許 娟 ，李 娜 ，張志友

（1.國(guó)資委輕工機(jī)關(guān)服務(wù)局 財(cái)務(wù)處，北京 100833；2.中國(guó)人民銀行清算總中心 財(cái)務(wù)管理部，北京 100048；3.中央電視臺(tái)財(cái)務(wù)管理中心 財(cái)務(wù)管理處，北京 100859）

事業(yè)單位分類是規(guī)范事業(yè)單位管理、深化事業(yè)單位改革的基礎(chǔ)工作。2011年3月23日，《中共中央國(guó)務(wù)院分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》（中發(fā)[2011]5號(hào)）正式下發(fā)，明確至2015年我國(guó)將完成事業(yè)單位分類，按照社會(huì)功能，現(xiàn)有事業(yè)單位將劃分為承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和從事公益服務(wù)3個(gè)類別。對(duì)承擔(dān)行政職能的，逐步將其行政職能劃歸行政機(jī)構(gòu)或轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)；對(duì)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，逐步將其轉(zhuǎn)為企業(yè)；對(duì)從事公益服務(wù)的，繼續(xù)將其保留在事業(yè)單位序列、強(qiáng)化其公益屬性。根據(jù)職責(zé)任務(wù)、服務(wù)對(duì)象和資源配置方式等情況，將從事公益服務(wù)的事業(yè)單位細(xì)分為兩類：承擔(dān)義務(wù)教育、基礎(chǔ)性科研、公共文化、公共衛(wèi)生及基層的基本醫(yī)療服務(wù)等基本公益服務(wù)，不能或不宜由市場(chǎng)配置資源的，劃入公益一類；承擔(dān)高等教育、非營(yíng)利醫(yī)療等公益服務(wù)，可部分由市場(chǎng)配置資源的，劃入公益二類。事業(yè)單位分類改革后，部分事業(yè)單位轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)或者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，因財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)核算等要求發(fā)生根本性變化，使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，本文重點(diǎn)對(duì)這兩種分類改革前后會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)進(jìn)行比較分析，促進(jìn)事業(yè)單位分類改革順利進(jìn)展。

1 轉(zhuǎn)制前后執(zhí)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度

（1）轉(zhuǎn)制前執(zhí)行事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。主要包括：《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2012]22號(hào)），2013年 1月 1日起施行。 《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令72號(hào)），2013年1月1日起施行。《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令68號(hào)），2012年4月1日起施行。行業(yè)會(huì)計(jì)制度包括《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》《測(cè)繪事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》《彩票機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》等8項(xiàng)制度以及相關(guān)配套的行業(yè)財(cái)務(wù)制度等。

（2）轉(zhuǎn)制為行政單位執(zhí)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。主要包括：《行政單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)庫(kù) [2013]218號(hào)），2014年1月1日起施行?！缎姓挝回?cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令71號(hào)），2013年1月1日起施行。

（3）轉(zhuǎn)制為企業(yè)執(zhí)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。主要包括：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006年2月15日財(cái)政部令第33號(hào)公布，自2007年1月1日起施行。2014年7月23日根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于修改〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則〉的決定》（財(cái)政部令第76號(hào)）修改），企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則41項(xiàng)?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)[2011]17 號(hào)），2013年 1月 1日起施行。

2 事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為行政單位

2.1 會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)異同比較

事業(yè)單位會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)均屬預(yù)算會(huì)計(jì)，兩者比較，既有一定的共性，又有一定的差別。

（1）資金來(lái)源不同。轉(zhuǎn)制前，事業(yè)單位資金來(lái)源渠道多元化，有財(cái)政撥款、上級(jí)主管部門補(bǔ)助，其他單位或個(gè)人資助，還有開展業(yè)務(wù)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入。轉(zhuǎn)制后，行政單位由財(cái)政資金全額保障，資金渠道單一，財(cái)政預(yù)算管理嚴(yán)格和資金使用受監(jiān)控程度高。

（2）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)不同。轉(zhuǎn)制前，事業(yè)單位為政府決策提供專業(yè)支持，面向行業(yè)開展專業(yè)領(lǐng)域研究，面向社會(huì)履行政府授權(quán)的職能開展公共服務(wù)，采用對(duì)外投資、合作等形式，提供技術(shù)研發(fā)、合作、服務(wù)等。所以，事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容較多，會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜。轉(zhuǎn)制后，行政單位全部活動(dòng)圍繞政府職能進(jìn)行，業(yè)務(wù)單一，會(huì)計(jì)核算也簡(jiǎn)單。

