與固定資產(chǎn)加速折舊相關的會計處理有哪些

問：在財政部和國家稅務總局發(fā)布有關加速折舊的規(guī)定后，圍繞加速折舊是否需要同時進行會計處理的問題一直爭論不休。如是否同時進行并如何進行相關會計處理，對于不進行會計處理產(chǎn)生的會計稅務差異怎樣進行會計處理，固定資產(chǎn)加速折舊是否應保留凈殘值等，對于這些問題，財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》以及國家稅務總局的《關于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關問題的公告》均未做出明確規(guī)定。請問，對上述這些問題應該如何處理？

吉林省白城市某建筑工程有限公司 崔金明

答：《國家稅務總局關于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號）第二條第三款規(guī)定：“企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費加計扣除時，按照《國家稅務總局關于印發(fā)（企業(yè)研發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行））的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）、《財政部、國家稅務總局關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）的規(guī)定，就已經(jīng)進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除?！庇纱丝梢?，是否已進行會計處理，將是企業(yè)專門用于研發(fā)活動儀器、設備的折舊、費用等能否加計扣除的必要前提。那么，固定資產(chǎn)加速折舊是否需要以已進行會計處理為前提呢？

對此，國家稅務總局所得稅司有關負責人就完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的答記者問第十二條做了回答：“《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）規(guī)定，企業(yè)按稅法規(guī)定實行加速折舊的，其按加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。也就是說，企業(yè)會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的折舊方法?！庇纱丝梢?，固定資產(chǎn)加速折舊不需要以已進行會計處理為前提。

但是，無需進行會計處理并不意味著固定資產(chǎn)加速折舊不涉及任何會計處理，實際仍有相關會計處理問題需要考慮或明確，如是否可以同時進行及如何進行相關會計處理，不進行會計處理產(chǎn)生的會計稅務差異怎么進行會計處理，固定資產(chǎn)加速折舊是否應保留凈殘值等，對于這些問題，財政部、國家稅務總局《關于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）、國家稅務總局公告2014年第64號文均未能明確，筆者為此從三大方面分析如下。

一、“一次性計入當期成本費用”最好進行會計處理

財稅〔2014〕75號文規(guī)定了三種情形的固定資產(chǎn)“允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”，這三種情形的固定資產(chǎn)分別是：

一是生物藥品制造業(yè)，專用設備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業(yè)，計算機、通信和其他電子設備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)等6個行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購進的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的；二是所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進的專門用于研發(fā)的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的；三是所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)。

另外，盡管國家稅務總局公告2014年第64號文對財稅〔2014〕75號文也做了一些補充說明，但均系稅務規(guī)定，僅可依據(jù)進行涉稅處理。必須注意的是，進行加速折舊的涉稅處理后必然會產(chǎn)生應納稅暫時性差異，這就需要考慮進行相應的會計處理，由于上述三類允許一次性計入當期成本費用的固定資產(chǎn)面廣量大，對其應納稅暫時性差異進行會計處理的工作量及繁瑣程度將遠大于同步進行會計處理的工作量。事實上，從上述規(guī)定可以看出，三種情形的固定資產(chǎn)要能夠“在計算應納稅所得額時扣除”，首先是“一次性計入當期成本費用”，而“計入當期成本費用”這似乎又應該是對會計處理的表述和要求，所以，對財稅〔2014〕75號文的上述規(guī)定似乎又可以理解為，相關企業(yè)在先實施了對相關固定資產(chǎn)成本“一次性計入當期成本費用”后，即可以“在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”。事實上，如果在實施加速折舊時將加速折舊額同步進行“一次性計入當期成本費用”的會計處理，即作：“借：制造費用（或研發(fā)費用、管理費用等），貸：累計折舊”的會計處理后，將不存在會計稅務差異，但存在的問題是，這將使企業(yè)違反會計準則或會計制度的規(guī)定。

鑒于以上分析，筆者認為，從方便和降低企業(yè)負擔、清晰會計核算的角度出發(fā)，企業(yè)最好同步進行“一次性計入當期成本費用”的會計處理，但必須注意的是，企業(yè)需根據(jù)實際情況進行必要的說明。如果僅是進行加速折舊的涉稅處理，則需在會計報表附注中說明因加速折舊存在的應納稅暫時性差異；如果同步進行了相關的會計處理，則需在會計報表附注中說明因在執(zhí)行稅法加速折舊的同時，一并將加速折舊額從會計上進行了計提，從而違反了會計準則或會計制度的情況。

