中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)顧問(wèn) 郝昭成

國(guó)際稅收迎來(lái)新時(shí)代

中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)顧問(wèn) 郝昭成

自1923年以來(lái)，國(guó)際稅收適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展走過(guò)了近百年歷程。2013年，隨著“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃”的啟動(dòng)，國(guó)際稅收開(kāi)始了百年重塑，迎來(lái)了新時(shí)代。

一、國(guó)際稅收新趨勢(shì)

國(guó)際稅收新趨勢(shì)可概括為四大新變革、七個(gè)新動(dòng)向和五個(gè)新概念。

（一）四大新變革

1. 國(guó)際稅收實(shí)體規(guī)則重塑?！跋拗苼?lái)源國(guó)征稅權(quán)，促進(jìn)跨境投資”是百年來(lái)通用的國(guó)際稅收實(shí)體規(guī)則，用于所得來(lái)源國(guó)和居民國(guó)間稅收權(quán)益的分配。但是，進(jìn)入“后金融危機(jī)時(shí)代”，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問(wèn)題越來(lái)越嚴(yán)重，越來(lái)越受到各國(guó)政府的密切關(guān)注。2012年6月，二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議同意加強(qiáng)國(guó)際合作，并委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）開(kāi)展研究BEPS行動(dòng)計(jì)劃，2013年6月OECD完成方案，9月獲得G20圣彼得堡峰會(huì)各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人簽字通過(guò)。這標(biāo)志著國(guó)際稅收實(shí)體規(guī)則開(kāi)始百年重塑。

2. 間接稅稅制納入國(guó)際稅收協(xié)調(diào)領(lǐng)域。國(guó)際稅收制度協(xié)調(diào)始終聚焦直接稅領(lǐng)域，對(duì)間接稅跨境重復(fù)征稅問(wèn)題重視不足。為了推進(jìn)國(guó)際跨境貿(mào)易的中性，消除增值稅對(duì)跨境貿(mào)易的扭曲，同時(shí)也為了有效防止各國(guó)政府財(cái)政收入的流失，OECD制定了《國(guó)際增值稅（貨勞稅）指南（2014）》（以下簡(jiǎn)稱“增值稅指南”），并在第二屆增值稅全球論壇上獲得通過(guò)。增值稅指南的通過(guò)，標(biāo)志著增值稅原則的適用范圍擴(kuò)大到跨境貿(mào)易，意味著間接稅國(guó)際稅制協(xié)調(diào)迎來(lái)了新變革。

3. 稅收透明度強(qiáng)力“穿透”。金融信息是反避稅的信息之根。美國(guó)《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）于2014年7月1日生效，要求所有美國(guó)本土以外的金融機(jī)構(gòu)必須報(bào)送特定美國(guó)賬戶持有人的賬戶信息，否則將對(duì)這些金融機(jī)構(gòu)來(lái)源于美國(guó)的所得征收30%的懲罰性預(yù)提稅。換言之，這個(gè)美國(guó)國(guó)內(nèi)法案管理的對(duì)象是美國(guó)本土以外所有的金融機(jī)構(gòu)。這是強(qiáng)勢(shì)的“穿透”，霸道的透明?；蛟S正是考慮到負(fù)面影響，美國(guó)兩次延遲了該法案的生效日期。盡管FATCA法案手段簡(jiǎn)單、霸道，但其推行的稅收透明還是得到了世界大多數(shù)國(guó)家的認(rèn)可。截至2014年12月，共有112個(gè)國(guó)家同美國(guó)正式簽署或草簽了相關(guān)跨政府協(xié)議。與FATCA法案相呼應(yīng)，OECD受G20的委托制定了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》（CRS），近百個(gè)國(guó)家或地區(qū)承諾于2017年或2018年實(shí)施。FATCA和CRS的推行，“穿透”了稅收透明，強(qiáng)健了反避稅根基。

4. 稅收保密時(shí)代一去不返。稅收信息保密主要體現(xiàn)在金融信息保密，金融信息保密的風(fēng)向標(biāo)是瑞士?！躲y行保密法》是瑞士銀行的護(hù)身符。但這個(gè)“橋頭堡”也被徹底攻下——2014年，瑞士信貸銀行承認(rèn)美國(guó)司法部對(duì)其幫助美國(guó)客戶逃稅罪行的指控，同意支付約25億美元罰款作為和解協(xié)議的一部分。這是近20年來(lái)首家承認(rèn)刑事指控的跨國(guó)大型銀行，具有極強(qiáng)的指向意義，象征著國(guó)際稅收再無(wú)保密禁區(qū)，稅收保密時(shí)代一去不返。

