定的統(tǒng)一會計規(guī)則具有較高的權威性（劉玉廷，2000）。會計師意識形態(tài)往小了說就是職業(yè)道德。道格拉斯.C.諾思認為倫理和道德是意識形態(tài)構成的不可或缺的組成部分。田昆儒（2002）則進一步指出受儒家文化的影響，我國會計工作者一直是以“良心”作為道德修養(yǎng)最基本標準，但社會主義市場經(jīng)濟條件下中國會計職業(yè)道德模式必然由“訴諸良心”走向“基于規(guī)范”。我國先后出臺的各種財經(jīng)法規(guī)也都要求從業(yè)人員誠實守信、堅持準則、操守為重。但以操縱利潤為典型現(xiàn)象的會計敗德行為仍層出不窮，會計師的做假技術不斷提高，會計制度執(zhí)行效率和會計信息質(zhì)量遠不如人意。朱元午教授之問尚未得到解答，意識形態(tài)恐怕是人們剖析會計制度效率與會計信息質(zhì)量問題不可或缺的維度。endprint

三、會計師主流意識形態(tài)是會計制度有效實施、會計信息質(zhì)量控制的重要制度安排

首先，依新制度經(jīng)濟學的分析框架，意識形態(tài)是降低會計制度運行成本的最重要制度安排。會計師是會計制度的執(zhí)行者，但會計信息的編制和披露過程又充滿會計師的判斷與選擇。因為會計制度往往從常規(guī)或一般的角度規(guī)范會計信息的生成與披露過程，具體到每個企業(yè)每筆經(jīng)濟業(yè)務如何進行會計處理，是由會計師在會計制度框架內(nèi)根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的獨特性質(zhì)進行判斷選擇，即會計師的職業(yè)判斷是將會計制度與交易事項相耦合的過程，并祈求二者以最優(yōu)狀態(tài)實現(xiàn)無縫對接，使會計信息兼具會計制度的合規(guī)性與經(jīng)濟業(yè)務的合理性，該過程同時演繹了會計師合乎理義的意識形態(tài)。因此，相同或類似的經(jīng)濟業(yè)務經(jīng)由不同的會計師其處理結果各異也就好理解了。顯然，如果會計師的個體經(jīng)驗、價值觀與會計制度倡導的理義相背離，會計制度的運行成本將上升，惡意使用會計制度的機會主義行為將盛行，會計信息將毫無質(zhì)量可言。Thomas G.Hodge等（2006）也認為會計師在財務報告披露決策過程中很難將個人價值觀和職業(yè)價值觀分開。合乎會計制度理義的會計師意識形態(tài)是降低會計制度服務成本、提高會計信息質(zhì)量的重要基礎。

其次，會計道德標準論要求會計師具備以正當、真實和公正為內(nèi)涵的主流意識形態(tài)，確保會計信息的真實允當性。亨德里克森（1987）在分析會計理論研究起點時提出道德標準是形成會計理論的行為目的之一，吉姆斯w.帕蒂落強調(diào)會計的基本標準是道德標準。道德標準論將重點放在正當、真實和公正上，其實就是要求會計師在意識形態(tài)上求真務實、公正不惡，在會計行為上公正對待一切利害關系，財務報告做到公允陳述、會計數(shù)據(jù)“不偏不倚”?！肮遍L期以來成了審定財務報表的基本目的，AICPA《審計程序說明》第33號在“展示的公正”中闡述：（1）遵照公認會計原則；（2）公開揭示；（3）一貫性；（4）可比性。這完全將會計制度、會計師的意識形態(tài)與會計信息質(zhì)量融合起來了?？梢姡闹攸c是對報表閱讀者的公正，而不是所展示的數(shù)據(jù)的公正；公正的主體是人或會計師的信念，而不是會計機構；公正的結果是會計信息質(zhì)量，而不是會計過程。

