鄭 震，羅述權(quán)

（1.湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院，長(zhǎng)沙 410205；2.湖南信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院，長(zhǎng)沙 410200）

企業(yè)是指運(yùn)用各種生產(chǎn)要素向市場(chǎng)提供商品 （或服務(wù)），實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)組織。從社會(huì)屬性考查，企業(yè)是什么？“企業(yè)實(shí)際上是一系列經(jīng)濟(jì)性和社會(huì)性契約的集合體或契約網(wǎng)絡(luò)。盡管社會(huì)合約本身具有含糊性，但如果企業(yè)管理者忽視或違反任何重要的社會(huì)合約，都將招致失敗?！盵1]

管理會(huì)計(jì)是什么？學(xué)術(shù)界通常認(rèn)為管理會(huì)計(jì)又稱內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)?！肮芾頃?huì)計(jì)包括管理控制和成本管理兩大內(nèi)容，以組織現(xiàn)在和未來(lái)的價(jià)值流為對(duì)象，以提升創(chuàng)造價(jià)值為目的，以為組織內(nèi)部管理者提供管理決策服務(wù)為基本職能所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。 ”[2]

約翰·凱（2001）指出，公司（企業(yè)）是有自己個(gè)性、特點(diǎn)和激情的機(jī)構(gòu)，是一種社會(huì)組織，擁有社會(huì)責(zé)任和公共利益。因此，基于制度研究視角，在企業(yè)管理者衡量企業(yè)價(jià)值并做出相關(guān)決策時(shí)，嵌入企業(yè)社會(huì)責(zé)任是不容忽視的。

1 管理會(huì)計(jì)發(fā)展的歷程回顧

會(huì)計(jì)，因其能增強(qiáng)組織與社會(huì)的經(jīng)濟(jì)可視性而成為組織與社會(huì)管理活動(dòng)的重要機(jī)制。[3]管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，通過(guò)管理信息，包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，幫助管理者做出系統(tǒng)規(guī)劃、最優(yōu)決策、增強(qiáng)組織控制及恰當(dāng)評(píng)價(jià)等，履行管理者創(chuàng)造最大價(jià)值的責(zé)任。

1.1 管理會(huì)計(jì)發(fā)展的4個(gè)階段

管理會(huì)計(jì)起源于19世紀(jì)的工業(yè)成本會(huì)計(jì)，大致經(jīng)歷了4個(gè)階段，每一階段的發(fā)展與變革，都在一定程度上受到企業(yè)組織內(nèi)外部環(huán)境因素的影響和驅(qū)動(dòng)。

（1）成本確定與財(cái)務(wù)控制，即追求效率階段。在追求效率階段，由于生產(chǎn)的大規(guī)模化，市場(chǎng)的擴(kuò)展，競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)著力于控制產(chǎn)品成本，提高生產(chǎn)效率和工作效率，主要目標(biāo)是滿足客戶對(duì)產(chǎn)品的大量需求。泰羅（F.W.Taylor）創(chuàng)建的科學(xué)管理理論體系是典型代表，泰羅在伯利恒鋼鐵公司通過(guò)與會(huì)計(jì)方法的結(jié)合，從標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制及差異分析等方面實(shí)行了卓有成效的成本管理。然而，盡管企業(yè)內(nèi)部具有預(yù)算、成本控制等控制系統(tǒng)，但是，成本信息沒(méi)有被充分挖掘并用于管理決策。[4]

（2）管理規(guī)劃與管理控制，即追求效益階段。在追求效益階段，由于跨國(guó)公司的大量涌現(xiàn)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，一些學(xué)者將行為科學(xué)和管理科學(xué)理論與方法引入管理會(huì)計(jì)中，使企業(yè)由“以事為中心”轉(zhuǎn)向“以人為中心”，吸收了管理科學(xué)中的一些先進(jìn)方法，如盈虧平衡分析、決策模型、線性規(guī)劃、博弈論等，促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)方法體系日漸形成。管理會(huì)計(jì)呈現(xiàn)出兩大主題：“決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)”和“執(zhí)行會(huì)計(jì)”。[5]

（3）流程優(yōu)化和資源集約，即強(qiáng)調(diào)價(jià)值鏈優(yōu)化階段。在強(qiáng)調(diào)價(jià)值鏈優(yōu)化階段，全球經(jīng)濟(jì)一體化的加強(qiáng)，客戶的個(gè)性化發(fā)展，外部競(jìng)爭(zhēng)的復(fù)雜性，信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，促使企業(yè)管理會(huì)計(jì)開(kāi)始考慮企業(yè)業(yè)務(wù)流程問(wèn)題，控制各項(xiàng)活動(dòng)、各個(gè)環(huán)節(jié)的資源成本。于是，全面質(zhì)量管理、流程分析、作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理等理論與方法逐漸形成（Cooper and Kaplan，1991）。

