楊明增　任慶玲

現(xiàn)代風險導向審計模式運用及其研究

楊明增任慶玲

現(xiàn)代風險導向審計模式的運用被認為是審計領域的一場技術革命，其效果備受關注。本文回顧和梳理了國內外現(xiàn)代風險導向審計運用的相關實證研究成果，研究證據(jù)表明：客戶經營風險的評估對識別和評估重大錯報風險具有積極的作用；戰(zhàn)略分析方法有助于經營風險和重大錯報風險的評估；實務中審計風險模型的作用有限，更多的是指導審計計劃的一個概念性模型；現(xiàn)代風險導向審計的實施增強了審計人員對審計結果的信心，也增加了會計師事務所的審計投入。

現(xiàn)代風險導向審計模式 經營風險 戰(zhàn)略分析

我國2006年頒布了現(xiàn)代風險導向審計準則，現(xiàn)代風險導向審計模式已經實施多年，基于審計過程及審計工作底稿的保密性，投資者無法直接觀察或判斷現(xiàn)代風險導向審計的實施效果。而審計理論界對現(xiàn)代風險導向審計的諸多實證研究成果為公眾提供一個觀察窗口。鑒于此，本文對國內外現(xiàn)代風險導向審計模式運用的主要實證研究文獻進行了梳理和回顧，以便我國投資者、審計實務界和理論研究者借鑒或參考。

一、現(xiàn)代風險導向審計模式的歷史沿革

為了應對日益復雜的審計業(yè)務，防止審計失敗，20世紀90年代初期，作為當時國際“五大”會計師事務所之一的畢馬威會計公司與理論界合作，率先開始了現(xiàn)代風險導向審計方法的探索和運用。隨后，其他跨國會計師事務所也先后發(fā)布了新的審計方法。這些方法盡管名稱有差異，但是其核心思想和審計流程是類似的， 即揭示了現(xiàn)代風險導向審計模式的核心內容（謝榮、吳建友，2011）。

2001年發(fā)生的“安然事件”、“世通事件”以及“安達信破產”等一系列丑聞，加快了國際審計組織及各國監(jiān)管部門對新模式的認可。2004年國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）會同美國審計準則委員會，頒布了一系列風險導向審計準則，開始推行現(xiàn)代風險導向審計模式。為了實現(xiàn)與國際審計準則的趨同，我國于2006年頒布了現(xiàn)代風險導向審計模式的審計準則，并于次年在上市公司審計中開始實施。

二、現(xiàn)代風險導向審計模式的特點

現(xiàn)代風險導向審計模式要求審計人員將財務報表看作被審計單位戰(zhàn)略實施結果的一部分，以客戶經營風險評估為導向，從源頭上更加準確地評估與財務報表相聯(lián)系的重大錯報風險，據(jù)以制訂和實施審計計劃，合理分配審計資源，以提高審計的效率、加強審計的效果。

與傳統(tǒng)的風險導向審計相比，現(xiàn)代風險導向審計有三個突出的特點：

1.經營風險評估成為財務報表重大錯報風險評估的驅導?，F(xiàn)代風險導向審計模式認為財務報表重大錯報風險的根源不在財務報表本身，而來源于企業(yè)存在的巨大經營風險，所謂經營風險是指導致企業(yè)經營目標難以實現(xiàn)的因素發(fā)生的可能性。由于多數(shù)經營風險最終將會轉化為財務報表錯報風險，所以，現(xiàn)代風險導向審計模式將審計人員的關注點從財務報表風險轉移到了客戶經營風險，了解被審計單位面臨的經營風險可以提高識別重大錯報風險的可能性。

2.企業(yè)戰(zhàn)略分析技術成為風險評估必不可少的手段。現(xiàn)代風險導向審計模式將企業(yè)經營風險的評估作為識別和評估財務報表重大錯報風險的導向和基礎，而企業(yè)一定期間的經營目標是企業(yè)戰(zhàn)略實施結果的階段性成果，企業(yè)經營風險是與企業(yè)戰(zhàn)略的制訂、實施密不可分的。因此，企業(yè)戰(zhàn)略分析技術就成為現(xiàn)代風險導向審計模式識別和評估經營風險最常用、最重要的手段。戰(zhàn)略分析方法要求審計人員采取“自上而下的視角”（A Top-down View），去了解被審計單位的行業(yè)環(huán)境、法律管制環(huán)境和市場環(huán)境，把了解的企業(yè)戰(zhàn)略內容和戰(zhàn)略流程作為評估經營風險的和識別財務報表重大錯報風險的依據(jù)。

