廖益新（廈門大學法學院 福建 廈門 361005）

應對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)*

廖益新（廈門大學法學院 福建 廈門 361005）

內容提要：數(shù)字經(jīng)濟和電子商務發(fā)展對國際稅收法律秩序構成了嚴峻挑戰(zhàn)和全方位的沖擊，稅法學界、各國財稅主管當局和有關國際組織自20世紀90年代末就開始了認識和應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)問題的工作。解決數(shù)字經(jīng)濟國際稅收問題的方案，不能苛求在同等程度上滿足《電子商務：稅收框架條件》中提出的五項基本原則要求，而應針對數(shù)字經(jīng)濟的性質特點，注重數(shù)字經(jīng)濟稅基國際分配的大體均衡和實際可執(zhí)行性。

數(shù)字經(jīng)濟 國際稅收 法律秩序

OECD在2013年2月發(fā)表的《應對稅基侵蝕和利潤轉移》報告（以下簡稱“BEPS報告”）中指出，數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展誘發(fā)稅基侵蝕和利潤轉移現(xiàn)象。①OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting. 2013 ： 34-36.其實這并不是國際稅法的新問題，早在20世紀90年代中期，各國財稅當局、相關國際組織和國際稅法學界就有所關注。在此后的近20年里，人們一直在不斷地研究應對方案。本文在簡要分析數(shù)字經(jīng)濟引發(fā)的國際稅收法律問題的基礎上，回顧這些年來國際社會，尤其是以OECD為代表的國際組織在應對這些問題上付出的努力和工作成果，并就今天如何解決數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下的稅基侵蝕和利潤轉移問題，闡述筆者的初步見解。

一、數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)和沖擊

數(shù)字經(jīng)濟是建立在現(xiàn)代信息技術和計算機網(wǎng)絡通訊基礎上的經(jīng)濟運行系統(tǒng)，其本質特征是商品和服務的數(shù)字化、商業(yè)管理模式的一體化和經(jīng)濟交易活動的網(wǎng)絡化。自20世紀90年代中期以來，隨著數(shù)字技術的進步，包括電子商務在內的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對建立在各國國內稅制和雙邊稅收協(xié)定基礎上的現(xiàn)行國際稅收法律秩序構成了沖擊。

對于非居民納稅人來源于境內的營業(yè)利潤課稅，目前各國所得稅法通常都規(guī)定了以非居民納稅人在境內的營業(yè)活動構成了某種物理性的課稅聯(lián)結點（如在來源國境內設有實施營業(yè)活動的機構、場所或營業(yè)代理人等）作為對此類跨國所得行使來源地稅收管轄權征稅的依據(jù)。然而，數(shù)字經(jīng)濟的環(huán)境下，這一原則卻面臨著國際稅收權益分配的公平均衡問題。由于電子商務交易具有的非中介性特點，境外的非居民企業(yè)無須在數(shù)字化產品或服務的購買方所在國境內設立營業(yè)機構、場所或委托營業(yè)代理人，只要在與互聯(lián)網(wǎng)連接的某臺服務器上設置具有互動功能的商業(yè)銷售網(wǎng)址，同樣可以直接面對銷售市場所在國境內的廣大客戶銷售數(shù)字化產品或服務，從而獲得大量的跨境營業(yè)利潤。而由于網(wǎng)址本身只是數(shù)據(jù)和軟件的組合，不符合物理性課稅聯(lián)結點的構成條件，從而作為購買數(shù)字化產品或服務的客戶所在地國依法不能對境外非居民企業(yè)獲得的此類跨境營業(yè)利潤主張行使來源地稅收管轄權課稅，這勢必導致實際處于數(shù)字化產品或服務凈進口國地位的廣大發(fā)展中國家境內的所得稅稅基流失，在跨境電子商務交易利潤的國際稅收權益分配上難以獲得公平合理的稅收份額。

同時，由于越來越多的商品和服務可以被數(shù)字化并直接通過虛擬的網(wǎng)絡空間完成包括履行交付在內的全部交易環(huán)節(jié)，造成了電子商務交易方式下銷售貨物收入與提供勞務所得、轉讓財產收益與許可權利使用報酬彼此間界限不清，所得的定性識別困難，這對各國所得稅法上的所得分類課稅規(guī)則，尤其是雙邊稅收協(xié)定針對不同種類的跨國所得分別規(guī)定的協(xié)調征稅權沖突規(guī)則，也構成了嚴重的適用困難。