（二）七個(gè)新動(dòng)向

1. 反避稅重點(diǎn)從避免“雙重征稅”轉(zhuǎn)變?yōu)楸苊狻半p重不征稅”。眾所周知，為了促進(jìn)跨境投資，有效降低稅收負(fù)擔(dān)，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作的重點(diǎn)始終在于解決“雙重征稅”問(wèn)題。然而進(jìn)入“后金融危機(jī)時(shí)代”，特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，避免“雙重不征稅”甚至“多重不征稅”逐漸成為反避稅工作的重點(diǎn)。比如，某金

融集團(tuán)下設(shè)A、B兩個(gè)機(jī)構(gòu)，A機(jī)構(gòu)盈利，B機(jī)構(gòu)虧損。為了實(shí)現(xiàn)“雙重不征稅”，某金融集團(tuán)將A機(jī)構(gòu)所在國(guó)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損的B機(jī)構(gòu)所在國(guó)。這樣就嚴(yán)重侵蝕了A機(jī)構(gòu)所在國(guó)的稅基。BEPS行動(dòng)計(jì)劃正是這一新動(dòng)向的產(chǎn)物。

2. 稅收分配原則從注重實(shí)體經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)體經(jīng)濟(jì)與虛擬經(jīng)濟(jì)并重。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展給現(xiàn)行稅收規(guī)則帶來(lái)了極大沖擊，正如OECD報(bào)告所說(shuō)“現(xiàn)行的國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)可能已經(jīng)跟不上全球商業(yè)實(shí)踐的變化，尤其是無(wú)形資產(chǎn)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面”。數(shù)字經(jīng)濟(jì)一方面表現(xiàn)為數(shù)字產(chǎn)品（服務(wù)）的高速發(fā)展，另一方面表現(xiàn)為數(shù)字化手段或方法與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的融合，也就是所謂的“互聯(lián)網(wǎng)+”，像工業(yè)化4.0就是大數(shù)據(jù)背景下的工業(yè)制造?？梢灶A(yù)見(jiàn)，完全、純粹的實(shí)體經(jīng)濟(jì)將逐漸被實(shí)體與虛擬相融合的發(fā)展模式取代，虛擬經(jīng)濟(jì)所占權(quán)重將越來(lái)越大，實(shí)體與虛擬經(jīng)濟(jì)的界限也將越來(lái)越模糊。與此相對(duì)應(yīng)，稅收分配原則也將從注重實(shí)體經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)體經(jīng)濟(jì)與虛擬經(jīng)濟(jì)并重。

3. 所得來(lái)源地原則由強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)地轉(zhuǎn)變?yōu)樯a(chǎn)地和銷售地兼顧?，F(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)地為主要所得來(lái)源地的原則。但互聯(lián)網(wǎng)顛覆式地改變了企業(yè)集團(tuán)的運(yùn)營(yíng)方式，生產(chǎn)活動(dòng)和消費(fèi)行為不受地理國(guó)界限制，分布更為分散，價(jià)值形成的所在地也更加難以確定。如果還僅僅強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)地為所得來(lái)源地原則，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與稅收管轄權(quán)錯(cuò)配將更加嚴(yán)重。因此，必須兼顧生產(chǎn)地和消費(fèi)地。增值稅指南草案中就明確了消費(fèi)地征稅的原則，并作為BEPS數(shù)字經(jīng)濟(jì)行動(dòng)計(jì)劃解決增值稅征稅問(wèn)題的框架。