3.采用全新的審計風險模型。現(xiàn)代風險導向審計將傳統(tǒng)的審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”改為全新的“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。該模型要求審計人員從客戶整體層面和認定層面評估財務報表重大錯報風險，根據(jù)認定層次重大錯報風險評估水平計算檢查風險的水平，并據(jù)以確定審計程序的性質、時間和范圍，制定和實施相應的審計計劃。

相關實證研究文獻的視角也主要是“經營風險評估”的導向作用、戰(zhàn)略分析技術的作用、審計風險模型的作用以及新舊模式的比較等四個方面。因此，本文對現(xiàn)代風險導向審計模式研究文獻的回顧和梳理也主要從這幾個方面展開。

三、現(xiàn)代風向導向審計模式運用研究的述評

自1997年國際會計公司畢馬威率先提出了現(xiàn)代風險導向審計以來，現(xiàn)代風險導向審計模式的運用研究就成為眾多學者關注的熱點之一。由于注冊會計師及事務所對其審計過程和審計工作底稿保密，外部通常難以獲知其具體的審計過程，因此，大量研究者采用案例法或實驗法對現(xiàn)代風險導向審計模式的理念及其運用效果進行了實證檢驗。

Bell（1997）作為當時畢馬威新方法研究的重要合作者，最早介紹了現(xiàn)代風險導向審計模式的基本理念：審計人員必須以企業(yè)戰(zhàn)略分析為基礎，以企業(yè)經營風險分析和評估為導向，來評估與企業(yè)財務報表相聯(lián)系的重大錯報風險，并據(jù)以制定和實施審計計劃，在保證審計效果的前提下，實現(xiàn)審計效率目標。

（一）經營風險評估對識別和評估財務報表重大錯報風險的作用

現(xiàn)代風險導向審計理論認為，企業(yè)多數(shù)經營風險最終會轉化財務報表方面的重大錯報風險（Curtis 和 Turley，2007）。換言之，企業(yè)的經營風險才是企業(yè)財務報表重大錯報風險的源頭，因而企業(yè)經營風險評估有助于識別和評估財務報表重大錯報風險，現(xiàn)代風險導向審計名稱中的風險通常也是指客戶經營風險。

Houston etal（1999）以“五大”會計公司的34名合伙人為實驗對象，采用實驗研究方法，檢驗了經營風險評估水平對審計風險判斷、重要性水平選擇及其審計計劃的影響。研究發(fā)現(xiàn)，經營風險評估的越低，審計人員就會選擇越低的審計風險水平和重要性水平，并選擇更為有效的審計計劃。這一研究表明客戶經營風險的評估有助于審計人員選擇更為詳細和有效的審計程序。Eilifsen，KnecheL and Waliage（2001）采用實地案例研究方法，以一家銀行的審計案例為對象，考察了經營風險評估的作用。通過與傳統(tǒng)的審計方法相比較，他發(fā)現(xiàn)，采用現(xiàn)代風險導向審計評估經營風險能夠更有效地提高審計鑒證業(yè)務的保證程度，從而有助于減少審計報告使用者的投資決策風險。這說明經營風險的評估有助于加強審計的效果。

現(xiàn)代風險導向審計理論認為客戶經營風險是大多數(shù)報表重大錯報風險的源泉。O`donnel和Schultz（2003）采用實驗的方法，以審計實務人員為實驗對象，考察注冊會計師如何運用戰(zhàn)略系統(tǒng)審計評估客戶經營風險，并將評估結果與財務報表相聯(lián)系。研究發(fā)現(xiàn)，經營風險的評估特別有助于審計人員將經營風險與財務報表認定層次的風險相聯(lián)系，從而更有益于確定審計重點和選擇有效的審計程序，這有利于提高審計的效率。以我國上市公司的經驗數(shù)據(jù)為樣本的研究也發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代風險導向審計有助于提高會計師事務所的審計效率及其對高風險客戶的關注程度。

