譚雪松(江蘇省郵電規(guī)劃設計院有限責任公司，江蘇 南京 210019)

長期股權投資權益法下順流與逆流交易的賬務處理一直是困擾廣大會計工作者、教師和考生的一個重點、難點問題，尤其是在母公司需要編制合并報表時，相關人員在理解這個問題時覺得難度更大，相互之間分歧更多，所以研究長期股權投資權益法下順流與逆流交易的賬務處理顯得很有意義。

一、相關理論

1.長期股權投資權益法的核算范圍

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。

2.順流逆流的概念

順流交易是指投資企業(yè)向合營企業(yè)(即共同控制)或聯(lián)營企業(yè)(即重大影響)出售資產的交易，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的交易。

3.合并報表的范圍

《企業(yè)會計準則第33號——合并報表》規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。母公司應當將全部子公司納入合并報表的合并范圍。投資企業(yè)與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應采用權益法核算，不應采用比例合并法。

4.未實現(xiàn)內部交易損益在報表中的處理

投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權益份額。

二、逆流交易的賬務處理

對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

因逆流交易產生的未實現(xiàn)內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現(xiàn)內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現(xiàn)內部交易損益，并相應調整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權投資。

案例一:2013年1月1日，甲公司取得乙公司30%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。2013年6月，乙公司將其某商品出售給甲公司，成本100000元，售價160000元，甲公司將取得的商品作為庫存商品，款項用轉賬支票支付。至2013年12月31日，甲公司未對外出售該批商品。乙公司2013年實現(xiàn)凈利潤1000000元。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，增值稅率為17%，不考慮所得稅因素。

案例分析及財務處理:

(1)從個別公司的角度

①2013年6月，甲公司的會計處理如下(分錄一):

借:庫存商品160000

應交稅費——應繳增值稅(進項稅額)27200

貸:銀行存款1872000

在甲公司的個別報表中，庫存商品列示為存貨。

②2013年12月，甲公司的會計處理如下(分錄二):

借:長期股權投資——損益調整((1000000-60000)×30%=)282000

貸:投資收益((1000000-60000)×30%=)282000

上述分錄可以分解為:

不考慮內部交易，確認乙公司本年實現(xiàn)的凈利潤(分錄三):

借:長期股權投資——損益調整(1000000×30%=)300000

貸:投資收益(1000000×30%=)300000

消除未實現(xiàn)的內部交易損益(分錄四):

借:投資收益(60000×30%=)18000

貸:長期股權投資——損益調整(60000×30%=)18000

③乙公司的會計處理如下:

2013年6月，確認實現(xiàn)的收入(分錄五):

借:銀行存款1872000

貸:主營業(yè)務收入160000

應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)27200

結轉銷售的商品成本(分錄六):

借:主營業(yè)務成本100000

貸:庫存商品100000

在乙公司的個別報表中，主營業(yè)務收入列示為營業(yè)收入，主營業(yè)務成本列示為營業(yè)成本。

(2)從整體的角度

如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報表。

首先假設乙公司需要納入合并范圍，把甲乙視為一個整體，改內部交易使乙公司營業(yè)利潤虛增18000元，導致甲公司的存貨增虛18000元，為了客觀反映報表數(shù)據(jù)，需沖減未實現(xiàn)的內部交易損益。合并報表需要編制的分錄為(分錄七):

借:營業(yè)利潤(乙的個別報表)(60000×30%=)18000

貸:存貨(甲的個別報表)(60000×30%=)18000

但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司的營業(yè)利潤不能被抵銷，在合并報表中營業(yè)利潤項目只能用投資收益項目替代，而準則規(guī)定甲公司的數(shù)據(jù)應納入合并財務報表中，即合并報表應編制的消除內部交易分錄，也就是最終要編制的分錄為(分錄八):

借:投資收益(60000×30%=)18000

貸:存貨(60000×30%=)18000

(3)合并報表調整分錄

因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于甲公司個別報表消除的是長期股權投資和投資收益，所以合并報表需要編制調整分錄如下:

借:長期股權投資18000

貸:存貨18000

需要說明的是，在逆流交易中，無論被投資單位銷售給投資單位是何種資產，在投資單位的個別財務報表中其產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤的消除均反映在長期股權投資中;但從合并報表的角度，應消除具體報表項目(如存貨、固定資產等)。

三、順流交易的賬務處理

對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內部交易損益的影響，同時調整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權投資的賬面價值。

案例二:2013年1月1日，大海公司取得小河公司40%有表決權股份，能夠對小河施加重大影響。2013年4月，大海公司將其某商品出售給小河企業(yè)，成本200000元，售價300000元，小河企業(yè)將取得的商品作為存貨，款項用轉賬支票支付。至2013年12月31日，小河公司仍未對外出售該存貨。小河企業(yè)2013年實現(xiàn)凈利潤2500000元。假定大海公司取得該項投資時，小河公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，增值稅率為17%，不考慮所得稅因素。

