如何規(guī)范和完善對開發(fā)企業(yè)成本對象的管理

問：房地產(chǎn)企業(yè)通常會利用對成本核算對象的混亂、對成本核算的混亂“渾水摸魚”，不僅給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管帶來很大困難，而且也很容易造成國家稅款的流失。事實上，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對成本對象的確定、對開發(fā)成本的核算不僅是房地產(chǎn)企業(yè)的重點、難點，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)對房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管的重點和難點。隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品計稅成本對象的事先備案制度改為事后報告制度，這會更加增大對成本核算對象日常管理的難度。請問，房地產(chǎn)企業(yè)今后如何適應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對開發(fā)企業(yè)成本對象新的管理模式，怎樣才能更好地避免可能存在的相關(guān)涉稅風(fēng)險？

江蘇省南通市新雅房屋開發(fā)有限公司 顧亞飛

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十六條第二款規(guī)定：“成本對象由企業(yè)在開工之前合理確定，并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意?！睘闇p少行政審批項目，減輕微觀主體負(fù)擔(dān)，提高政府管理效能，2014年1月，國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于取消和下放一批行政審批項目的決定》（國發(fā)〔2014〕5號），取消了上述對“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品成本對象事先備案”的審批事項。

為貫徹國務(wù)院文件精神，做好取消該事先備案制度的落實和后續(xù)管理工作，國家稅務(wù)總局于2014年6月發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本對象管理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第35號），公告對取消開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品計稅成本對象事先備案制度為事后報告制度后，如何規(guī)范和完善開發(fā)企業(yè)成本對象的管理，防止企業(yè)混淆成本對象導(dǎo)致稅收流失做了規(guī)定，筆者為此對相關(guān)問題從三大方面分析如下：

一、關(guān)于開發(fā)企業(yè)的成本核算對象

（一）國家稅務(wù)總局公告2014年第35號文第一條第一款規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)依據(jù)計稅成本對象確定原則確定已完工開發(fā)產(chǎn)品的成本對象，并就確定原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開發(fā)項目基本情況、開發(fā)計劃等出具專項報告，在開發(fā)產(chǎn)品完工當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報時，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)?！睂υ摽钜?guī)定可以從以下三方面理解：

一是正確理解開發(fā)企業(yè)的成本對象。開發(fā)企業(yè)的成本對象是指房屋開發(fā)過程中各項成本、費用的承擔(dān)對象，比如房屋開發(fā)項目中的商品房、門面房，或?qū)懽謽?、公寓等，由于各類成本對象中的土地、建筑安裝、配套設(shè)施等各項成本、費用所占的比例不同，所能實現(xiàn)利潤的差異往往較大，所以，開發(fā)產(chǎn)品成本對象的劃分和確定不僅直接關(guān)系到開發(fā)產(chǎn)品成本核算的合理性和準(zhǔn)確性，而且還將直接影響到開發(fā)企業(yè)計繳企業(yè)所得稅的多少和時間早晚。所以，如果取消開發(fā)企業(yè)開工前對計稅成本核算對象的報備，則很可能使得對開發(fā)企業(yè)的稅收管理產(chǎn)生混亂，并很容易出現(xiàn)稅收征管漏洞。

二是必須嚴(yán)格區(qū)分并合理確定已完工開發(fā)產(chǎn)品的成本對象。鑒于開發(fā)產(chǎn)品成本對象的確定是應(yīng)納稅所得額計算確定的基礎(chǔ)，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須嚴(yán)格區(qū)分并合理確定已完工開發(fā)產(chǎn)品的成本對象，如按照可否銷售、分類歸集、功能區(qū)分、定價差異、成本差異、權(quán)益區(qū)分等原則來正確區(qū)別并確定已完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本對象。

三是由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出具專項報告很有必要。為防止出現(xiàn)稅收管理漏洞，做好取消開發(fā)企業(yè)開工前對計稅成本核算對象報備的后續(xù)管理和銜接工作，很有必要在取消事先備案的管理方式后，采取必要的跟進(jìn)措施，實行專項報告制，即由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出具專項報告。開發(fā)企業(yè)要就所開發(fā)產(chǎn)品計稅成本對象確定的原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開發(fā)項目基本情況、開發(fā)計劃等情況形成專項報告，并在開發(fā)產(chǎn)品完工當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報時，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》一并報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

（二）國家稅務(wù)總局公告2014年第35號文第一條第二款規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將已確定的成本對象報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)后，