4. 維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益從只注重發(fā)達(dá)國(guó)家利益轉(zhuǎn)變?yōu)榘l(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家利益兼顧。國(guó)際稅收規(guī)則的重塑意味著發(fā)達(dá)國(guó)家壟斷規(guī)則制定權(quán)的現(xiàn)象被打破，發(fā)展中國(guó)家可以由無(wú)到有、由弱到強(qiáng)地發(fā)出自己的聲音。比如，參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃，發(fā)達(dá)國(guó)家作為跨境企業(yè)集團(tuán)主要的居民國(guó)，更關(guān)注的是居民國(guó)的稅收流失問(wèn)題，而以中國(guó)、印度為代表的發(fā)展中國(guó)家則更為關(guān)注作為所得來(lái)源國(guó)的稅基侵蝕問(wèn)題。參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的44個(gè)國(guó)家中，雖然只有10個(gè)發(fā)展中國(guó)家，但通過(guò)立場(chǎng)協(xié)調(diào)的方式，在一定程度上改變了OECD國(guó)家主導(dǎo)規(guī)則制定以及行動(dòng)推動(dòng)的局面。這對(duì)發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)是非常珍貴的歷史機(jī)遇。

5. 國(guó)際稅收合作重點(diǎn)從理論指導(dǎo)轉(zhuǎn)變?yōu)槎愔茀f(xié)調(diào)。發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家在發(fā)展中相互支持。OECD代表發(fā)達(dá)國(guó)家利益，過(guò)去往往以“稅收協(xié)定范本”等推行理論式指導(dǎo)。然而，在2008年全球金融危機(jī)給各國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)重創(chuàng)以后，OECD對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)由理論指導(dǎo)轉(zhuǎn)向稅制協(xié)調(diào)。如反避稅“黑灰白”名單、《多邊稅收征管互助公約》、BEPS行動(dòng)計(jì)劃、增值稅指南的推出，不僅規(guī)范國(guó)際稅收合作協(xié)調(diào)，而且倒逼各國(guó)改革國(guó)內(nèi)稅法，使之適應(yīng)開(kāi)放、透明的國(guó)際稅收規(guī)則。因而，OECD在國(guó)際稅收規(guī)則制定領(lǐng)域往往充當(dāng)著破冰者和引領(lǐng)者的角色，地位愈顯重要。

6. 我國(guó)國(guó)際稅收制度從吸引資本輸入轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y本輸入、輸出并重。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)利用稅收優(yōu)惠政策吸引了大量資本投資，逐漸成為世界上主要的資本輸入國(guó)。隨著“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，我國(guó)正成為重要的資本輸出國(guó)。根據(jù)最新統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)， 2014年，我國(guó)對(duì)外直接投資首次突破千億美元大關(guān)，達(dá)到1 029億美元，加上我國(guó)企業(yè)在境外利潤(rùn)再投資和通過(guò)第三地融資再投資1 400億美元，比實(shí)際使用外資1 196億美元多出1倍，已成為資本凈輸出國(guó)。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，“引進(jìn)來(lái)”與“走出去”并重，在稅源日趨國(guó)際化的新常態(tài)下，國(guó)際稅收重點(diǎn)是統(tǒng)籌國(guó)內(nèi)國(guó)際，加快國(guó)內(nèi)稅制改革，適應(yīng)“走出去”，促進(jìn)“走下去”。

7. 中國(guó)從學(xué)習(xí)借鑒轉(zhuǎn)變?yōu)閰⑴c影響制定國(guó)際稅收規(guī)則。針對(duì)國(guó)際稅收問(wèn)題，習(xí)近平總書記提出了專門要求：一是在2014年澳大利亞G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)上指出，“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國(guó)際逃避稅，幫助發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家提高稅收征管能力”。這是中國(guó)最高領(lǐng)導(dǎo)人首次就國(guó)際稅收問(wèn)題在國(guó)際重大政治場(chǎng)合發(fā)表的重要意見(jiàn)。二是針對(duì)加快實(shí)施自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略時(shí)指出，中國(guó)應(yīng)積極參與國(guó)際經(jīng)貿(mào)規(guī)則制定，爭(zhēng)取全球經(jīng)濟(jì)治理制度性權(quán)利。這就意味著今后制定國(guó)際稅收規(guī)則，中國(guó)將從適應(yīng)者、跟隨者轉(zhuǎn)變?yōu)閰⑴c者、引領(lǐng)者。這是要求也是目標(biāo)、是鼓勵(lì)也是鞭策、是挑戰(zhàn)也是機(jī)遇。在參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃中，我國(guó)“在一定程度上改變了OECD國(guó)家主導(dǎo)規(guī)則制定以及行動(dòng)推動(dòng)局面”，就是最有力地實(shí)踐證明。

