（中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州221116）

在目前企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架下，會(huì)計(jì)收益難以全面真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益水平。為此，有必要以提高會(huì)計(jì)收益質(zhì)量為目標(biāo)，借鑒經(jīng)濟(jì)收益概念，通過(guò)比較會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)收益的區(qū)別，深入認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)收益理論的不足，探討解決辦法，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)收益的預(yù)測(cè)價(jià)值。

一、會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益的內(nèi)涵

（一）會(huì)計(jì)收益

目前的會(huì)計(jì)收益仍然是以歷史成本為主要計(jì)量基礎(chǔ)、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，將一定時(shí)期內(nèi)的收入與費(fèi)用相配比的結(jié)果。會(huì)計(jì)收益從財(cái)務(wù)資本保全觀念出發(fā)，強(qiáng)調(diào)已實(shí)現(xiàn)收入與相關(guān)歷史成本的配比，體現(xiàn)的是“收入費(fèi)用觀”（交易觀）的要求?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)遵循的原則仍然是：收益必須能夠客觀計(jì)量，并且還必須通過(guò)交易予以證實(shí)。會(huì)計(jì)收益具有以下特征：

1.會(huì)計(jì)收益以交易觀為基礎(chǔ)。根據(jù)交易觀，只有經(jīng)過(guò)交易檢驗(yàn)的收益才能予以認(rèn)定。在這一觀念之下，會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)要遵循實(shí)現(xiàn)原則，企業(yè)收益被劃分為營(yíng)業(yè)收益和持產(chǎn)收益。營(yíng)業(yè)收益的確定必須在商品或勞務(wù)銷售等關(guān)鍵性事項(xiàng)發(fā)生以后，才能予以確認(rèn)，而持產(chǎn)收益因?yàn)闆](méi)有經(jīng)過(guò)交易的檢驗(yàn)，只能作為未實(shí)現(xiàn)收益而不予確認(rèn)。

2.會(huì)計(jì)收益以分期假設(shè)為前提。會(huì)計(jì)收益是以會(huì)計(jì)分期假設(shè)為前提的，它是某一特定期間企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果。所以，會(huì)計(jì)收益是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，將當(dāng)期收入與費(fèi)用配比的結(jié)果。受權(quán)利和義務(wù)的約束，收入和費(fèi)用的確認(rèn)便逐步與現(xiàn)金失去了直接聯(lián)系。

（二）經(jīng)濟(jì)收益

經(jīng)濟(jì)收益是從實(shí)物資本保全觀念出發(fā)，所體現(xiàn)的是以現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值為基礎(chǔ)的全面收益觀，因此又被稱為“真實(shí)收益”。最早提出經(jīng)濟(jì)收益概念的當(dāng)屬亞當(dāng)·斯密，他在《國(guó)富論》中將經(jīng)濟(jì)收益解釋為：在總收入中減去維持固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的費(fèi)用。約翰·希克斯從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度將收益進(jìn)一步表述為：一個(gè)人的收益是他在期末和期初保持同等富裕的前提下可能消費(fèi)的最大金額。希克斯的收益概念建立在資本保全的基礎(chǔ)上，得到了廣泛認(rèn)可，在現(xiàn)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中占支配地位，并對(duì)會(huì)計(jì)收益理論產(chǎn)生很大的影響。一般認(rèn)為經(jīng)濟(jì)收益以資本保全為基礎(chǔ)，是剔除追加投資和利潤(rùn)分配等企業(yè)與投資人交易之后凈資產(chǎn)的增加額。

二、會(huì)計(jì)收益和經(jīng)濟(jì)收益的確認(rèn)和計(jì)量模式比較

會(huì)計(jì)期間損益的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)分析該期間實(shí)際發(fā)生的交易，確認(rèn)和計(jì)量各種收入和費(fèi)用，根據(jù)會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”來(lái)計(jì)算。收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量必須遵循收入實(shí)現(xiàn)、應(yīng)計(jì)制、歷史成本、配比、劃分收益性支出和資本性支出等原則。對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的波動(dòng)，如無(wú)客觀事實(shí)認(rèn)定，不予確認(rèn)。會(huì)計(jì)收益只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)收益，不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益。

根據(jù)經(jīng)濟(jì)收益觀，期間損益的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)比較該會(huì)計(jì)期間期末和期初的凈資產(chǎn)，在扣除投資人追加投資，加回已對(duì)投資人所分配利潤(rùn)后，即為該期間的損益。若期末和期初凈資產(chǎn)相等，資本得到保全；若期末凈資產(chǎn)小于期初，資本就沒(méi)有得到保全，差額為資本虧損；若期末凈資產(chǎn)大于期初，資本不僅得到保全，而且產(chǎn)生盈余，差額即為利潤(rùn)。人們按資本計(jì)量屬性的不同，又將資本保全分為財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全。前者強(qiáng)調(diào)名義貨幣資本的保全，后者強(qiáng)調(diào)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力的保全。在資本保全觀下，損益的確認(rèn)和計(jì)量還可能包括未實(shí)現(xiàn)收益，如接受的捐贈(zèng)、重估增值、外幣折算差額等。