數(shù)字經(jīng)濟和電子商務的發(fā)展，也對各國的消費課稅制度（即增值稅、營業(yè)稅這類一般商品勞務稅制度）的適用提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。雖然各國在消費課稅方面均實行單一的屬地課稅原則，但具體表現(xiàn)形式則有產地課稅原則（亦稱起點課稅原則）和消費地課稅原則（亦稱目的地課稅原則或終點課稅原則）的不同。對于跨境在線銷售數(shù)字化產品或服務的消費課稅，如果有關國家適用的屬地課稅原則不同，也會導致對這類跨境銷售交易流轉額的國際重復征稅或雙重未征稅。

數(shù)字經(jīng)濟和電子商務對國際稅收法律秩序的沖擊，更突出地表現(xiàn)在對各國現(xiàn)行的稅收征管程序和稅款征收方式的挑戰(zhàn)。網(wǎng)絡交易具有的交易主體的隱匿性和虛擬化的特點，使得稅務機關難以識別作為交易主體的納稅人的真實身份和納稅地位（境內居民或是境外非居民納稅人），從而無法確定其相應的納稅義務范圍和課稅方式（適用自行申報繳納或是源泉扣繳課稅方式）；電子商務交易的無紙化和交易內容的數(shù)字化特點，造成稅務機關難以追蹤納稅人的交易痕跡，無法有效地監(jiān)控稅源；在線銷售的非中介化和瞬時性特點，使各國稅法上設定的傳統(tǒng)征稅環(huán)節(jié)和征稅方式失去其作用意義。

二、國際社會應對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)的歷史進程

20世紀90年代中期至21世紀初，美國、加拿大和澳大利亞等發(fā)達國家的財稅當局就如何認識和應對數(shù)字經(jīng)濟對各國國內和國際稅收法律秩序構成的沖擊問題，相繼發(fā)表了反映各自政府立場觀點的政策研究報告?？傮w而言，多數(shù)發(fā)達國家的政策報告傾向于采取消極保守的對策方案應對數(shù)字經(jīng)濟提出的挑戰(zhàn)問題。同時，全球絕大多數(shù)國家并沒有針對數(shù)字經(jīng)濟和電子商務制定出臺相應的課稅規(guī)則，而寄望于有關的國際組織。

過去的近20年，OECD在協(xié)調各國的電子商務課稅政策，研究制訂應對數(shù)字經(jīng)濟的國際稅收問題方案方面，發(fā)揮了“領頭羊”作用。OECD財政事務委員會（Committee on Financial Affairs， 簡稱CFA）早在1996年6月就開始著手研究通訊技術發(fā)展產生的各方面稅收問題。1998年10月，OECD在加拿大渥太華召開的關于電子商務的部長級會議，通過了CFA提交的《電子商務：稅收框架條件》（以下簡稱《稅收框架條件》）報告。渥太華會議確認該報告提出的電子商務稅收的5項基本原則和有關政策建議，應成為指導各國制訂和執(zhí)行電子商務稅收政策和課稅規(guī)則的綱領性文件：（1）中性原則：電子商務的稅收制度應在各種形式的電子商務交易之間以及電子商務交易方式與傳統(tǒng)商業(yè)交易方式之間，實現(xiàn)課稅的中性和公平；（2）稅收效率原則：有關電子商務的課稅制度，應盡可能減少納稅人的奉行負擔和稅務當局的征管成本；（3）確定與簡化原則：電子商務的課稅規(guī)則應當盡量清楚、明確和易于理解，以便納稅人在交易前能夠預知交易的稅收結果，包括知曉應在何時、何地和以何種方式履行義務和計算納稅；（4）有效和公平原則：有關電子商務的課稅方案應能在適當?shù)臅r間內征收到適當數(shù)額的稅收，使逃稅和避稅的可能性最小化，抵制防范逃、避稅的措施應與所可能涉及的風險相適應；（5）靈活適應原則：電子商務的課稅制度應具有足夠的適應彈性，以保證其能夠與技術和商業(yè)交易方式的不斷發(fā)展相適應。