（三）五個(gè)新概念

1. 跨國(guó)公司數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下的避稅。現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則中，無(wú)論是“服務(wù)器”還是“服務(wù)器+人”，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)都必須符合“物理存在”的要求。然而，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的“虛擬”，在跨境數(shù)字交易時(shí)，

并不需要“物理”的常設(shè)機(jī)構(gòu)，即可輕松完成從談判、訂貨到交付、支付等一系列完整的商務(wù)閉環(huán)?？鐕?guó)公司利用這一特點(diǎn)，有意避免在任何地方設(shè)立有形的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，規(guī)避其應(yīng)該承擔(dān)的稅收義務(wù)。BEPS報(bào)告沒(méi)有對(duì)這個(gè)問(wèn)題提出最終的解決方案，仍存在進(jìn)一步研究探討的空間。

2. 選址節(jié)約、特殊市場(chǎng)要素納入無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)價(jià)值貢獻(xiàn)分析鏈。價(jià)值貢獻(xiàn)分析是處理無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題的主要方法。由于發(fā)達(dá)國(guó)家是無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的主體部分，在傳統(tǒng)的價(jià)值貢獻(xiàn)分析中自然居于全球價(jià)值鏈和稅收利益的壟斷地位。為了使發(fā)展中國(guó)家也能參與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)利潤(rùn)分配，在BEPS行動(dòng)計(jì)劃中，我國(guó)提出在稅收與實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)匹配的原則下，判定利潤(rùn)歸屬，價(jià)值貢獻(xiàn)分析應(yīng)該增加地域特殊優(yōu)勢(shì)，作為可比性因素和價(jià)值貢獻(xiàn)因素，尤其應(yīng)該考慮選址節(jié)約、特殊市場(chǎng)要素對(duì)價(jià)值的貢獻(xiàn)。這樣就從根本上解決了法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的限制，使發(fā)展中國(guó)家既可以參與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)利潤(rùn)的分配，又可以保證國(guó)家的稅收權(quán)益。

3. 反錯(cuò)配原則成為治理避稅的重點(diǎn)。反錯(cuò)配原則重點(diǎn)在于消除混合錯(cuò)配導(dǎo)致的稅基侵蝕。混合錯(cuò)配是指跨國(guó)交易雙方利用不同國(guó)家的稅制差異，對(duì)同一實(shí)體或金融工具進(jìn)行不同的稅務(wù)處理，從而產(chǎn)生雙重扣除或者一方扣除另一方不計(jì)收入的錯(cuò)配結(jié)果。錯(cuò)配的對(duì)象是交易雙方居民國(guó)。錯(cuò)配的“基因”是對(duì)所得性質(zhì)認(rèn)定、實(shí)體性質(zhì)認(rèn)定和稅制扣除制度的稅制差異。錯(cuò)配的內(nèi)容是對(duì)同一實(shí)體或同一金融工具不同的稅務(wù)處理。錯(cuò)配的結(jié)果或是產(chǎn)生雙重扣除或是一方扣除另一方不計(jì)入收入。錯(cuò)配的根由是金融危機(jī)后，各國(guó)銀行業(yè)國(guó)家間轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，減少虧損，形成雙重不征稅，導(dǎo)致稅基侵蝕。英國(guó)2008年出版的《金融穩(wěn)定報(bào)告》中估計(jì)，全球金融業(yè)整體虧損達(dá)2.8萬(wàn)億美元，如果不加治理，金融業(yè)的巨額虧損就將通過(guò)混合錯(cuò)配侵蝕全球稅基。

4. 稅收管轄權(quán)原則由屬地、屬人原則轉(zhuǎn)變?yōu)閷偃?屬地原則。稅收管轄權(quán)是國(guó)際法公認(rèn)的國(guó)家基本權(quán)力，是主權(quán)國(guó)家擁有和行使的征稅權(quán)力。稅收管轄權(quán)原則主要是屬人原則、屬地原則。近年來(lái)，在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的推動(dòng)下，屬人+屬地原則受到越來(lái)越多的重視。中國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，在資本、技術(shù)和產(chǎn)品方面，既是全球最大輸入國(guó)又是重要輸出國(guó)。因此，我們必須堅(jiān)持維護(hù)屬人+屬地原則。