最后，會計師意識形態(tài)資本擁有量決定財務報告道德困境的突破方式與效率。ThomasG.Hodge等（2006）認為，當會計問題的解決辦法不是“黑白”分明時，會計師經(jīng)常會碰到財務報告方面的道德困境。Merz and Groebner（1981）進一步指出假造利潤的壓力確實是會計師常常面臨的道德困境。Mihalek、Rich and Smith（1987）發(fā)現(xiàn)，大約50%接受調(diào)查的中級和初級會計師受到過大幅度修改申報利潤的壓力。會計師該如何突破此類道德困境？哈維.列賓斯坦提供了一種切實可行的方案，即利用常規(guī)或類似常規(guī)的原理行事。常規(guī)即人們之間約定俗成的習慣。意識形態(tài)是觀念的集合；會計師主流意識形態(tài)便可理解為會計師群體間約定俗成的觀念、信念及價值觀。當多數(shù)會計師都主張“可以通過操縱信息來達到個人的或公司的目標，甚至做到二者兼得”時，會計造假便是一種常態(tài)，會計師將因“罰不責眾”而免于承擔責任；反之，若會計師的主流意識形態(tài)是視“真實公允”為會計的生命時，會計造假便是異象，違規(guī)的會計師將遭受物質(zhì)和精神兩層面的懲罰。實際上，種種利用灰色地帶更改財務數(shù)據(jù)的行為背后，是會計師意識形態(tài)考量的結果。確認現(xiàn)行會計制度合乎義理性（legitimate）的會計師主流意識形態(tài)能淡化或防止會計師的機會主義行為，是減少會計制度安排服務費用的最重要的制度安排；正如阿羅所言“雇員聽從命令和市民服從法律的程度，遠大于以控制機制為基礎所做的解釋”。會計師意識形態(tài)對會計制度實施及會計信息質(zhì)量的作用過程可簡略為圖1所示。

四、會計制度變遷、會計師意識形態(tài)變化及會計信息質(zhì)量控制效果

盡管人的因素在會計中將占據(jù)越來越重要的地位，但長期以來我國的會計制度建設卻存在重業(yè)務培訓、輕價值觀人生觀培養(yǎng)問題。張五常（2001）深刻指出除了1992年鄧小平南巡之后的第二次思想解放運動確立了與社會主義市場經(jīng)濟相適應的會計模式外，意識形態(tài)因素幾乎很少對會計制度產(chǎn)生直接影響。

會計制度作為會計行為規(guī)范，其增強企業(yè)經(jīng)營績效、推動資本市場發(fā)展、維護經(jīng)濟秩序等制度目標是經(jīng)由會計信息實現(xiàn)的。高質(zhì)量的會計制度是產(chǎn)生高質(zhì)量會計信息的基礎與保障，合符會計制度理義的意識形態(tài)是制度高效運行的潤滑劑。從會計角度看，我國改革開放30年幾乎是追求會計信息更好地服務經(jīng)濟建設、會計制度從簡單初級向多元高級發(fā)展的歷程，會計師觀念意識也從服務國家預算向解除受托責任轉變。計劃經(jīng)濟時代會計被賦予階級性，極左的會計思想導致財經(jīng)紀律松散，會計方法和會計信息高度簡化。1978關于“真理檢驗標準”的大討論掀起建國以來第一次思想解放運動，其與1979年的改革開放政策一道催生了20世紀80年代以行業(yè)會計制度為主導的會計模式。這期間，會計師的服務意識開始回歸企業(yè)，但在新業(yè)務、新體制的沖擊下，“顧小家棄大家”的思想開始抬頭，弄虛作假、成本核算不實現(xiàn)象日益普遍。1985年《會計法》出臺，首次從法律高度提出了真實、準確、完整的會計信息質(zhì)量要求，但如何確保各單位不提供虛假信息卻顯得建設不足，會計師在工作中常常陷入財經(jīng)紀律與廠長經(jīng)理指令兩面夾擊的尷尬境地。1992年有中國特色社會主義市場經(jīng)濟道路的確立，將會計制度推進到會計準則時代，直至2006年與國際會計準則接軌的新準則體系，該過程充分體現(xiàn)了強制性制度變遷邏輯。會計師在此過程中一方面忙于學習和應用各種新準則、新制度，更新自身的知識技能體系；另一方面隨企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)代組織結構和考核體系的建立，會計師的代理角色定位日漸明朗，企業(yè)對會計師的約束與考核成為其行為選擇的重要價值取向。在市場競爭和信息不對稱雙重影響下，會計信息的經(jīng)濟后果驅(qū)動會計師對會計政策的選擇，會計師對如實反映、公允陳述的追求讓位于企業(yè)的發(fā)展需要乃至個人報酬與升職，會計監(jiān)督經(jīng)濟活動合理合規(guī)的職能主要讓位于外部審計。忽視會計師職業(yè)倫理道德教育的結果是會計師普遍缺乏理想信念追求，職業(yè)歸屬感、榮譽感淡薄，會計師意識形態(tài)資本滯后于會計信息質(zhì)量要求。endprint