渥太華會議后，根據(jù)《稅收框架條件》中確定的工作計劃，CFA主要圍繞以下三方面的電子商務稅收問題開展研究，并取得相應的成果：

（一） 電子商務的所得課稅及其國際協(xié)調問題研究

由于多數(shù)發(fā)達國家在這一問題領域主張采取消極保守性立場，CFA在這方面先后發(fā)布的研究報告的政策基調是在不改變傳統(tǒng)的國際稅法概念規(guī)則的前提下，對有關稅法概念和原則如何繼續(xù)適用于電子商務交易環(huán)境做出必要的解釋和澄清說明。

2000年12月，CFA通過了題為《常設機構定義在電子商務環(huán)境下的適用說明—關于范本第5條注釋的修改》的建議報告。①OECD Committee on Fiscal Affairs. Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E- commerce：Changes to the Commentary on Article. ［EB/OL］ http：//www. oecd.org./daf/fa/material/mat-07， htm， 2001-12-20.根據(jù)該報告主張的觀點，非居民企業(yè)只有在當其在來源國境內擁有完全受其支配控制的計算機設備（如服務器），并通過該服務器上設置的商業(yè)網(wǎng)站實施對當?shù)乜蛻翡N售數(shù)字化產品或服務，才構成在來源國設有常設機構；②按照營業(yè)利潤咨詢組2001年2月提出的《涉及電子商務交易的常設機構利潤分配》（Attribution of Profits to a Permanent Establishment Involved in Electronic Commerce Transactions） 報告中的觀點，在境外非居民企業(yè)通過位于來源國境內的由其支配控制的服務器上設置的網(wǎng)址銷售數(shù)據(jù)化產品服務的情況下，盡管構成常設機構存在，但由于沒有人員的介入和履行的功能、承擔的風險和使用的資產十分有限，可歸屬于這樣的常設機構的利潤份額也十分有限。如果非居民企業(yè)通過位于來源國境內的其他人（如網(wǎng)絡服務提供商）控制支配的服務器上設置的網(wǎng)址銷售數(shù)字化產品服務，則不能認定為其在來源國設有常設機構。因為構成網(wǎng)址的軟件和數(shù)據(jù)并非某種固定有形的物理性存在，而儲存設置商業(yè)網(wǎng)址的服務器是在具有獨立代理人地位的當?shù)鼐W(wǎng)絡服務提供商的控制支配下，不構成非居民企業(yè)在來源國境內的營業(yè)機構、設施或非獨立地位營業(yè)代理人。該報告的主要觀點和結論性意見，已經(jīng)增補進2003年修訂版的OECD稅收協(xié)定范本第5條注釋的第42.1-42.10段解釋中。③2010年修訂后的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第5條注釋第36-37段也完全吸收了2003年修訂版的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條第42.1-42.10段的解釋內容。

為解決各種電子商務交易的所得定性分類識別困難給各國所得稅制和國際稅收協(xié)定適用造成的困難，CFA在2001年2月通過并發(fā)布了《電子商務交易所得的稅收條約定性問題》研究報告。④Kees van Raad. Materials on International & EC Tax Law ［M］. International Tax Center， Leiden， 2004： 682-707.該報告對電子商務交易方式下營業(yè)利潤與特許權使用費的區(qū)別、營業(yè)利潤與為使用或有權使用版權而支付的款項的區(qū)別、營業(yè)利潤與為專有技術支付的款項之間的區(qū)別、營業(yè)利潤與為使用或有權使用工業(yè)、商業(yè)或科學設備而支付的款項之間的區(qū)別、提供服務取得的報酬、技術服務費的界定，以及混合性款項性質的認定等問題，作出了解釋說明，同時對27種電子商務交易的性質、方式和相應產生的支付款項的所得歸類進行了分析，并提出了它們在稅收協(xié)定上的定性分類建議觀點。上述研究報告中有關觀點和建議，已經(jīng)分別為2003年修訂更新的OECD稅收協(xié)定范本第12條注釋的第17.1-17.4段、第11- 11.5段解釋內容所吸收。⑤2010年修訂后的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12條注釋第12-16段也完全吸收了上述2003年修訂版的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第12條注釋中新增補的修訂內容。

