郝美麗（廣州城市職業(yè)學(xué)院）

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同視角下的雙重計(jì)量模式探究★

郝美麗
（廣州城市職業(yè)學(xué)院）

【摘要】2014年1月，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》具體準(zhǔn)則出臺(tái)，進(jìn)一步推進(jìn)了我國公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用與披露。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的背景下，公允價(jià)值計(jì)量逐步得到應(yīng)用和完善，未來財(cái)務(wù)報(bào)告中的主要計(jì)量模式將是歷史成本和公允價(jià)值的雙重計(jì)量模式。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)計(jì)量公允價(jià)值歷史成本

2014年7月23日財(cái)政部部長樓繼偉簽發(fā)財(cái)政部令第76號(hào)《財(cái)政部關(guān)于修改<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則>的決定》，并自公布之日起施行。新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值計(jì)量作了調(diào)整，第四十二條第五項(xiàng)規(guī)定在公允價(jià)值計(jì)量下，“資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量?！倍?006年的表述是“資產(chǎn)和負(fù)債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。”此次修正引用了IASB的表述，強(qiáng)調(diào)有序交易和脫手價(jià)格，與國際準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。此外，財(cái)政部在2014年1月26日還發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》?？梢姡跁?huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同背景下，此次修改的重心就是對(duì)我國公允價(jià)值計(jì)量的改進(jìn)和完善。

一、會(huì)計(jì)計(jì)量

會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映，包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，其中確認(rèn)、計(jì)量是基礎(chǔ)，從開始的復(fù)式簿記記錄到財(cái)務(wù)報(bào)告，都需要確認(rèn)和計(jì)量，會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。會(huì)計(jì)所要記錄和報(bào)告的主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是多種多樣、錯(cuò)綜復(fù)雜的。為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的，必須綜合反映會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這就要求有一個(gè)統(tǒng)一計(jì)量尺度。在歷史的長河中，伴隨著商品交換的出現(xiàn)，人們終于找到了商品之間的等價(jià)形式——貨幣。馬克思在《資本論》中指出“貨幣是價(jià)值可以捉摸的形式”、“貨幣是一切商品的一般等價(jià)形式?！币虼?，選擇貨幣為主要計(jì)量單位成了必然。會(huì)計(jì)核算中要以貨幣為主的計(jì)量單位，記錄和反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和經(jīng)營成果。實(shí)踐中，以哪一種屬性去計(jì)量，會(huì)計(jì)目標(biāo)有決定性的導(dǎo)向作用。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)存在兩種學(xué)派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任觀傾向歷史成本，而決策有用學(xué)派認(rèn)為公允價(jià)值才能更有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者們作出決策。

二、受托責(zé)任觀：歷史成本

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求將可靠性擺在第一位，這是毋庸置疑的，虛假的財(cái)務(wù)信息對(duì)使用者們的決策毫無益處。那什么是可靠的會(huì)計(jì)信息呢，受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，過去已發(fā)生了的交易和事項(xiàng)，在其發(fā)生時(shí),買賣（交易）雙方達(dá)成交易的金額或按相同商品在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià),或參照這一報(bào)價(jià)在雙方自愿的基礎(chǔ)上的成交金額,就是歷史成本。為確保會(huì)計(jì)信息的可靠性和公正性，受托責(zé)任學(xué)派主張采用歷史成本計(jì)量屬性和歷史成本計(jì)量模式。初次確認(rèn)時(shí)，按過去的交易金額計(jì)量，并在簿記中記錄；在后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，隨著供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售過程，均按已經(jīng)發(fā)生的金額計(jì)量，盡管存在的形式可能發(fā)生變化，但金額或稱為價(jià)值量仍按過去的、歷史的計(jì)量（如存貨），供應(yīng)過程中取得時(shí)發(fā)生的交易金額是1 000元，生產(chǎn)過程中被耗用掉而生產(chǎn)出新的產(chǎn)品。新的產(chǎn)品的價(jià)質(zhì)量就是由1 000元的存貨，與生產(chǎn)其耗用的人工（工資）、機(jī)器消耗（折舊等）加總而形成產(chǎn)品的成本。它是各種歷史成本（上述被消耗掉的各種生產(chǎn)要素）的積累。產(chǎn)品在銷售過程中以企業(yè)與客戶達(dá)成的交易價(jià)格脫手，這個(gè)交易價(jià)格與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本之間存在差額，正差額就是企業(yè)的利潤空間，是由存貨到產(chǎn)品的生產(chǎn)過程的價(jià)值增值而引起的；也會(huì)產(chǎn)生負(fù)差額，比如在產(chǎn)品銷售滯脹時(shí)。產(chǎn)品銷售的收入就按過去的、已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)的價(jià)格來計(jì)量，這也是歷史成本計(jì)量?；谶^去的、已經(jīng)發(fā)生的交易與事項(xiàng)，每一項(xiàng)紀(jì)錄都具有可稽核性。