5. “避稅”就是“騙稅”。2011年，印度政府在巴黎20國(guó)財(cái)長(zhǎng)會(huì)議上首次提出“避稅”就是“騙稅”，并“希望國(guó)際社會(huì)能建立一個(gè)多邊信息互換平臺(tái)，以實(shí)現(xiàn)相關(guān)涉稅情報(bào)高效流轉(zhuǎn)、有序交換”，特別強(qiáng)調(diào)“抵制避稅行為需要世界各國(guó)的密切合作與共同努力”?！氨芏悺本褪恰膀_稅”是一個(gè)新概念?？缇称髽I(yè)為了自身發(fā)展，利用國(guó)際間稅制差異，對(duì)于經(jīng)濟(jì)行為有一般稅收籌劃和惡意稅收籌劃之分。兩者手段不同、后果不同，治理的方法也應(yīng)該有所差異。在一般稅收籌劃和惡意稅收籌劃的避稅中，有沒(méi)有騙稅行為？騙稅的權(quán)重有多大？這個(gè)問(wèn)題值得研究。一旦界定，避稅的理念將被顛覆，制裁的原則、方式、手段、力度不同，達(dá)到的效果也將截然不同。

新趨勢(shì)的產(chǎn)生是老基礎(chǔ)和新因素共同作用的結(jié)果。老基礎(chǔ)即經(jīng)濟(jì)全球一體化向縱深發(fā)展，逐步形成了跨境自由、全球配置、市場(chǎng)開(kāi)放、透明型經(jīng)濟(jì)新體制。新因素即全球經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)層出不窮，數(shù)字經(jīng)濟(jì)爆炸式發(fā)展；跨國(guó)公司惡意稅收籌劃愈演愈烈；國(guó)際稅收規(guī)則在國(guó)際經(jīng)濟(jì)規(guī)則中扮演越來(lái)越重要的角色。比如，美國(guó)星巴克公司在英國(guó)14年來(lái)的營(yíng)業(yè)額達(dá)到14億英鎊，但累計(jì)繳納企業(yè)所得稅僅為860萬(wàn)英鎊。其避稅手段是利用公司的生產(chǎn)鏈，將利潤(rùn)分配給其他位于低稅率管轄區(qū)的分公司等等。美國(guó)財(cái)政部的經(jīng)濟(jì)學(xué)家們甚至推斷，由于使用了復(fù)雜的避稅手段，僅2011年，蘋果公司在美國(guó)就少繳了24億美元的稅款，造成了美國(guó)稅收的巨大流失。再比如，全球金融危機(jī)發(fā)生后，各國(guó)政府不約而同地選擇稅收，尤其是國(guó)際稅收工具進(jìn)行經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)。這充分反映了國(guó)際稅收角色越來(lái)越重要，責(zé)任也越來(lái)越重大。

二、國(guó)際稅收新秩序

（一）基本稅制和征收管理的公平

1. 減少國(guó)家間稅收競(jìng)爭(zhēng)。20世紀(jì)90年代起，OECD等國(guó)際組織對(duì)國(guó)家間稅收競(jìng)爭(zhēng)，特別是避稅港的稅收政策表現(xiàn)出了極大的關(guān)注。1998年OECD就公布了題為《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球性問(wèn)題》的報(bào)告。BEPS把“有害稅收實(shí)踐”單獨(dú)作為一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，試圖通過(guò)國(guó)際稅制協(xié)調(diào)減少競(jìng)爭(zhēng)尤其是有害稅收競(jìng)爭(zhēng)行為，從而維護(hù)國(guó)際稅收秩序的公平。

2. 強(qiáng)力推行自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)。稅收透明是稅收公平的基礎(chǔ)。OECD組織的34個(gè)成員國(guó)和巴西、新加坡等13個(gè)國(guó)家簽署了《稅收情報(bào)自動(dòng)交換宣言》，承諾執(zhí)行《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》（CRS）確定的情報(bào)自動(dòng)交換內(nèi)容、主體和標(biāo)準(zhǔn)，表明稅收情報(bào)自動(dòng)交換已經(jīng)不再選擇自愿，而是強(qiáng)力推行。值得借鑒的是，國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)從銀行獲取納稅人相關(guān)信息，應(yīng)該廢除復(fù)雜程序，形成自動(dòng)交換機(jī)制。