二、縮短折舊年限或加速折舊需視情況進行相應的會計處理

財稅〔2014〕75號文規(guī)定了三種情形的固定資產(chǎn)“可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”這三種情形的固定資產(chǎn)分別是：

一是生物藥品制造業(yè)，專用設備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業(yè)，計算機、通信和其他電子設備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)等6個行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后新購進的固定資產(chǎn)；二是對上述6個行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購進的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設備，單位價值超過100萬元的；三是所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進的專門用于研發(fā)的儀器、設備，單位價值超過100萬元的。凡符合三種情形之一的固定資產(chǎn)，均可以按照財稅〔2014〕75號文的規(guī)定享受加速折舊。

另外，國家稅務總局公告2014年第64號文還對財稅〔2014〕75號文所規(guī)定的加速折舊方法進行了補充說明，即“允許按不低于企業(yè)所得稅法規(guī)定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進行加速折舊。”但是，財稅〔2014〕75號文和國家稅務總局公告2014年第64號文均未規(guī)定縮短折舊年限或加速折舊的稅前扣除是否需同步進行會計處理或以會計處理為前提，由此給企業(yè)產(chǎn)生了困惑。為此，還是國家稅務總局辦公廳發(fā)布的國家稅務總局所得稅司有關負責人就完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策答記者問第十二條明確回答了上述困惑：“企業(yè)會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的折舊方法”，但需說明的是，由于加速折舊導致企業(yè)當期的會計折舊額小于按照稅法計算的折舊額，對出現(xiàn)的應納稅暫時性差異，企業(yè)最好通過遞延所得稅負債科目核算該差異，企業(yè)應作：“借：所得稅費用——遞延所得稅費用，貸：遞延所得稅負債”的會計處理。

但還必須注意的是，根據(jù)國家稅務總局公告2014年第64號文第二條第三款的規(guī)定：“企業(yè)專門用于研發(fā)活動的儀器、設備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費加計扣除時，按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)研發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號）、《財政部、國家稅務總局關于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）的規(guī)定，就已經(jīng)進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除?！彼?，盡管企業(yè)享受加速折舊政策時不需要進行會計處理，但對享受研發(fā)費加計扣除的折舊、費用等必須已經(jīng)進行了相應的會計處理，所以，企業(yè)如果還需享受研發(fā)費加計扣除，則必須同時對加速折舊進行相應的會計處理，否則無法加計扣除。

三、一次性計入當期成本費用是否要保留殘值

對財稅〔2014〕75號文允許相關企業(yè)將有關固定資產(chǎn)價值“一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”，為此，實務中產(chǎn)生了兩大疑問：一是由于相關固定資產(chǎn)仍在使用，一次性計入當期成本費用是一次性將凈值全額計入？還是保留相應的殘值？二是如果不保留殘值，將會使得企業(yè)相關固定資產(chǎn)的賬面凈值為零，從而很容易使得相關資產(chǎn)游離于賬外，這將不利于企業(yè)對固定資產(chǎn)的日常管理。對這兩大疑問，財稅〔2014〕75號文、國家稅務總局公告2014年第64號文以及國家稅務總局對國家稅務總局公告2014年第64號文的解讀及答記者問，都未能予以回答。

筆者認為，從“允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊”的文字規(guī)定上似乎可以看出兩點含義：一是企業(yè)應該進行一次性計入當期成本費用的會計處理；二是稅法允許列入稅前扣除的相關固定資產(chǎn)成本僅是“不再分年度計算”的折舊，既然是折舊，就應該不包括殘值。事實上，企業(yè)按照財稅〔2014〕75號文和國家稅務總局公告2014年第64號文對固定資產(chǎn)進行加速折舊時，其采用的縮短折舊年限或加速折舊方法也均需保留凈殘值，所以，如果對一次性計入當期成本費用的固定資產(chǎn)保留凈殘值，這將使得企業(yè)在享受加速折舊稅收政策時對固定資產(chǎn)凈殘值處理的方法保持一致，確保了會計信息的口徑一致和相互可比。所以，筆者認為，相關部門最好能夠明確上述對有關問題的會計要求，避免實務中對上述問題各行其是可能造成的混亂。

劉亞美