關于現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定中的營業(yè)利潤課稅規(guī)則是否應繼續(xù)適用于電子商務環(huán)境條件這一問題，CFA于2003年11月提出了一份題為《現(xiàn)行稅收條約中的營業(yè)利潤課稅規(guī)則是否適應電子商務》的研究報告，經(jīng)過進一步征求各界意見，于2005年形成最終報告（簡稱“BP 2005最終報告”）。該報告將20世紀90年代中期以來國際稅法理論和實務界提出的各種有關修改現(xiàn)行稅收條約中的營業(yè)利潤課稅概念規(guī)則的建議方案劃分為兩大類，一類是所謂不涉及對現(xiàn)行的條約概念規(guī)則作重大修改的建議方案，另一類是涉及對現(xiàn)行條約概念規(guī)則作重大修改的建議方案，并根據(jù)《稅收框架條件》中提出的電子商務課稅的5項基本原則，對上述兩大類方案中的各種具體建議方案的利弊進行了分析評價。⑥OECD，BP TAG. Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E- Commerce？ Final Report， Center for Tax Policy and Administration ［R］. 2005： 30-71.在綜合評價的基礎上，該報告最終的結論是：鑒于目前尚沒有充分客觀的證據(jù)表明電子商務或其他因新的通訊技術產生的商業(yè)模式，已經(jīng)造成了包括資本輸入國在內的有關國家的稅收收入的重大減損，在現(xiàn)階段沒有充分的理由要開始對現(xiàn)行條約中的營業(yè)利潤課稅規(guī)則進行修改。

（二）電子商務的消費課稅問題研究

渥太華會議通過的《稅收框架條件》具體就以下電子商務的消費課稅問題提出了相應的原則和建議：（1）跨國電子商務交易的消費課稅，應該僅在消費發(fā)生地所在國課稅，各國應就在何種情形下有關數(shù)字化產品或服務的提供是在某個國家被消費的這個問題努力達成國際共識；（2）關于數(shù)字化產品的消費課稅定性問題，《稅收框架條件》明確主張在線銷售數(shù)字化產品應認定為提供服務而不應視為銷售貨物；（3）關于B2B之間的勞務和無形資產交易的消費稅課稅方法，《稅收框架條件》認為在企業(yè)從其設立地國境外獲得服務和無形財產的情形下，逆向課稅機制、自行評估課稅方法和其他類似的課稅方法可以使有關國家在保護其國內服務和財產提供商的競爭地位的同時，也保護其稅基不受損失。①OECD. Electronic Commerce： Taxation Framework Conditions ［R］.Paris， OECD， Oct. 1998， Framework Conditions c，5-8.《稅收框架條件》提出的這些原則和建議，得到了與會的OECD成員國和非OECD成員國的認同。歐盟于2002年5月針對跨境電子商務交易修改有關增值稅條例，就是基于《稅收框架條件》中確立的有關原則和建議而進行的。

在渥太華會議后，為了推進上述框架條件中確定的工作任務，CFA下設的第9工作組專門負責研究電子商務的消費稅課稅問題。2001年2月，第9工作組發(fā)表了《電子商務的消費稅問題：制定國際準則和建議方法》研究報告。②OECD. Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce： Formulation of International Guidelines and Recommendations.該報告就執(zhí)行《稅收框架條件》中主張的對跨國提供勞務和無形資產的電子商務交易實行消費地課稅原則的有關問題提出了具體的指導原則和建議，并于2003年1月發(fā)布了3份有關遠程在線銷售服務和無形資產的消費課稅指南文件，從而將統(tǒng)一協(xié)調各國對電子商務消費課稅政策制度方面的工作實質性地向前推進了一步。③這3份指南文件分別是《消費稅指南系列第1號文件：電子商務—關于企業(yè)與企業(yè)間交易的消費地（商業(yè)存在）的注釋》、《消費稅指南系列第2號文件：電子商務：簡化稅務登記指南》和《消費稅指南系列第3號文件：核查客戶的地位和所屬國家》。這些指南文件對2001年CFA通過的《電子商務的消費稅問題：制定國際準則和建議方法》報告中提出的受方商業(yè)存在地標準和為配合執(zhí)行消費地課稅原則而實行的非居民納稅人稅務登記征管方法的具體適用，做出了相對具體的指導說明。曾華群.國際經(jīng)濟新秩序與國際經(jīng)濟法新發(fā)展［M］.北京：法律出版社，2009.535-539.