3. 大力加強(qiáng)全球稅收協(xié)調(diào)。BEPS行動(dòng)計(jì)劃自啟動(dòng)以來(lái)得到了許多國(guó)家的贊成，尤其是得到了G20國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人的強(qiáng)力支持，重要原因之一就是在全球范圍內(nèi)堵塞征管漏洞，打擊跨國(guó)企業(yè)的稅收籌劃行為，維護(hù)國(guó)際稅收的公平。

（二）建立健全法治

1. 多邊法律工具的開(kāi)發(fā)。多邊法律工具的開(kāi)發(fā)是稅收領(lǐng)域前所未有的創(chuàng)新。BEPS問(wèn)題涉及大量國(guó)內(nèi)法和協(xié)定條款的制定或修訂，比照其他國(guó)際公法領(lǐng)域通過(guò)多邊工具修訂雙邊協(xié)定的先例，參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的各國(guó)政府都同意研究開(kāi)發(fā)一個(gè)多邊法律工具。實(shí)施該工具將具有同時(shí)重新談判數(shù)以千計(jì)的雙邊稅收協(xié)定的效果。目前此項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃僅發(fā)布了一份必要性文件，還需要進(jìn)一步研究。

2. 采用“行動(dòng)計(jì)劃”、增值稅指南等方式，引領(lǐng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)與合作，倒逼參與國(guó)修訂國(guó)內(nèi)稅法與稅收協(xié)定。比如，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最終成果將分別協(xié)調(diào)三個(gè)層次的規(guī)則：首先涉及各個(gè)國(guó)家的立法主權(quán)，主要是對(duì)各國(guó)國(guó)內(nèi)稅收立法的建議；其次涉及雙邊談判權(quán)，即修訂所得稅領(lǐng)域的國(guó)際規(guī)則，主要是稅收協(xié)定范本及其注釋和轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南；最后要求參與國(guó)讓渡各自的立法主權(quán)和雙邊談判權(quán)，形成多邊法律工具，進(jìn)行多邊稅收協(xié)調(diào)。再比如，以增值稅指南為藍(lán)本，將跨境交易增值稅納入國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的法治軌道。

3．創(chuàng)新反避稅法理支持?！堵?lián)合國(guó)發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)》吸收了中國(guó)提出的成本節(jié)約和市場(chǎng)溢價(jià)等創(chuàng)新性的反避稅理念和操作方法，不僅體現(xiàn)了發(fā)展中國(guó)家對(duì)跨國(guó)公司全球價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，而且為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅工作提供了國(guó)際稅收法理支持。

4.“遵循與利用”國(guó)際稅收法治規(guī)則。在國(guó)際稅收法治化的今天，“遵循與利用”是我們的原則與目的。遵循是為了更好地利用，利用是為了更好地發(fā)展。時(shí)不我待，我們應(yīng)當(dāng)積極參與國(guó)際稅收規(guī)則的制定，從學(xué)習(xí)、跟隨、適應(yīng)轉(zhuǎn)向參與、影響、引領(lǐng)。

（三）制度的協(xié)調(diào)

1. 稅制要素趨于統(tǒng)一。OECD等國(guó)際組織通過(guò)增值稅指南、BEPS行動(dòng)計(jì)劃等“指南”或“范本”中規(guī)定的稅制要素，倒逼各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的改革趨同，越來(lái)越凸顯強(qiáng)勢(shì)。當(dāng)然，趨同化不等于一律化，稅收自主權(quán)仍須強(qiáng)化。

2. 國(guó)際稅收制度協(xié)調(diào)領(lǐng)域趨于統(tǒng)一。長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)際稅收主要關(guān)注直接稅領(lǐng)域。但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，跨境交易增值稅等國(guó)際稅收間接稅領(lǐng)域也開(kāi)始成為關(guān)注的熱點(diǎn)。增值稅指南公布實(shí)施并取得實(shí)質(zhì)進(jìn)展，充分證明了間接稅趨同化成為新秩序的新特征。

三、國(guó)際稅收新?lián)?dāng)

（一）增強(qiáng)擔(dān)當(dāng)?shù)囊庾R(shí)