案例分析及財務處理:

(1)從個別公司的角度

2013年4月，大海公司的會計處理如下:

確認實現(xiàn)的收入(分錄一):

借:銀行存款351000

貸:主營業(yè)務收入300000

應繳稅費——應繳增值稅(銷項稅額)51000

結轉銷售的商品成本(分錄二):

借:主營業(yè)務成本200000

貸:庫存商品200000

在大海公司的個別報表中，主營業(yè)務收入列示為營業(yè)收入，主營業(yè)務成本列示為營業(yè)成本。

2013年12月，甲公司的會計處理如下(分錄三):

借:長期股權投資——損益調整((2500000-100000)×30%=)720000

貸:投資收益((2500000-100000)×30%=)720000

上述分錄可以分解為:

①不考慮內部交易，確認乙公司本年實現(xiàn)的凈利潤(分錄四):

借:長期股權投資——損益調整(2500000×30%=)750000

貸:投資收益(2500000×30%=)750000

②消除未實現(xiàn)的內部交易損益(分錄五):

借:投資收益(100000×30%=)30000

貸:長期股權投資——損益調整(100000×30%=)30000

此項交易可理解為:由于大海公司的內部交易使公司個別報表營業(yè)利潤虛增30000元，在該分錄中用投資收益替代營業(yè)利潤;該交易使小河公司存貨虛增30000元，在該分錄中用長期股權投資替代。

小河公司的會計處理如下(分錄六):

借:庫存商品300000

應繳稅費——應繳增值稅(進項稅額)51000

貸:銀行存款351000

在甲公司的個別報表中，庫存商品列示為存貨。

(2)從整體的角度

如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報表。從合并報表的角度，該未實現(xiàn)內部交易導致大海公司的營業(yè)收入和營業(yè)成本虛增，小河公司存貨虛增，假設小河公司應納入合并財務報表的范圍，合并報表應編制的抵銷分錄為(分錄七):

借:營業(yè)收入300000

貸:營業(yè)成本200000

存貨100000

但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司凈資產的消除不能通過存貨項目，應通過“長期股權投資”核算，所以合并報表應編制的抵銷分錄為(分錄八):

借:營業(yè)收入300000

貸:營業(yè)成本200000

長期股權投資100000

(3)合并報表調整分錄

因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于大海公司個別報表消除的是長期股權投資和投資收益，所以合并報表需要編制調整分錄如:

借:營業(yè)收入300000

貸:營業(yè)成本200000

投資收益100000

需要說明的是，在順流交易中，投資單位銷售給被投資單位無論是何種資產，產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤的消除反映在投資收益中;從合并報表的角度，應消除具體報表項目(如營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)外收入等)的金額。

四、總結

通過以上的兩個案例的詳細分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，逆流交易與順流交易有很多共同之處，如兩者在資產負債表日確認被投資單位實現(xiàn)凈利潤的投資收益時，均需扣除未實現(xiàn)的內部交易產生的凈利潤后的凈額，再乘以持股比例。但是在理解借方投資收益，貸方長期股權投資的分錄時，實際的內涵是不同的，值得我們探討。

我們可以把以上的交易總結為表一:

表一逆流與順流交易賬務處理表

交易性質個別報表賬務處理(全部減除未實現(xiàn)的內部交易收益)合并報表調整分錄合并報表列示

逆流交易借:長期股權投資貸:投資收益(被投資方實現(xiàn)的凈利潤-未實現(xiàn)的內部損益)×持股比例借:長期股權投資貸:存貨(未實現(xiàn)的內部交易損益×持股比例)兩筆分錄的合并借:長期股權投資貸:投資收益(被投資方實現(xiàn)的凈利潤-未實現(xiàn)的內部損益)×持股比例存貨

順流交易借:長期股權投資貸:投資收益(被投資方實現(xiàn)的凈利潤-未實現(xiàn)的內部損益)×持股比例借:營業(yè)收入(內部交易收入×持股比例)貸:營業(yè)成本(內部交易成本×持股比例)投資收益(內部交易損益×持股比例)兩筆分錄的合并借:長期股權投資營業(yè)收入貸:營業(yè)成本投資收益(個別+合并調整)

逆流交易與順流交易說明了投資單位與被投資單位的交易，如果出現(xiàn)未實現(xiàn)對外銷售，不編制調整分錄會引起投資單位(母公司)和集團公司虛增利潤或資產。本文通過案例解析的方法，試圖幫助會計工作者和師生解決有關長期股權投資權益法下順流與逆流交易的賬務處理的疑惑。

［1］中國人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則.2006》［M］.北京:經濟科學出版社，2012.

［2］中國人民共和國財政部.《小企業(yè)會計準則》［M］.北京:立信會計出版社，2012.

［3］財政部會計資格評價中心.《中級會計實務》［M］.北京:經濟科學出版社，2013.

［4］《小企業(yè)會計準則》［M］.北京:立信會計出版社，2012.