（三）電子商務的稅收征管問題研究

1998年渥太華會議通過的《電子商務：稅收框架條件》在電子商務稅收征管方面提出了以下幾方面的任務要求：首先，在納稅人服務方面，報告要求各國稅務當局應充分利用現(xiàn)有的技術不斷改善對納稅人的服務，包括簡化稅制以盡可能減少稅收遵從成本，尤其是中小企業(yè)；其次，在稅收管理、稅務認證和情報需求方面，各國稅務當局應該保證有能力獲取可靠和可核實的情報資料，形成國際協(xié)調一致的情報資料要求，例如接受電子記錄、記錄格式、取得第三方情報資料、資料保存期限和稅款征收安排等；第三，在稅款征收和控制方面，報告要求各國應建立適當?shù)臋C制以控制和征收稅款，發(fā)展稅款征收方面的國際協(xié)助機制，包括在OECD稅收協(xié)定范本中增設此類條款，在電子商務交易方面設計適當?shù)姆椒ê痛胧└纳贫愂辗钚?。④OECD. Taxation and Electronic Commerce： Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions ［R］. 2001.50-51.為了貫徹實現(xiàn)《電子商務：稅收框架條件》文件中所提出的上述任務要求，CFA組織成立了由各成員國稅務主管當局首腦參加的戰(zhàn)略管理論壇（Forum on Strategic Management， 簡稱FSM），其任務之一就是監(jiān)督報告中提出的上述有關電子商務稅收征管方面工作的進展。戰(zhàn)略管理論壇在1999年2月專門成立了電子商務小組來推進有關稅收奉行、納稅人服務和有關電子商務的稅收征管工作，尤其是考慮CFA在《電子商務：有關稅收問題的討論報告》中提出的各種稅收征管方面的實施方法。

三、應對數(shù)字經(jīng)濟稅收問題新挑戰(zhàn)的思考

（一）解決數(shù)字經(jīng)濟誘發(fā)的稅基侵蝕和利潤轉移問題的思考

如果說10年前人們認為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對有關國家稅基可能造成的負面影響還有待于進一步跟蹤觀察，那么10年后的今天，這種負面影響已經(jīng)成為國際社會普遍確認的客觀事實。正如OECD“BEPS報告”中指出的，“現(xiàn)行的國際稅收標準可能已經(jīng)跟不上全球商業(yè)實踐的變化，尤其是在無形資產和數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展方面。”⑤OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting， Executive Summary ［R］. 2013.7.為此，在OECD 2013年7月發(fā)布的《應對稅基侵蝕與利潤轉移的行動計劃》（簡稱“BEPS行動計劃”）中，將應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)列為行動計劃的首要項目。⑥OECD. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting ［R］. 2013. 14.顯然，與10年前“BP 2005最終報告”中主張的消極保守性應對觀點相比，OECD應對數(shù)字經(jīng)濟國際稅收問題的政策立場已經(jīng)發(fā)生了明顯的轉變。

由于OECD長期以來在協(xié)調國際稅收政策規(guī)則方面發(fā)揮的作用影響，加上G20對解決BEPS問題的認同支持，歷經(jīng)百年的國際稅收法律概念和規(guī)則，面臨著適當重構以適應對數(shù)字經(jīng)濟公平課稅要求的改革，以中國為代表的新興市場經(jīng)濟體和廣大發(fā)展中國家理應抓住這一重要的歷史機遇，積極有效地參與重塑新的國際稅收規(guī)則秩序的工作，力爭構建一種能夠實現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟的國際稅收權益公平合理分配和有效扼制稅基侵蝕和利潤轉移的國際稅收新秩序。

然而，解決數(shù)字經(jīng)濟誘發(fā)的BEPS問題并非易事。首先，由于第1項行動計劃的參與各國在數(shù)字經(jīng)濟領域的重大利益分歧使得各國的訴求和希望實現(xiàn)的目標差異較大，難以達成共識。美國是信息產業(yè)和數(shù)字經(jīng)濟相對發(fā)達的國家，由于聯(lián)邦政府層面并不課征類似增值稅這樣的一般商品勞務銷售稅，①在美國對一般性的商品和服務銷售額課稅，是各州和地方政府的財政權限，各州和地方政府征收的銷售稅（sale tax）或使用稅（use tax）屬于這類性質的稅種。美國國會為扶植信息產業(yè)和數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，早在1998年克林頓政府時期就制定頒布了《互聯(lián)網(wǎng)免稅法》，禁止各州對互聯(lián)網(wǎng)接入服務課稅和對互聯(lián)網(wǎng)電子商務課征歧視性稅收。②該法后分別在2001年、2003年、2007年三次延展適用期，至2014年7月美國眾議院又通過了《永久互聯(lián)網(wǎng)免稅法》，對電子商務的互聯(lián)網(wǎng)接入服務實行永久免稅待遇。因此美國傾向于給予數(shù)字經(jīng)濟一定支持，并不主張對數(shù)字經(jīng)濟和電子商務進行太多的稅收干預。而出于維護歐盟境內稅基不受侵蝕和歐盟境內數(shù)字化服務提供商與歐盟境外數(shù)字化服務提供商之間競爭公平的需要，歐盟理事會在2002年5月通過了所謂的電子商務增值稅指令（第2002/38/EC號指令和第792/2002號條例（Regulation No. 792/2002），并于2003年7月起要求各成員國對以電子方式提供的各種服務和無線電和廣播電視服務課征增值稅。歐盟成員國中的英國、法國和德國等均傾向于不對數(shù)字經(jīng)濟實行免稅或低稅的特殊待遇，而主張應與傳統(tǒng)經(jīng)濟負擔同等的稅收義務。兩種對數(shù)字經(jīng)濟的稅收政策態(tài)度的不同，自然影響到對解決數(shù)字經(jīng)濟誘發(fā)的BEPS問題的緊迫感的差異。