從以上研究可以看出，正如現(xiàn)代風險導向審計模式理論所認為的那樣，評估客戶經營風險的確能夠使審計人員選擇更為有效的審計程序，有助于增強審計效果，也有利于提高審計效率。

（二）戰(zhàn)略分析法的作用

由于企業(yè)經營風險是其戰(zhàn)略實施結果的一部分，因此，現(xiàn)代風險導向審計模式主張在審計風險評估中，必須使用各種企業(yè)戰(zhàn)略分析方法識別和評估企業(yè)的經營風險和重大錯報風險。它主張先從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，將會計報表錯報風險與企業(yè)戰(zhàn)略風險之間的關系緊密聯(lián)系起來， 從而提出了審計人員從源頭上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報的審計理念。

Salterio和Weirich（2001）首先采用實驗的方法，考察戰(zhàn)略分析法對識別和評估重大錯報的作用，研究表明，使用戰(zhàn)略分析法的注冊會計師更能夠宏觀地將企業(yè)會計報表看作是其戰(zhàn)略實施的結果，從而能夠準確識別和評估與財務報表相聯(lián)系的重大錯報風險。這與現(xiàn)代風險導向審計準則和理論預期相符。

為了提高審計程序透明度，便于外部人士檢查審計質量，美國上市公司會計監(jiān)察委員會（PCAOB）提出了詳細記錄審計過程的要求，審計人員必須記錄審計判斷的一切細節(jié)。O`donnel和Schultz（2003）的實驗研究表明，當審計人員事前對被審計單位進行戰(zhàn)略分析，并予以詳細記錄時，能夠更準確地評估經營流程層次的經營風險水平。

傳統(tǒng)的審計模式側重于客戶交易細節(jié)的測試，Joseph etal（2009）的實驗研究發(fā)現(xiàn)，與以交易測試為重點的傳統(tǒng)審計模式相比較，審計人員使用企業(yè)戰(zhàn)略分析法更能夠將客戶經營信息與財務報表重大錯報風險的識別和評估相結合。

此外，還有研究表明，企業(yè)戰(zhàn)略分析法作用的大小還受被審計單位具體環(huán)境的影響。Kochetova和Messier（2010）通過實驗研究發(fā)現(xiàn)，客戶風險管理程序有效時，審計人員能夠識別更多的企業(yè)戰(zhàn)略層次的經營風險因素，反之，審計人員則無法識別更多的企業(yè)戰(zhàn)略層次的經營風險因素； Knechel（2010）等人的實驗研究發(fā)現(xiàn)，在平衡計分卡績效管理體系下，無論是評估經營風險，還是評估重大錯報風險，深層次的戰(zhàn)略分析有助于審計人員將業(yè)績衡量因素融合到風險評估過程中。該研究所指的深層次的戰(zhàn)略分析法是指傳統(tǒng)的五力量戰(zhàn)略分析法。

從以上研究結果可以看出，戰(zhàn)略分析法的運用能夠有助于審計人員識別和評估經營風險水平，能夠幫助審計人員將經營風險評估結果與審計程序選擇聯(lián)系起來，但是這些效果也深受被審計單位風險管理系統(tǒng)的有效性等具體環(huán)境因素的影響。

（三）審計風險模型的作用

現(xiàn)代風險導向審計將傳統(tǒng)的審計風險模型改為全新的“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”，審計準則的制定者和審計理論界認為這一審計風險模型是制訂審計計劃和實施有效審計的重要工具。Mock and Wright（1999）采用檔案法和實驗法研究了審計風險模型實際運用與準則規(guī)定是否相符。研究發(fā)現(xiàn)，審計計劃與審計風險相關性較弱，審計人員也未能根據(jù)審計風險的變化來及時調整審計計劃。換言之，這一研究顯示審計計劃的制定和審計資源的分配受審計風險模型的影響較小。