1.2 管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)的運(yùn)用

近年來(lái)，我國(guó)管理會(huì)計(jì)基于企業(yè)實(shí)際需要，涌現(xiàn)出一大批具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)方法，如中石油的全面預(yù)算管理體系、中國(guó)電信的三級(jí)管理會(huì)計(jì)組織體系、中石化以預(yù)算為基礎(chǔ)的內(nèi)控制度、以成本管控為核心的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”、國(guó)華電力的成本作業(yè)制度等。當(dāng)然，仍有諸多影響因素制約著我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論和方法的推廣應(yīng)用，甚至有些成熟的管理會(huì)計(jì)方法在一些企業(yè)沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的作用。

2 企業(yè)管理會(huì)計(jì)缺失社會(huì)責(zé)任

2.1 企業(yè)社會(huì)責(zé)任的內(nèi)涵

關(guān)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任的內(nèi)涵，目前學(xué)者們的界定不一。謝爾頓（1924）指出，企業(yè)社會(huì)責(zé)任應(yīng)與企業(yè)內(nèi)外各類人群需要的責(zé)任聯(lián)系起來(lái)，并且包含道德因素在內(nèi)。塞思（1975）指出，企業(yè)社會(huì)責(zé)任意指把企業(yè)的行為提至繁榮昌盛這樣一個(gè)等級(jí)，以期與當(dāng)前社會(huì)價(jià)值、目標(biāo)和社會(huì)規(guī)范一致。在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展過(guò)程中，企業(yè)主動(dòng)引入社會(huì)責(zé)任理念，對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展有著非常重大的意義。Russo Torts（1997）指出企業(yè)考慮社會(huì)責(zé)任可吸引顧客提高忠誠(chéng)度，并影響公共政策的制定。

2.2 企業(yè)管理會(huì)計(jì)缺失社會(huì)責(zé)任

（1）管理會(huì)計(jì)沒(méi)有真正與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和供應(yīng)鏈相結(jié)合。在商品經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)信息要對(duì)決策和評(píng)價(jià)有用，就必須與業(yè)務(wù)相結(jié)合，算業(yè)務(wù)賬，成為業(yè)務(wù)管理者和決策者的業(yè)務(wù)合作伙伴。）[6]然而，綜觀管理會(huì)計(jì)教科書，幾乎沒(méi)有教科書融入了業(yè)務(wù)和供應(yīng)鏈相關(guān)內(nèi)容，這樣就孤立了會(huì)計(jì)算賬、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)與管理的作用，從而也使會(huì)計(jì)類學(xué)生忽視管理會(huì)計(jì)的重要性，于是各企業(yè)缺乏管理會(huì)計(jì)工作人才，最終導(dǎo)致企業(yè)的管理會(huì)計(jì)信息喪失相關(guān)性。

（2）管理會(huì)計(jì)沒(méi)有顧及出資者、社會(huì)公眾、資本市場(chǎng)、政府和社區(qū)等相關(guān)利益者的利益。在當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息技術(shù)相當(dāng)發(fā)達(dá)的全球化經(jīng)濟(jì)時(shí)代，很多企業(yè)已經(jīng)不局限于商品經(jīng)營(yíng)了。在資本經(jīng)營(yíng)方式下，企業(yè)行為涉及到出資者、社會(huì)公眾、資本市場(chǎng)、政府和社區(qū)等相關(guān)利益者的利益，但是，目前為資本經(jīng)營(yíng)的決策、控制和評(píng)價(jià)服務(wù)的管理會(huì)計(jì)是空白的。對(duì)于資本經(jīng)營(yíng)企業(yè)或商品經(jīng)營(yíng)與資本經(jīng)營(yíng)兼營(yíng)的企業(yè)，管理會(huì)計(jì)的適用性顯然是差的 。[6]

3 嵌入社會(huì)責(zé)任的管理會(huì)計(jì)的邊界、職能和目標(biāo)

企業(yè)考慮投資者利益和企業(yè)價(jià)值較多，在履行社會(huì)責(zé)任方面不夠，企業(yè)管理會(huì)計(jì)發(fā)展相對(duì)滯后。財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)會(huì)[2014]27號(hào)）提出“全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，科學(xué)謀劃管理會(huì)計(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，合理構(gòu)建政府、社會(huì)、單位協(xié)同機(jī)制，以管理會(huì)計(jì)人才建設(shè)為依托，統(tǒng)籌推進(jìn)管理會(huì)計(jì)各項(xiàng)建設(shè)，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展提供有力支持”。樓繼偉部長(zhǎng)也專門指示：“要從出資人角度研究會(huì)計(jì)問(wèn)題，切實(shí)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作。企業(yè)需要強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)應(yīng)用”。這一切，旨在完善企業(yè)管理會(huì)計(jì)的職能，加強(qiáng)其社會(huì)責(zé)任。

