杜爽　李冰

摘 要：國家憑借什么權(quán)利征稅？稅收反映的是"權(quán)利關(guān)系"還是"債務(wù)關(guān)系"？在我國稅法理論界和實(shí)務(wù)界一直存在諸多分歧。本文針對稅權(quán)關(guān)系問題提出了自己的見解。

關(guān)鍵詞：稅收；債務(wù)關(guān)系

稅收的本質(zhì)是什么，納稅人為什么有依法納稅的義務(wù)，國家憑借什么權(quán)利征稅一直是廣為討論的重要話題，稅收反映的是"權(quán)利關(guān)系"還是"債務(wù)關(guān)系"在我國稅法理論界和實(shí)務(wù)界也存在諸多分歧。

1 稅收本質(zhì)爭論焦點(diǎn)

稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論和稅收權(quán)利關(guān)系理論長久以來爭論的焦點(diǎn)是行政權(quán)利在稅收法律關(guān)系中的地位，以及稅收征納雙方的法律關(guān)系問題。稅收債權(quán)債務(wù)理論認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的成立和稅法規(guī)定的課稅要件的滿足程度有關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為和稅收沒有必然的關(guān)系，因此，稅收征納雙方在稅收法律關(guān)系上具有對等性。稅收權(quán)利關(guān)系理論則認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為是稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)，稅務(wù)機(jī)關(guān)相對于人民具有優(yōu)越性，因此，稅收法律關(guān)系具有單方面的命令特點(diǎn)。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說不僅肯定了稅收程序法的權(quán)利屬性，同時承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)利應(yīng)該受到法律規(guī)定的制約，稅收的征納關(guān)系作為公法關(guān)系，具有和私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)。因此，民法上關(guān)于債的制度同樣適用于稅收法律關(guān)系。

2 稅收債務(wù)關(guān)系辨析

從法理上看，稅收的征納雙方是平等、互惠的關(guān)系。納稅人作為稅收法律上的權(quán)利以及義務(wù)主體，可以享受想法規(guī)定的各種權(quán)利及義務(wù)，依照法律規(guī)定，依法納稅，以助于國家具備為公民提供公共服務(wù)的能力?，F(xiàn)代法治社會的重要特征在于對于"公權(quán)力"的制約。納稅人同意納稅是因?yàn)槌鲇诒Ｗo(hù)自身的利益，并不是懼怕政府的征稅權(quán)利。假使國家不提供公共物品，不在市場失靈的領(lǐng)域發(fā)揮作用，納稅人的利益就會受到損害。出于這一原因，納稅人愿意犧牲自己的一部分財(cái)產(chǎn)，維護(hù)國家的權(quán)利體系。稅收究竟反映的是債務(wù)關(guān)系還是權(quán)利關(guān)系，決定了國家稅收立法以及政策制定的精神和基本原則。當(dāng)然，不同的學(xué)說對此解釋各不相同。筆者贊同稅收關(guān)系是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

將稅收征納關(guān)系定義為法律上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是稅收債法理論的核心。僅就稅收階段分析，國家具有請求納稅人履行稅收債務(wù)的權(quán)利，這時候國家即是債權(quán)人，是債務(wù)主體，納稅人時債務(wù)人，是義務(wù)主體。然而，稅收的債務(wù)關(guān)系和私法上的債權(quán)并不相同，因?yàn)閭鶛?quán)人是國家、政府決定了它屬于公債。此時，我們從整個財(cái)政收支過程來看待稅收，可以知道，國家收取的稅收實(shí)質(zhì)是公民享受國家提供公共物品的一種對價，國家提供公共物品是對公民對債務(wù)履行的對等支付，這時，國家成了義務(wù)主體，債務(wù)人，公民是權(quán)力主體、債權(quán)人。這時從整個財(cái)政收支過程來看，國家和納稅人之間是一種相互給付的平等的關(guān)系。

1919年，德國在《稅法通則》中明確提出了"稅收之債"的概念，此后，美國、英國、日本、法國、意大利等國家以及后發(fā)展起來的新加坡、韓國以及我國的臺灣地區(qū)都先后接受了這一理論，并且將"稅收之債"寫進(jìn)本國（或地區(qū)）的稅法當(dāng)中。將稅收看作是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，可以幫助我們改變傳統(tǒng)的稅收觀念，切實(shí)保障納稅人的合法權(quán)益。它的出現(xiàn)，可以說是稅收領(lǐng)域的一場思想革命，它將引起我們在稅收立法、政策制定、稅收實(shí)踐以及稅收理論研究和教學(xué)等諸多方面的根本性變革。

稅收的產(chǎn)生基于公共無物品的存在。由于公共物品本身的非排他性和非競爭性的特點(diǎn)決定了其只能由政府提供，不能有由私人部門有效提供。政府和納稅人最基本、最原始的關(guān)系就形成了：政府為公民提供必要的公共物品。納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)，支付稅收，作為享受公共物品的對價。由此可見，納稅人與政府的關(guān)系，最初的原因是納稅人對于公共物品有需求，最終的目的是為了實(shí)現(xiàn)納稅人享受公共物品的權(quán)利。

我國《稅收征管法》明確規(guī)定了稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，并且對于納稅義務(wù)發(fā)生之后的抵押權(quán)、留置權(quán)、質(zhì)權(quán)也做了具體的規(guī)定。征管法還規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照《合同法》中關(guān)于代位權(quán)、撤銷權(quán)的相關(guān)規(guī)定，滲透了稅權(quán)的債務(wù)性質(zhì)。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)行駛稅收權(quán)利時采用民事訴訟等司法糾紛解決機(jī)制并不能說明稅收債權(quán)關(guān)系完全等同于私法債權(quán)。稅收債權(quán)原則上依據(jù)的是稅收法定主義原則即公法原則。而非自治原則即私法原則。

3 稅收債權(quán)關(guān)系關(guān)注重點(diǎn)--納稅人權(quán)利

稅收之債的制度首要目的是保證國庫收入的取得，它通過完善的制度，全面的保障國家的債權(quán)。稅法悠久的歷史演變過程當(dāng)中，始終貫穿著債權(quán)人以及債務(wù)人利益的博弈。按照稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論來配置征納雙方的權(quán)利及義務(wù)應(yīng)當(dāng)從保證國家收入和保障納稅人權(quán)利兩個方面出發(fā)，實(shí)現(xiàn)各方利益均衡。雖然債權(quán)關(guān)系屬于公法債權(quán)，與私法債權(quán)有明顯的區(qū)別，但是他們同樣關(guān)注保障納稅人權(quán)利的問題。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論關(guān)注如何提升和保障納稅人的權(quán)利，因此，據(jù)此理論建立的其的稅收制度也應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)當(dāng)局行政權(quán)利優(yōu)位和納稅人權(quán)利保護(hù)中進(jìn)行選擇和判斷，在我國這僅僅是個開始。

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