在風險評估中，審計人員要識別財務報表層次和認定層次兩類重大錯報風險。Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）則檢驗了二者有無影響，其實驗研究發(fā)現(xiàn)，在運用審計風險模型時，審計人員對財務報表層次重大錯報風險的評估結果直接影響著認定層次的重大錯報風險評估水平。

Bowlin（2011）的實驗研究發(fā)現(xiàn)，在客戶管理層能夠預見到審計人員的審計資源分配去向或規(guī)律時，看似低風險的賬戶中也可能存在更多未審計出的錯報（尤其是舞弊）。這一研究發(fā)現(xiàn)提醒審計人員在運用現(xiàn)代風險導向審計風險模型分配審計資源時，應關注客戶管理層的預期或應對策略。

審計風險的描述可以采用定量方法或是定性方法。Piercey（2011）的實驗研究發(fā)現(xiàn)，審計人員運用審計風險模型進行計劃審計工作中，更愿意以定性語言而不愿使用定量數(shù)據(jù)描述和記錄審計風險，以便審計人員掌握解釋審計細節(jié)測試依據(jù)的主動權。這說明審計人員并不太重視審計風險模型定量作用，因為與定量描述相比，定性語言與審計資源的分配之間的數(shù)量關系就比較難以判斷。

Seidel（2014）則以上市公司的經驗數(shù)據(jù)為樣本，檢驗了在賬戶（認定）層次上現(xiàn)代風險導向審計風險模型的有用性，研究發(fā)現(xiàn)，當特定賬戶的控制風險評估為高水平時，該賬戶發(fā)生錯報的概率會增加。Seidel（2014）是少有的運用上市公司經驗數(shù)據(jù)檢驗審計風險模型的實證研究。

從以上研究可以看出，盡管審計準則制定者或審計理論界對審計風險模型的作用期望值很高，但是從眾多研究證據(jù)來看，實務中其作用可能極為有限?？赡苷鏏llen etal（2006）所言，審計風險模型更多的是指導審計計劃的一個概念性模型，而不是一個完美、可行的量化工具。

（四）現(xiàn)代風險導向審計實施效果的比較

審計模式由傳統(tǒng)風險導向審計轉為現(xiàn)代風險導向審計，二者在審計效果上是否有著顯著的差別，是審計利益相關者關注的焦點，部分學者比較了傳統(tǒng)風險導向審計和現(xiàn)代風險導向審計的實施效果。

Flint etal（2008）研究發(fā)現(xiàn)，與傳統(tǒng)審計方法相比較，在現(xiàn)代風險導向審計方法可以提高審計的有效性，使審計師對自己的審計結果有更大的把握和信心，而且，它還能夠幫助客戶更好地實現(xiàn)公司治理。

實施現(xiàn)代風險導向審計一個重要的目的是應對日益增加的會計舞弊行為。Knechel（2007）研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務越來越復雜，審計環(huán)境也隨之變得越來越復雜，傳統(tǒng)的審計方法已難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產方面的錯弊，而現(xiàn)代風險導向審計的出現(xiàn)正好有利于解決此類問題。

很多審計理論者認為現(xiàn)代風險導向審計模式的實施是審計實務的一場革命，但是Flint etal（2008）采用訪談的調查方法，比較了采用現(xiàn)代風險導向審計前后審計實務的差別，他們認為，在實務中現(xiàn)代風險導向審計模式的應用不是審計方法論的一次革命性變革，更多的是審計方法上的一些改良。

以上主要是國外對于現(xiàn)代風險導向審計模式的研究成果，這些研究多采用實驗法、調查法、實地研究等實證方法，相應的規(guī)范分析研究較少。

國內對于現(xiàn)代風險導向審計的研究主要集中在現(xiàn)代風險導向審計產生的原因、內涵、核心思想，以及現(xiàn)代風險導向審計的應用、存在的問題及對策等方面。