（3）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一般以收付實(shí)現(xiàn)制為主，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。行政單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)只能是收付實(shí)現(xiàn)制。

（4）成本核算程度不同。隨著事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革，很多有經(jīng)營(yíng)收入的事業(yè)單位，如醫(yī)院等已開始計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備，重視成本核算，注重資金使用效益。適應(yīng)國(guó)家提過(guò)的建設(shè)“節(jié)約型政府機(jī)關(guān)”的要求，目前行政單位已逐步實(shí)行了費(fèi)用定額和實(shí)物定額，加強(qiáng)機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理，但行政單位本身的公共性和公益性，普遍缺乏成本效益觀念，缺乏成本核算和成本控制動(dòng)機(jī)。

2.2 需要注意的幾個(gè)會(huì)計(jì)科目過(guò)渡銜接

基于事業(yè)單位與行政單位會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)不同，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》中會(huì)計(jì)科目名稱和核算內(nèi)容有的完全一致，有的名稱相同、內(nèi)容不同，有的名稱相近、內(nèi)容相同，有的名稱和內(nèi)容均不同。轉(zhuǎn)制過(guò)程中一定要注意如下幾個(gè)會(huì)計(jì)科目的過(guò)渡銜接。

2.2.1 存貨

《行政單位會(huì)計(jì)制度》根據(jù)行政單位儲(chǔ)存物資的用途和管理權(quán)限，設(shè)置了“存貨”“政府儲(chǔ)備物資”和“受托代理資產(chǎn)”科目。轉(zhuǎn)制時(shí)，應(yīng)對(duì)原賬中“存貨”科目的余額進(jìn)行分析，分別轉(zhuǎn)入新賬“存貨”“政府儲(chǔ)備物資”和“受托代理資產(chǎn)”。同時(shí)，將原賬中相應(yīng)的“事業(yè)基金”科目余額分析轉(zhuǎn)入新賬“資產(chǎn)基金—存貨”“資產(chǎn)基金—政府儲(chǔ)備物資”和“受托代理負(fù)債”科目。

2.2.2 短期投資、長(zhǎng)期投資

《行政單位會(huì)計(jì)制度》未設(shè)置“短期投資”“長(zhǎng)期投資”科目。按照《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部第71號(hào)令）規(guī)定：“行政單位不得以任何形式用占有、使用的國(guó)有資產(chǎn)對(duì)外投資或者舉辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體。對(duì)于未與行政單位脫鉤的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，行政單位應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行監(jiān)管。”因此轉(zhuǎn)制時(shí)，應(yīng)對(duì)投資進(jìn)行清理處置，轉(zhuǎn)制基準(zhǔn)日老賬中未處置完畢的投資，即“短期投資”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“其他應(yīng)收款”科目?！伴L(zhǎng)期投資”科目余額應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬中“待處置資產(chǎn)損益”科目。

2.2.3 短期借款、長(zhǎng)期借款

《行政單位會(huì)計(jì)制度》未設(shè)置“短期借款”“長(zhǎng)期借款”科目。按照《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部第71號(hào)令）規(guī)定：“除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，行政單位不得舉借債務(wù)，不得對(duì)外提供擔(dān)?！?，因此，轉(zhuǎn)賬時(shí)應(yīng)對(duì)原賬中“短期借款”“長(zhǎng)期借款”科目的余額進(jìn)行分析和債務(wù)核對(duì)，根據(jù)核對(duì)后債務(wù)余額轉(zhuǎn)入新賬中“應(yīng)付賬款”“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。同時(shí)，還應(yīng)按照轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目余額的合計(jì)數(shù)，在新賬中借記“待償債凈資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”或“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目。

2.2.4 非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配

事業(yè)單位年末將非財(cái)政性收入和支出相抵后的貸方結(jié)余要進(jìn)行分配，即“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”的余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目。轉(zhuǎn)制后，行政單位不存在結(jié)余分配。轉(zhuǎn)制時(shí)，應(yīng)按照年末結(jié)賬要求，將轉(zhuǎn)制基準(zhǔn)日前一日的 “事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”余額按規(guī)定進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，由于“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”和“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”一般應(yīng)無(wú)余額，不需進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理。

3 事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)

3.1 會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)異同比較

事業(yè)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以社會(huì)效益為基本目的，其資金活動(dòng)過(guò)程與企業(yè)存在差異，所以其會(huì)計(jì)核算也有別于企業(yè)單位。

3.1.1 會(huì)計(jì)要素不同

事業(yè)單位和企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出要素包含的具體內(nèi)容截然不同，以凈資產(chǎn)為例：事業(yè)單位凈資產(chǎn)包括事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。而企業(yè)凈資產(chǎn)包括實(shí)收資本（或者股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。