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將已確定的成本對象報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)后，不得隨意調(diào)整或相互混淆。如確需調(diào)整成本對象的，應(yīng)就調(diào)整的原因、依據(jù)和調(diào)整前后成本變化情況等出具專項報告，在調(diào)整當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報時報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。不得隨意調(diào)整或相互混淆。如確需調(diào)整成本對象的，應(yīng)就調(diào)整的原因、依據(jù)和調(diào)整前后成本變化情況等出具專項報告，在調(diào)整當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報時報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。”從該款規(guī)定可以看出以下兩點含義：

一是報告內(nèi)容確定原則。開發(fā)企業(yè)對按照一定原則和方法確定的計稅成本對象報送稅務(wù)機(jī)關(guān)后，不得隨意調(diào)整或相互混淆。

二是報告內(nèi)容變更的再報告原則。對按照一定原則和方法確定的計稅成本對象報送稅務(wù)機(jī)關(guān)后，如確需調(diào)整成本對象，開發(fā)企業(yè)應(yīng)就調(diào)整的原因、依據(jù)和調(diào)整前后成本變化的情況等另行出具專項報告，在調(diào)整當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報時報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。但報送的專項報告應(yīng)能夠清楚說明調(diào)整前后因成本變化對計稅所得額的影響，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)。

二、關(guān)于相關(guān)制度和證據(jù)

國家稅務(wù)總局公告2014年第35號文第二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)建立健全成本對象管理制度，合理區(qū)分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，及時收集、整理、保存成本對象涉及的證據(jù)材料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查?！?/p>

事實上，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也只有事先建立健全對成本對象的管理制度，按照確定的原則、依據(jù)及共同成本分配的原則和方法，合理區(qū)分已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象，只有這樣，才能及時收集、整理、保存好確定計稅成本對象過程中涉及到的各類證據(jù)材料，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，防止因各類證據(jù)材料不完整、內(nèi)容不規(guī)范等問題產(chǎn)生不必要的涉稅風(fēng)險。

三、稅收征管要求

國家稅務(wù)總局公告2014年第35號文第三條規(guī)定：“各級稅務(wù)機(jī)關(guān)要認(rèn)真清理以前的管理規(guī)定，今后不得以任何理由進(jìn)行變相審批。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)報送的成本對象確定專項報告做好歸檔工作，及時進(jìn)行分析，加強(qiáng)后續(xù)管理。對資料不完整、不規(guī)范的，應(yīng)及時通知房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)補(bǔ)齊、修正；對成本對象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整；對成本對象確定情況異常的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行專項檢查；對不如實出具專項報告或不出具專項報告的，應(yīng)按《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理?！痹摋l對取消開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品計稅成本對象事先備案制度為事后報告制度后，如何加強(qiáng)稅收征管提出了六點要求。前兩點是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)做到的征管要求：一是要求各級稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真清理以前的管理規(guī)定，今后不得以任何理由進(jìn)行變相審批，以確保事先備案制度的取消和事后報告制度的落實到位；二是要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)報送的成本對象確定專項報告做好歸檔工作，及時進(jìn)行分析，加強(qiáng)后續(xù)管理。請注意，由于國家稅務(wù)總局要求各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對報送的成本對象確定專項報告“及時進(jìn)行分析，加強(qiáng)后續(xù)管理”，所以，開發(fā)企業(yè)必須按照國家稅務(wù)總局公告2014年第35號文的要求認(rèn)真出具專項報告，否則，很可能因為專項報告存在的問題而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理處罰。如對資料不完整、不規(guī)范的，將會被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)齊、修正；對成本對象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整；對成本對象確定情況異常的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將進(jìn)行專項檢查；對不如實出具專項報告或不出具專項報告的，將會被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。但必須注意的是，在以上對四種類型問題的處理方法中，后三種處理方法都可能給企業(yè)帶來很大的涉稅風(fēng)險，所以，開發(fā)企業(yè)對計稅成本對象確定時，必須嚴(yán)格遵守國家稅務(wù)總局公告2014年第35號文的相關(guān)規(guī)定，注意防范相關(guān)涉稅風(fēng)險，對計稅成本對象的確定及其報告務(wù)必做到：制度健全、原則明確、過程規(guī)范、方法合理、資料完整、證據(jù)充分、內(nèi)容詳實、報告清晰。

嚴(yán)曉娟