三、決策有用觀：公允價(jià)值

從20世紀(jì)70年代后開始，由于資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展，大量衍生金融工具的涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)環(huán)境不斷發(fā)生變化，如何決策日益成為債權(quán)人、投資人等面臨的重要難題；基于決策有用性觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)是從滿足投資人的需求出發(fā)，表達(dá)的是利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的決策需求，因此特別關(guān)注會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，更能反映企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值的公允價(jià)值開始得到支持。證券市場(chǎng)的觀點(diǎn)：如果金融機(jī)構(gòu)一直按攤余成本（基于過去的交易與事項(xiàng)）報(bào)告金融資產(chǎn)（負(fù)債）的價(jià)值，在權(quán)益（債務(wù)）發(fā)行人信用下降時(shí)，顯然隱匿了潛在的跌價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。SFAS No.107要求所有企業(yè)的金融工具，不論在資產(chǎn)負(fù)債表中已確認(rèn)或未確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，只要可以估計(jì)它們的公允價(jià)值，均應(yīng)在表外披露（包括描述性即非定量的信息）。這里提到的公允價(jià)值早期是在“非貨幣性交換”時(shí)使用的。APB Statements No.4中指出“公允價(jià)值是在不涉及貨幣和貨幣的要求權(quán)的資產(chǎn)互換中，放棄（換出）資產(chǎn)的‘交換價(jià)格’的近似估計(jì)”。交換并未實(shí)際發(fā)生，所以“交換價(jià)格”也只是所謂的交換價(jià)格，只能是近似估計(jì)，但這種估計(jì)是對(duì)企業(yè)持有金融工具價(jià)值量的反應(yīng)，有必要向公眾披露。

1993年5月，《SFAS115——特定債務(wù)和權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)處理》出臺(tái)，把按公允價(jià)值計(jì)量的金融工具從表外披露引入表內(nèi)確認(rèn)，開始了公允價(jià)值會(huì)計(jì)。交易性類、可供出售類金融工具初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)按公允價(jià)值計(jì)量。2006年9月，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡(jiǎn)稱FASB）正式發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（SFAS157）。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡(jiǎn)稱IASB）于2009年5月也制定了一份公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則征求意見稿；統(tǒng)一了公允價(jià)值的定義、范圍、計(jì)量方法和披露要求等。金融創(chuàng)新的日新月異，運(yùn)用于金融工具確認(rèn)與披露的公允價(jià)值，作為新的計(jì)量屬性快速發(fā)展。

四、財(cái)務(wù)報(bào)告中的雙重計(jì)量

受托責(zé)任觀堅(jiān)持應(yīng)以過去已發(fā)生的交易和事項(xiàng)所形成的交易價(jià)格來確認(rèn)計(jì)量,從而使會(huì)計(jì)信息要有據(jù)可依。決策有用觀強(qiáng)調(diào)決策需求，強(qiáng)調(diào)反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在FASB和IASB的推動(dòng)與促進(jìn)下，財(cái)務(wù)報(bào)告中呈現(xiàn)歷史成本和公允價(jià)值的雙重計(jì)量。

在我國2006年2月財(cái)政部令第33號(hào)公布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是要“反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況”，要“有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。并在第四十三條中規(guī)定“企業(yè)在會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。”2014年7月23日財(cái)政部修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，在第四十三條中保持“要素計(jì)量一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本”的規(guī)定。由此可以看出，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)貫以歷史成本為首位，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用采取了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度。例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》對(duì)后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量則進(jìn)行嚴(yán)格的限制，而在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首選的是公允價(jià)值模式。規(guī)定“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量”，并提出采用公允價(jià)值模式計(jì)量的應(yīng)當(dāng)滿足的條件：一是有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。這兩個(gè)條件無疑是對(duì)規(guī)定中可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式“有確鑿證據(jù)表明”、“持續(xù)可靠取得”解釋說明，目的是確保財(cái)務(wù)報(bào)告信息相關(guān)并可靠。

公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用可分為三個(gè)層次：存在活躍市場(chǎng)的；不存在活躍市場(chǎng)，但可參考最近的或同質(zhì)的；不存在活躍市場(chǎng)，需采取估值技術(shù)的。這里以平安銀行的披露為例進(jìn)行討論。在其2013年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，公允價(jià)值的確定方式注明“對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的金融工具，本行優(yōu)先采用活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)的金融工具，本行采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格、參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值和現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等?！痹凇镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》中，確定公允價(jià)值所采用的方法，應(yīng)按每類金融資產(chǎn)（負(fù)債）包括全部或部分直接參考活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)，或估值技術(shù)，采用估值技術(shù)，應(yīng)分類披露估值假設(shè)，包括提前還款率、預(yù)計(jì)信用損失率、利率、折現(xiàn)率等，而平安銀行的報(bào)告中對(duì)活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)并未披露，只是以“在可行的情況下，估值技術(shù)盡可能使用市場(chǎng)參數(shù)”一筆帶過。此外，它在財(cái)務(wù)報(bào)表主要項(xiàng)目附注中，對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)僅報(bào)告總括公允價(jià)值數(shù)值，未按具體層次（分類）披露，亦為告知估值方法。因此，2014年新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的披露做出了很大改進(jìn)，第四十二條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)、特征、風(fēng)險(xiǎn)以及公允價(jià)值計(jì)量的層次對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行恰當(dāng)分組，并按照組別披露公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)信息?！币笃髽I(yè)報(bào)告必須明確公允價(jià)值計(jì)量層次，分組披露。

五、結(jié)語

公允價(jià)值作為新的計(jì)量屬性,與金融創(chuàng)新同步快速發(fā)展，盡管在2008年美國次貸危機(jī)中因其順周期性被質(zhì)疑，但在可以預(yù)見的未來，金融創(chuàng)新不可能消失，運(yùn)用雙重計(jì)量進(jìn)行確認(rèn)與報(bào)告的模式在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中將是新常態(tài)。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同成為必然。在IASB的推動(dòng)和促進(jìn)下，公允價(jià)值計(jì)量模式的改進(jìn)和完善將一直繼續(xù)。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．

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[4]葛家澍，竇家春等．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇：雙重計(jì)量[J]．會(huì)計(jì)研究，2010（2）：7～12．

[5]葛家澍，林志軍．現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論[M]．廈門：廈門大學(xué)出版社，2011：195～218．

責(zé)編:夢(mèng)超

【中圖分類號(hào)】F230

基金項(xiàng)目：★本文系廣州市屬高?？蒲杏?jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2012B002）階段性研究成果。