嵌入社會(huì)責(zé)任的管理會(huì)計(jì)邊界、職能和目標(biāo)，都基于特定的法律法規(guī)、文化環(huán)境及人們的社會(huì)價(jià)值觀。因此，嵌入社會(huì)責(zé)任的管理會(huì)計(jì)必須動(dòng)態(tài)地與不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境相適應(yīng)。

企業(yè)管理會(huì)計(jì)職能以預(yù)測(cè)環(huán)節(jié)為起點(diǎn)，會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)是以歷史數(shù)據(jù)（含現(xiàn)有可利用數(shù)據(jù)）為基礎(chǔ)，借助于相關(guān)管理理論和技術(shù)方法，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和信息反饋，并為管理決策服務(wù)的過(guò)程。Hansen等（2003）認(rèn)為，預(yù)算幾乎是所有組織管理控制的基石，對(duì)組織的績(jī)效評(píng)估與薪酬激勵(lì)有重要作用。[7]德魯克在《21世紀(jì)的管理挑戰(zhàn)》中提及，企業(yè)應(yīng)該有兩套預(yù)算，第一套是營(yíng)業(yè)收支預(yù)算（用來(lái)維持企業(yè)的日常運(yùn)轉(zhuǎn)），第二套是專門為企業(yè)的未來(lái)準(zhǔn)備，德魯克稱之為未來(lái)預(yù)算 （未來(lái)預(yù)算，和第一套沒(méi)有必然聯(lián)系）。潘飛 等（2007）研究發(fā)現(xiàn)，嚴(yán)緊的預(yù)算目標(biāo)確實(shí)有利于提高企業(yè)績(jī)效，實(shí)現(xiàn)有效的激勵(lì)作用，但在企業(yè)制定預(yù)算的過(guò)程中，我們要注意預(yù)算指標(biāo)的可控性和可操縱性，才能增強(qiáng)嚴(yán)緊預(yù)算的激勵(lì)作用。[8]可以推定，企業(yè)預(yù)算職能必不可少，而且預(yù)算指標(biāo)的設(shè)計(jì)應(yīng)合理。邁克爾·波特（2003）指出，企業(yè)價(jià)值鏈的功能之一是形成成本或差異化的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。[9]換言之，企業(yè)成功之本在于把握市場(chǎng)定位，盡可能滿足客戶個(gè)性化需求。于是形成了管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新管理職能。在當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)化背景下，大多企業(yè)仍是以商品經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為主，這與企業(yè)價(jià)值增值的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素——產(chǎn)品生產(chǎn)的精細(xì)化分析與判斷密不可分。從而，企業(yè)不能忽視運(yùn)營(yíng)管理關(guān)鍵職能。在企業(yè)價(jià)值鏈中，除企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值外，還包括企業(yè)上游供應(yīng)鏈價(jià)值和下游銷售和客戶價(jià)值鏈。產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量、客戶的滿意度與忠誠(chéng)度及企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的可信度等都影響著企業(yè)價(jià)值增值過(guò)程和結(jié)果。[10]可見(jiàn)，客戶關(guān)系的管理也是管理會(huì)計(jì)的重要職能之一。管理會(huì)計(jì)的這些職能，都是為提升企業(yè)價(jià)值目標(biāo)服務(wù)的。

4 結(jié)束語(yǔ)

任何企業(yè)的利益相關(guān)者都包括顧客、員工、投資者、債權(quán)人、政府及社區(qū)等。他們對(duì)企業(yè)投入的資源對(duì)象、對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任投入的感知和判斷、對(duì)企業(yè)投入路徑及與企業(yè)的關(guān)系距離等不同，他們對(duì)企業(yè)管理者的社會(huì)責(zé)任資源配置要求也就不同。因此，企業(yè)管理會(huì)計(jì)需要嵌入社會(huì)責(zé)任，在企業(yè)實(shí)現(xiàn)自利與利他之間尋求一個(gè)均衡點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會(huì)共贏。嵌入社會(huì)責(zé)任的管理會(huì)計(jì)可以更好地促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)環(huán)境友好和資源節(jié)約、增強(qiáng)社會(huì)誠(chéng)信、促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展與社會(huì)和諧。

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