3.1.2 會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同

企業(yè)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.1.3 固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第三、四條規(guī)定了固定資產(chǎn)的特征和確認(rèn)條件，符合固定資產(chǎn)特征和確認(rèn)條件的有形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；不符合的確認(rèn)為存貨。第三條固定資產(chǎn)規(guī)定，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；②使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。第四條固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》明確規(guī)定，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)使用年限要超過(guò)1年（不含1年），入賬價(jià)值要適應(yīng)外部環(huán)境的需要，通用設(shè)備單位價(jià)值在1000元以上，專用設(shè)備單位價(jià)值在1500元以上，并且在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)。使用期限超過(guò)1年（不含1年）但單位價(jià)值沒有達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的大批同類物資，也要作為固定資產(chǎn)核算管理。

3.1.4 資金支付方式不同

事業(yè)單位是預(yù)算單位的，一般實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付。經(jīng)營(yíng)開發(fā)類事業(yè)單位，一般無(wú)財(cái)政撥款，轉(zhuǎn)制為企業(yè)后，如果不再是預(yù)算單位，將與國(guó)庫(kù)集中支付無(wú)關(guān)。

3.1.5 財(cái)務(wù)報(bào)告體系不同

企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表。事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表以及財(cái)政撥款收支表。

3.2 需要注意的幾個(gè)會(huì)計(jì)科目過(guò)渡銜接

基于事業(yè)單位與企業(yè)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)不同，企業(yè)會(huì)計(jì)科目要比事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目復(fù)雜得多，轉(zhuǎn)制時(shí)一定要注意如下幾個(gè)會(huì)計(jì)科目的新舊賬銜接，具體舉例如下。

3.2.1 固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)置了“固定資產(chǎn)”“累計(jì)折舊”科目，其核算內(nèi)容、資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中上述相應(yīng)科目的核算內(nèi)容和資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)基本相同。轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)將上述科目的余額直接轉(zhuǎn)入新賬中相應(yīng)科目。同時(shí)，將原賬中相應(yīng)的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金－固定資產(chǎn)”科目余額分析轉(zhuǎn)入新賬中的“實(shí)收資本”科目。

3.2.2 無(wú)形資產(chǎn)、累計(jì)攤銷

基本同上處理。

3.2.3 長(zhǎng)期投資

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)置了“持有到期投資”“可供出售金融資產(chǎn)”“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“投資性房地產(chǎn)”等科目，轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)將事業(yè)單位原賬中“長(zhǎng)期投資”的余額分析轉(zhuǎn)入新賬。

3.2.4 事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、專用基金

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未設(shè)置“事業(yè)基金”“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”“專用基金”科目，但設(shè)置了“實(shí)收資本”科目，用于核算投資者投入的資本。建議先將余額轉(zhuǎn)入實(shí)收資本，再根據(jù)資產(chǎn)清查、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、界定資產(chǎn)、核實(shí)債權(quán)債務(wù)的結(jié)果統(tǒng)一調(diào)整期初余額。

3.2.5 財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未設(shè)置“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”科目，因這兩個(gè)科目核算資金的特殊性，建議在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置明細(xì)科目，將“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額轉(zhuǎn)入。再根據(jù)資產(chǎn)清查、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、界定資產(chǎn)、核實(shí)債權(quán)債務(wù)的結(jié)果統(tǒng)一調(diào)整期初余額。

3.2.6 非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)余

單位轉(zhuǎn)制時(shí)，應(yīng)按照年末結(jié)賬要求，將轉(zhuǎn)制基準(zhǔn)日前一日的“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”余額按規(guī)定進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，由于“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”一般應(yīng)無(wú)余額，不需進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理。如“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”有借方結(jié)余，轉(zhuǎn)賬時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬中“利潤(rùn)分配”科目借方。

3.2.7 非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未設(shè)置“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目，但設(shè)置了“利潤(rùn)分配”科目，轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)將原賬中“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”科目的余額直接轉(zhuǎn)入新賬中“利潤(rùn)分配”科目。

本文對(duì)分類改革后出現(xiàn)的行政單位、事業(yè)單位和企業(yè)3類組織形式的會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)和會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了對(duì)比分析，希望從中找到共性問(wèn)題和個(gè)性問(wèn)題，指導(dǎo)財(cái)務(wù)工作者順利開展改制會(huì)計(jì)核算，推動(dòng)事業(yè)單位分類改革順利進(jìn)行。