由此，由會計制度單輪驅(qū)動的會計信息質(zhì)量控制效果在實踐中難如人意。盡管我國會計制度變遷的每一步都滲透著對會計信息質(zhì)量增進的孜孜追求和不懈努力，每一次的進步都是經(jīng)濟發(fā)展和會計環(huán)境變化使然。從另一層面看，迫于實踐需要而趕制的會計制度具有“救火隊”特征，使會計信息長期滯后于經(jīng)濟發(fā)展需要，會計信息質(zhì)量總體偏低。自1985年起連續(xù)實施了13年的全國稅收、財務、物價大檢查，是企業(yè)會計信息質(zhì)量檢查的重要機制，但每年查出的違紀金額都不斷增加。如，1989年企業(yè)自查和財政部重點檢查出的違紀金額達1億元以上，1995年查出各種違紀金額達9億多元。1998年國家將財務會計監(jiān)督調(diào)整為由各省財政監(jiān)察專員辦事處負責。據(jù)財政部公布的歷年檢查結果，可以肯定的是我國會計信息失真現(xiàn)象普遍，會計造假尚未得到根本性遏制。具體結果見表1。

從表1可見，各年的負面評價往往比正面評價多，近兩年的評價結論有下滑趨勢。在會計制度日漸完善的背景下，會計信息質(zhì)量下滑，那么會計師意識形態(tài)建設滯后、忽視人在會計制度中的主觀能動性恐怕是其必然的后果了。

五、基于會計制度和會計信息質(zhì)量要求的會計師主流意識形態(tài)塑造

約翰·雷德菲爾德早在1928年就指出“每個基本的問題，不論是在科學還是在哲學方面，至少要以一個觀念為基點。這個觀念是所致學科中獨特的”。王軍（2012）認為誠信是會計行業(yè)的核心價值和靈魂，劉峰、葛家澍（2012）進一步提出會計的最核心價值是維系社會的相互信任。誠信是會計學科的觀念基點，是會計師思想意識的內(nèi)核，也是會計信息質(zhì)量的源泉。

（一）用社會主義核心價值觀塑造會計師誠信、守法、公正的主流意識

黨的十六屆六中全會提出以“四個堅持”為內(nèi)涵的社會主義核心價值觀，是中國政府和人民共同為之努力的價值取向，也是指導會計師主流意識形態(tài)建設的出發(fā)點?！罢\實守信”、“遵紀守法”是社會主義價值觀的重要內(nèi)容，契合會計師以誠信為本的價值理念。會計師在社會主義市場經(jīng)濟建設特別是資本市場的健康發(fā)展過程中，以會計信息為紐帶，發(fā)揮解除投融資雙方信息不對稱、維系市場經(jīng)濟秩序、推動資源優(yōu)化配置的重要作用?？尚判允菚嬓畔①|(zhì)量的核心屬性，也是會計職業(yè)賴以存在的理由。會計信息可信性的內(nèi)涵包括三個層面，一是作為信息編制主體的會計師在信息生成和披露決策過程中，秉持不偏袒任何一個利益主體之理念，根據(jù)企業(yè)業(yè)務事實和會計制度，以“誠信、守法、公正”的職業(yè)價值觀指導會計程序和方法的判斷選擇，即從意識形態(tài)層面確保會計信息具有可信性；二是從信息處理結果看，會計信息所表達的應該是其意欲表達的經(jīng)濟事實，即信息內(nèi)容的是公允陳述的，這就從技術上要求會計師具備稱職的專業(yè)水平與能力；三是報表閱讀者或公眾相信會計信息是值得信賴的、是安全的，這其實是公眾信任會計師群體或會計行業(yè)的結果。可見，會計信息的質(zhì)量特征內(nèi)生了會計師誠實守信、遵紀守法、公正允當?shù)穆殬I(yè)價值觀；另一方面，也契合建設我國高效的資本市場需要，符合平等、誠實、信用、公平的經(jīng)濟倫理準則。