面對(duì)大勢(shì)，可順不可逆。第一，要有職責(zé)意識(shí)。國(guó)際稅制協(xié)調(diào)需要以讓渡一定的國(guó)家稅收自主權(quán)為代價(jià)，同意參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃，就意味著接受行動(dòng)計(jì)劃的約束；防止稅收有害競(jìng)爭(zhēng)，就意味著我國(guó)“引進(jìn)來(lái)”稅收優(yōu)惠政策將面臨新的抉擇。如何將負(fù)面影響最小化是稅收工作者義不容辭的責(zé)任。第二，要有能力自信意識(shí)。在30多年國(guó)際稅收經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，充分運(yùn)用“中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)”的特殊經(jīng)驗(yàn)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有擔(dān)負(fù)責(zé)任的能力。

（二）抓好擔(dān)當(dāng)?shù)臋C(jī)遇

面對(duì)機(jī)遇，可用不可廢。第一，國(guó)際稅收規(guī)則的重塑，為我國(guó)提供了參與制定的機(jī)遇?，F(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則是由發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)制定，主要反映它們自身的利益與訴求，發(fā)展中國(guó)家基本沒(méi)有發(fā)言權(quán)和參與度。抓住參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃這個(gè)難得的機(jī)遇，既能增強(qiáng)國(guó)際話語(yǔ)權(quán)，又能增強(qiáng)國(guó)際影響力，還能搶占國(guó)際稅源競(jìng)爭(zhēng)中的“有利地形”，為我國(guó)爭(zhēng)取最大的稅收權(quán)益。第二，國(guó)際稅收規(guī)則的重塑，為我國(guó)提供了完善稅收制度的機(jī)遇。BEPS 15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃處于國(guó)際最前沿，對(duì)我國(guó)完善國(guó)際稅收領(lǐng)域立法、風(fēng)險(xiǎn)防范、技術(shù)手段等都將是一次極為難得的機(jī)遇。機(jī)遇是為有準(zhǔn)備者而準(zhǔn)備的，相信我們有智慧有能力，將“黃金般的歷史機(jī)遇”變成“黃金般的國(guó)際稅收規(guī)則”，更好地為實(shí)現(xiàn)“中國(guó)夢(mèng)”服務(wù)。

（三）負(fù)起擔(dān)當(dāng)?shù)呢?zé)任

第一，擔(dān)當(dāng)維護(hù)國(guó)際稅收公平的責(zé)任。國(guó)際稅收始終存在著不公平，維護(hù)稅收公平是世界統(tǒng)一的追求。如BEPS行動(dòng)計(jì)劃，目標(biāo)就是通過(guò)建立健全制度性措施，打擊稅基侵蝕、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等不公平行為，實(shí)現(xiàn)稅收公平。中國(guó)參與制定規(guī)則，就要為維護(hù)公平擔(dān)當(dāng)責(zé)任，做出貢獻(xiàn)。

第二，擔(dān)當(dāng)維護(hù)國(guó)家權(quán)益和納稅人權(quán)益的責(zé)任。維護(hù)國(guó)家權(quán)益、維護(hù)居民國(guó)納稅人權(quán)益，是重于泰山的責(zé)任。一要依法維護(hù)。熟知國(guó)內(nèi)稅法、熟知國(guó)際稅收規(guī)則，熟知“雙方”利益訴求，依法協(xié)調(diào)、合作、共贏。二要堅(jiān)持法定。以稅收法定為原則，積極、深度、有效參與國(guó)際稅收組織各項(xiàng)活動(dòng)，掌握話語(yǔ)權(quán)，發(fā)出“法”聲音，依法辦事，依法服人。三要爭(zhēng)取共贏。利益訴求是雙方的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，共贏是雙方利益訴求的最好目標(biāo)和結(jié)果。以事實(shí)為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，有理有利有節(jié)，說(shuō)理講法動(dòng)情，爭(zhēng)取公平下的雙方共贏。