陳毓圭（2004）較早采用規(guī)范分析方法對風險導向審計進行了全面的介紹，提出風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法，開啟國內理論界全面關注現(xiàn)代風險導向審計的序幕；隨后，謝榮、吳建友（2004），陳凱凡、龔好（2004），葉陳剛、孔慧平（2008）等人均采用規(guī)范分析的方法，研究了現(xiàn)代風險導向審計的特點、程序及其局限性等。

國內除了規(guī)范研究之外，也有些審計理論者研究試圖利用專家意見法、模糊數(shù)學等方法實現(xiàn)審計風險模型各因素的量化。李海龍（2011）在綜合分析各種審計風險因素的基礎上，將模糊綜合評價法融合到現(xiàn)代風險導向審計風險模型中；戴小鳳、朱衛(wèi)東（2012）構建了基于網(wǎng)絡分析法（ANP）的審計風險評估模型；李鈺琪（2014）利用模糊集合理論建立了現(xiàn)代風險導向審計風險模型的修正模型。但是，由于缺乏實踐的檢驗，無法判斷這些量化風險模型在審計實務中的適用性。

由于研究資料的缺乏或研究成本的制約，國內現(xiàn)代風險導向審計的實證研究成果相對較少，只有少數(shù)文獻聚焦于現(xiàn)代風險導向審計對審計投入或審計效率的影響。韓曉梅、郭威（2011）采用經驗數(shù)據(jù)分析的方法研究了現(xiàn)代風險導向審計與審計工時的關系。研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代風險導向審計提高了會計師事務所的審計效率及其對高風險客戶的關注程度；楊明增（2014）等人以滬深上市公司的11年經驗數(shù)據(jù)為依據(jù)，檢驗了我國現(xiàn)代風險導向審計模式及企業(yè)經營風險對會計師事務所審計投入的影響，研究發(fā)現(xiàn)，2007年實施現(xiàn)代風險導向審計準則以來，會計師事務所明顯增加了審計投入，而且企業(yè)經營風險越高，審計投入越大。

四、總結與啟示

現(xiàn)代風險導向審計模式始于西方發(fā)達國家，對其應用的研究也始于西方審計理論界，他們秉承了實證學術研究的傳統(tǒng)，在難以獲得事務所審計工作底稿的情況下，廣泛采用實驗法、調查法、案例分析等實證方法，以獲取充分的客觀研究證據(jù)，系統(tǒng)地考察和檢驗現(xiàn)代風險導向審計運用的特點、優(yōu)點及其局限性等。從文獻梳理中可以得出如下結論：（1）現(xiàn)代風險導向審計模式以客戶經營風險評估為導向，有助于審計程序的選擇、有利于提高審計效率和加強審計效果；（2）戰(zhàn)略分析技術的運用有利于識別重大錯報風險因素、判斷風險評估水平，尤其是在客戶良好的內控體系或風險管理系統(tǒng)下，這種效果更明顯；（3）在審計計劃的制訂和審計資源的分配方面，現(xiàn)代審計風險模型的作用沒有準則和審計理論期望的那么高，更多的是一種概念性模型；（4）與傳統(tǒng)審計模式相比，現(xiàn)代風險導向審計的實施提高了審計人員的信心、有利于查找舞弊行為，相應也會導致審計投入的增加。

以上實證研究成果多數(shù)是在西方文化背景下，以西方注冊會計師為研究對象獲得的，由于文化、制度背景的差異，這些研究結論和成果是否適用于指導中國的審計實務尚需進一步研究。

需要指出的是，現(xiàn)代風險導向審計運用的實證研究證據(jù)較少。未來可在規(guī)范研究基礎上，以我國審計人員和審計實務為對象，廣泛采用實驗法、調查法、案例分析法等實證方法對我國現(xiàn)代風險導向審計模式的運用進行系統(tǒng)研究，以提供我國審計人員在現(xiàn)代風險導向審計運用中的實證證據(jù)，這對于指導我國審計實踐、豐富審計理論都具有重要的意義。

本文系教育部人文社會科學研究規(guī)劃基金項目（批準號：11YJA790179，教育部）、山東省自然科學基金資助項目（批準號：ZR2010GM010，山東自然科學基金委員會）的成果。

作者單位：山東財經大學

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