其次，由于數(shù)字經(jīng)濟具有的流動性、對數(shù)據(jù)的依賴性、網(wǎng)絡效應和多層面商業(yè)模式等特征，以及數(shù)字經(jīng)濟對各行業(yè)的廣泛滲透性，使得要尋找到能夠有效應對解決數(shù)字經(jīng)濟誘發(fā)的BEPS問題的對策方案復雜異常。例如，數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)往往通過合約，將無形資產或與無形資產的相關權利轉移至位于低稅或無稅地區(qū)的并不從事實質性商業(yè)活動的關聯(lián)實體，并在合同中規(guī)定由后者承擔所有風險，從而向位于低稅或無稅地區(qū)的關聯(lián)實體分配大量利潤，而將位于正常稅負國家境內的從事實質性經(jīng)營活動的關聯(lián)實體重組為單一功能且不承擔風險的合約研發(fā)商或合約制造商，并僅分配給與其履行的功能和承擔風險相應的有限的利潤份額。要規(guī)制這種BEPS問題，需要對現(xiàn)行的涉及無形資產的轉讓定價規(guī)則和依據(jù)功能、資產和風險分配關聯(lián)交易利潤標準進行改革，以實現(xiàn)利潤課稅與實質性經(jīng)濟活動地和價值創(chuàng)造地相匹配。還有，要解決在現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則下，企業(yè)通過網(wǎng)絡遠程銷售數(shù)字化產品或服務，可以在銷售市場地國獲取大量銷售利潤，但卻因不構成物理性的機構場所而無需在市場銷售國負擔納稅義務的不合理現(xiàn)象，需要突破傳統(tǒng)的常設機構概念要件，尋找到能夠體現(xiàn)國際稅收公平分配和能夠實現(xiàn)有效的稅收征管的新的課稅聯(lián)結點。類似上述這些問題的解決，涉及對現(xiàn)行的國際稅收秩序重構，要重新在各國之間形成具有廣泛國際共識基礎的改革規(guī)則和解決方案，實屬不易。OECD 2014年公布的《應對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)：第1項行動計劃》，雖然分析了數(shù)字經(jīng)濟及其商業(yè)模式的主要特征，并就數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境中的BEPS問題以及如何應對進行了相關討論，但未能推出解決問題的最終方案。③OECD （2014）. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy， OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project， OECD Publishing. ［EB/OL］ http：//dx.doi.org/10.1787/9789264218789-en.

（二）對解決數(shù)字經(jīng)濟國際稅收問題基本準則的思考

《稅收框架條件》中提出的電子商務課稅的5項基本原則，雖然仍然是今天應對解決數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展引發(fā)的有關稅收問題應該遵循的基本準則，但同時也應該認識到，其在指導人們重構數(shù)字經(jīng)濟背景下的國際稅收分配規(guī)則方面的局限性。