第三，擔(dān)當(dāng)創(chuàng)新國(guó)際稅收規(guī)則的責(zé)任?！安蝗招抡弑厝胀恕?。經(jīng)濟(jì)全球化在變革中創(chuàng)新發(fā)展，還將繼續(xù)在“砸碎舊世界，建設(shè)新世界”周而復(fù)始中創(chuàng)新發(fā)展。國(guó)際稅收的作用是服務(wù)創(chuàng)新、促進(jìn)創(chuàng)新、發(fā)展創(chuàng)新。一要勇于擔(dān)當(dāng)創(chuàng)新國(guó)際稅收規(guī)則的責(zé)任。創(chuàng)造出新的有用的“規(guī)則”。二要敢于擔(dān)當(dāng)創(chuàng)新國(guó)際稅收規(guī)則的責(zé)任。我們具有改革開(kāi)放30多年國(guó)際稅收的實(shí)踐能力，也具有“中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)”的特色能力。創(chuàng)新的土壤和種子加上創(chuàng)新的膽識(shí)和能力，就能結(jié)出創(chuàng)新的果實(shí)。三要善于擔(dān)當(dāng)創(chuàng)新國(guó)際稅收規(guī)則的責(zé)任。創(chuàng)新思想引領(lǐng)創(chuàng)新行動(dòng)，創(chuàng)新成果需要?jiǎng)?chuàng)新本領(lǐng)。一應(yīng)提升學(xué)習(xí)研究能力。善于學(xué)人之長(zhǎng)、補(bǔ)己之短；善于“他山之石，可以攻玉”。二應(yīng)提升調(diào)查研究能力。不僅“吃透國(guó)情”，還要“吃透國(guó)際”，更要“吃透國(guó)際游戲規(guī)則”。三應(yīng)提升總結(jié)研究能力?？偨Y(jié)是創(chuàng)新之母?？偨Y(jié)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)其中的規(guī)律，順其自然，開(kāi)拓創(chuàng)新。四應(yīng)提升隊(duì)伍素質(zhì)能力，健全國(guó)際稅收人才機(jī)制體制，用制度保障人才發(fā)揮作用，不僅會(huì)取得像“成本節(jié)約和市場(chǎng)溢價(jià)等創(chuàng)新性的反避稅理念方法”寫入《聯(lián)合國(guó)發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)》一樣的成果，而且會(huì)取得更新、更多、更好的成果。

責(zé)任編輯：惠 知

簡(jiǎn) 訊

“自由貿(mào)易區(qū)及后‘BEPS’時(shí)期的國(guó)際稅收問(wèn)題”研討會(huì)在復(fù)旦大學(xué)舉辦

“慶祝復(fù)旦大學(xué)110周年暨經(jīng)濟(jì)學(xué)院院慶30周年——自由貿(mào)易區(qū)及后‘BEPS’時(shí)期的國(guó)際稅收問(wèn)題”研討會(huì)在復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院舉行，此次研討會(huì)由復(fù)旦大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)研究中心和國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局（IBFD）合作主辦，中心主任、復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院黨委書記石磊教授致歡迎辭并主持了會(huì)議。上海市國(guó)家（地方）稅務(wù)局副局長(zhǎng)龔祖英、中國(guó)社科院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究員楊志勇、畢馬威轉(zhuǎn)讓定價(jià)合伙人牛悟得、上海左券律師事務(wù)合伙人嚴(yán)錫忠、國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局（IBFD）學(xué)術(shù)委員會(huì)主席Pistone等嘉賓出席了此次會(huì)議。會(huì)議重點(diǎn)圍繞“上海自由貿(mào)易區(qū)稅收及國(guó)際稅收管理問(wèn)題”、“資本輸出時(shí)代中國(guó)稅制的變革需求”、“中國(guó)對(duì)外投資企業(yè)的避稅地運(yùn)作及其避稅效應(yīng)”、“‘BEPS’與稅收激勵(lì)”等主題進(jìn)行了深入的探討和交流。復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院公共經(jīng)濟(jì)系主任張中祥教授對(duì)研討會(huì)進(jìn)行了評(píng)論。石磊教授對(duì)此次研討會(huì)進(jìn)行了總結(jié)發(fā)言，提出未來(lái)公共經(jīng)濟(jì)研究中心和IBFD將進(jìn)行更廣泛的合作，就進(jìn)一步完善中國(guó)的自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，協(xié)調(diào)稅收監(jiān)管模式以及政策制度沖突，在統(tǒng)一確定的規(guī)則下促進(jìn)自由貿(mào)易區(qū)的發(fā)展等課題進(jìn)行重點(diǎn)研究。

杜 莉 贠一鶴 / 文

責(zé)任編輯：高 陽(yáng)