（二）總結、宣傳突破財務報告道德困境的經(jīng)驗，確立會計師意識形態(tài)的常規(guī)水平

當解決會計問題的辦法并非“黑白分明”時，會計師的價值取向直接影響判斷結果及各方主體的利益。在日常工作中，會計師不得不經(jīng)常面對個人行為預期收益與損失的權衡、各種角色職責沖突、上層調(diào)子（Tone at the Top）影響及內(nèi)部控制的威懾或保護等多重矛盾，而身陷進退兩難的道德困境之中（Thomas G.Hodge等，2006）。如果按制度進行賬務處理，可能會導致某一主體的利益受損；如果不遵守制度規(guī)范，又將遭受違規(guī)懲治且對公眾不公。這時，會計師特別需要前輩們成功經(jīng)驗的幫助，渴望知道同行碰到此類問題時是如何解決的。因為常規(guī)是突破道德困境的重要工具。但會計師個體難以承受專門收集、整理相關信息的成本，會計師或會計管理當局應該承擔起這個責任，及時總結、歸納并宣傳突破道德困境的經(jīng)驗做法，借助協(xié)會、網(wǎng)絡等平臺拓展會計師交流渠道，幫助他們了解“道上的規(guī)矩”，以便突破困境。最終，新入職的會計師通過觀察成功的前輩在處理此類問題的態(tài)度、方法、技巧，相應調(diào)整自己的信念與行為方式，漸漸地形成一種行業(yè)風范或習慣做法，樹立起會計師意識形態(tài)的常規(guī)水平。

（三）增強會計師身份認同感、行業(yè)歸屬感及職業(yè)榮譽感建設，深化會計師主流意識形態(tài)

市場經(jīng)濟的深入發(fā)展使會計職業(yè)的社會意義日顯突出，借此機會進一步增強會計師的身份認同感、行業(yè)歸屬感及職業(yè)榮譽感，培育一批“將人生看做是為了他人、為了行業(yè)、為了社會不斷實現(xiàn)自我價值的過程的人，……，能夠把自己的生命融入所從事的工作和事業(yè)中，求得人生價值和精神世界升華的人”（王軍，2012）。新制度經(jīng)濟學派也主張“對健康、聲望、快樂以及其他非物質(zhì)商品的追求，可能誘致個人摒棄他可得到的最大物質(zhì)利益”（林毅夫，2003）。會計職業(yè)認同感、歸屬感和榮譽感是一個層層深入的精神境界，認同感影響員工的忠誠度、向上力和事業(yè)心；歸屬感使員工從工作中感受到快樂、體會到安全感，榮譽感則使員工的自我價值得到實現(xiàn)、體會到人生成就感。這時會計師將視自己的職業(yè)為終生奮斗的事業(yè)，產(chǎn)生強烈的為榮譽而戰(zhàn)的道德情感。有這種情操的會計師敢于同業(yè)內(nèi)的不法行為抗爭，并積極成為公平、正義的象征。

顯然，培養(yǎng)這樣的會計師隊伍，任重道遠，需要幾代人的共同努力?？上驳氖牵覀兛梢栽趯嶋H工作中看到人們?yōu)榇俗鞒龅姆N種努力。中國聯(lián)通浙江公司分別與各地（市）公司的總經(jīng)理、財務部經(jīng)理簽訂《財務會計管理責任書》，通過不做假賬的承諾提高會計信息質(zhì)量（中國財政部，2003）。國家會計學院“不做假賬”的校訓已深得社會各界認同。美國薩班斯法案下成立的公眾公司會計監(jiān)察委員會（Pubhc Corporate Accounting O.veook Board）為培育兼具“清白與能力”的職業(yè)會計師隊伍制定了一系列制度。人們應借助形式新穎、內(nèi)容豐富的主題和教育活動，大力宣揚和贊頌會計職業(yè)道德模范，表彰并獎勵那些敢于維護會計信息質(zhì)量的金牌會計師，提升會計師思想意識層次。

（四）加大違紀處罰力度，增強職業(yè)風險防范意識

會計師身處各方利益的漩渦之中，其主流意識形態(tài)建設必須克服搭便車問題@，加大職業(yè)犯罪處罰力度和處罰宣傳恐怕是維護會計制度公平、克服會計師搭便車的重要舉措。類似“如果我做了這個賬目，可能會被判刑”等意識必須深入人心，為此會計師應積極參與會計制度的制訂，增強對會計準則的認同并達成共識；其次，增強會計師與會計制度制定當局的溝通平臺，及時消除誤解、歧義。第三，重新設計會計師薪酬契約，將會計師的報酬與會計信息質(zhì)量掛鉤，將會計師引入通過增強會計信息質(zhì)量來提高自身收入的良性軌道。第四，建立預防、抵制、消除不道德行為，強化會計師職業(yè)風險防范意識，盡量將會計違規(guī)意識消滅在萌芽狀態(tài)。

會計制度是會計信息質(zhì)量的根基，但它所提出的技術和道德倫理兩方面要求只有獲得制度執(zhí)行者的充分理解，并從意識形態(tài)上認可、接受其正當性和合理l生之后，會計制度目標才可能得以實現(xiàn)。endprint