第一，這5項原則尚未明確涉及跨境數(shù)字化服務貿易的國際稅收規(guī)則應符合國際稅收權益分配公平合理原則。數(shù)字經(jīng)濟背景下的跨境服務貿易，盡管在很大程度上是在虛擬的網(wǎng)絡空間中實現(xiàn)的，但畢竟是在分處于不同國家境內的服務提供商和服務接受方之間發(fā)生的一種交易往來，性質上仍屬于一種跨境營業(yè)交易活動，由此交易活動產生的跨境營業(yè)利潤的稅收權益分配規(guī)則，應該與分享稅基的概念基礎相一致，能夠實現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟的輸出國與數(shù)字經(jīng)濟的進口國之間的國際稅收權益分配的基本公平或大致均衡。也只有體現(xiàn)這樣的稅基分享效果的國際稅收分配規(guī)則，才可能為包括數(shù)字經(jīng)濟輸出國和輸入國在內的國際社會大多數(shù)成員普遍認同和接受。①OECD，BP TAG. Are the Current treaty rules for Taxing Business Profits Appropriate for E- Commerce？ Final Report， Center for Tax Policy and Administration ［R］. 2005. Paragraph， 100.

第二，應該清楚地認識到，上述5項基本原則彼此之間存在著內在的矛盾性。例如，稅收公平和稅收效率、確定性與靈活性等不同的價值標準，本身彼此之間就具有相互排斥性。即使傳統(tǒng)的也是現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則，也不能同時兼顧到上述5項基本原則的要求。因此，任何解決數(shù)字經(jīng)濟背景下跨境服務貿易的國際稅收分配問題的對策方案，我們不應苛求它能夠同時在同等程度或范圍上滿足上述5項基本原則的要求，而必然只能是在上述5項原則之間進行折中權衡，有所取舍或適當程度犧牲。而我們對解決問題的各種對策方案的選擇，也只能是根據(jù)某種具體的建議規(guī)則或方案是否相比其他的建議規(guī)則或方案在更大程度或范圍內兼顧考慮了其中的多數(shù)原則。

第三，重構數(shù)字經(jīng)濟背景下跨境服務交易的國際稅收協(xié)調規(guī)則或方案，必須強調應針對數(shù)字經(jīng)濟和信息技術以及電子商務網(wǎng)絡交易的特征與特點，考慮到新的課稅規(guī)則和解決問題方案的可適用性，尤其是納稅人奉行和稅務機關征管方面的可執(zhí)行性。任何理論上看來更為符合稅收中性或稅收公平的規(guī)則或方案，如果無法付諸實踐或實際執(zhí)行中難度過大，也不應成為解決問題的首選方案。反之，某種建議規(guī)則或方案，盡管可能在某種程度或范圍內不能充分滿足上述五項基本原則中的某一項原則的要求，但只要它同時符合或在更大程度上滿足了其他幾項基本原則的標準要求，并且具有實際可執(zhí)行性（尤其是對于納稅人的奉行和稅務機關的征管而言），這樣的建議規(guī)則或方案就應該成為解決緊迫問題的首選方案。

第四，數(shù)字經(jīng)濟背景下的跨境服務交易具有的全球性、一體化、虛擬性和數(shù)據(jù)化等特點，決定了解決此類具有完全不同于傳統(tǒng)商業(yè)交易方式特點的跨境商業(yè)交易活動所引發(fā)的國際稅收問題的有關規(guī)則和方案，不可能也不應該建立在個別國家單方面對其國內有關稅制進行修改調整的基礎上，而應該或必須是基于相關國家之間的一致共識和協(xié)調配合，需要建立在較高程度的國際稅務征管合作的基礎上，才能有效地實現(xiàn)避免國際重復征稅或雙重未征稅，以及防范國際逃稅與避稅這些國際稅法的宗旨目標。

責任編輯：王 平

Address the Challenges of the Digital Economy to International Legal Order for Taxation

Yixin Liao

The development of the digital economy and e-commerce has posed serious challenges and omnidirectional impacts to international legal order for taxation. Since the end of the 20th century， tax law scholars， fiscal authorities and relevant international organizations have engaged in the work on identifying and addressing the challenges of the digital economy. A scheme for solving international tax issues of the digital economy can not be required to satisfy to the same extent with the requirements of five principles stated in the OECD's Report Electronic Commerce： Taxation Framework Conditions， it should be in accordance with the character and feature of the digital economy and pay attention to the general balance of international distribution of the digital economy tax base and to the administrative practicality.

Digital economy International taxation Legal order

F810.42

A

2095-6126（2015）03-0020-06

* 本文是教育部哲社重大攻關課題“全球金融危機后國際經(jīng)濟秩序重構與中國的法律對策”（項目號：09JZD0021）子課題“全球金融危機背景下稅制變革及其國際協(xié)調與合作法律問題研究”的部分成果。