根據(jù)亞當(dāng)·斯密的財(cái)富增加論，引入經(jīng)濟(jì)學(xué)中的增值觀念，企業(yè)收益應(yīng)為財(cái)富的增加，所增加的財(cái)富不僅包括支付給股東的股利和企業(yè)的留存收益，還包括支付給員工的薪金、上繳的各種稅金（不包括增值稅）、對(duì)外捐贈(zèng)等。按照這一觀念，經(jīng)濟(jì)收益可根據(jù)“收益-折舊-外購(gòu)商品或勞務(wù)的成本=本期增值額”的等式計(jì)算，企業(yè)經(jīng)營(yíng)不應(yīng)單一地追求利潤(rùn)，而應(yīng)謀求參與企業(yè)活動(dòng)的各方利益相關(guān)者的利益，謀求企業(yè)財(cái)富的增加。財(cái)富增值的受益者不僅是股東、管理層，也包括一般員工、貸款人、政府部門(mén)、其他社會(huì)公眾等利益相關(guān)者。

具體可以總結(jié)為下面五點(diǎn)：

1.經(jīng)濟(jì)收益可以較準(zhǔn)確地反映企業(yè)收益的本質(zhì)——財(cái)富的增加；會(huì)計(jì)收益更多地依賴人為設(shè)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量模式，包含很多選擇、分析、判斷和估計(jì)程序，較多地關(guān)注形式和名義，強(qiáng)調(diào)符合特定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

2.經(jīng)濟(jì)收益不僅包括已實(shí)現(xiàn)收益，還包括未實(shí)現(xiàn)收益，可以完整反映企業(yè)收益信息的全貌；會(huì)計(jì)收益更強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)、應(yīng)計(jì)、配比、歷史等概念，不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益。

3.經(jīng)濟(jì)收益更強(qiáng)調(diào)資本保全，原資本（期初資本）必須得到保全，成本耗費(fèi)得到充分補(bǔ)償后，超過(guò)期初資本的部分，才能確認(rèn)為收益；在通貨膨脹較為嚴(yán)重時(shí)，會(huì)計(jì)收益雖然可使財(cái)務(wù)資本得到保全，但卻不能體現(xiàn)實(shí)物資本的保全。

4.經(jīng)濟(jì)收益的計(jì)量按照“期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)”的模式進(jìn)行，只與資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量屬性有關(guān)，不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)核算模式的不同而存在差異；會(huì)計(jì)收益的計(jì)量則根據(jù) “收入-費(fèi)用”的模式進(jìn)行，因采用會(huì)計(jì)方法和程序的不同而不同。

5.經(jīng)濟(jì)收益的計(jì)量結(jié)果從屬于期初、期末的資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià)，計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，人為選擇和判斷的空間很??；會(huì)計(jì)收益在確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中包含大量不確定因素，很多地方需要估計(jì)和判斷，從而使會(huì)計(jì)收益不可避免地帶有主觀成分，調(diào)整的彈性較大。

三、對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確認(rèn)和計(jì)量模式的反思

（一）會(huì)計(jì)假設(shè)可能扭曲會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)和計(jì)量

1.通貨膨脹嚴(yán)重時(shí)，以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式會(huì)造成費(fèi)用低估，補(bǔ)償不足，按現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的收入和按歷史成本轉(zhuǎn)化的費(fèi)用在邏輯上不能配比，從而使會(huì)計(jì)收益虛計(jì)。

2.貨幣計(jì)量只反映收益數(shù)量，很難反映其質(zhì)量，會(huì)計(jì)上反映為同一數(shù)量的收益，其實(shí)際質(zhì)量卻可能千差萬(wàn)別。財(cái)務(wù)信息的本質(zhì)并不在于貨幣量化的數(shù)據(jù)本身，而是這些數(shù)據(jù)所描述的經(jīng)濟(jì)過(guò)程的本來(lái)面目，很多情況下“質(zhì)”比“量”更重要。

3.當(dāng)交易涉及多種貨幣時(shí)，會(huì)計(jì)上應(yīng)選擇記賬本位幣，其他幣種應(yīng)按選定匯率折算成記賬本位幣反映。以外幣編制的財(cái)務(wù)報(bào)表在進(jìn)行匯總或合并時(shí)，也必須折算為記賬本位幣。外幣折算也會(huì)曲解會(huì)計(jì)收益的本質(zhì)。

4.會(huì)計(jì)收益僅僅反映企業(yè)的短期利潤(rùn)。是按照人為劃分的等長(zhǎng)會(huì)計(jì)期間定期提供的。對(duì)一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶有明顯季節(jié)性或存續(xù)時(shí)間很短的企業(yè)來(lái)說(shuō)，當(dāng)經(jīng)營(yíng)周期和會(huì)計(jì)期間不一致時(shí)，分期計(jì)算的會(huì)計(jì)收益可能會(huì)誤導(dǎo)信息使用者。

（二）會(huì)計(jì)原則對(duì)會(huì)計(jì)收益確認(rèn)和計(jì)量的影響

1.會(huì)計(jì)收益根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和計(jì)量，當(dāng)款項(xiàng)收付的日期與收入、費(fèi)用的歸屬期間不一致時(shí)，會(huì)計(jì)上要求通過(guò)遞延、預(yù)提、應(yīng)計(jì)等專門(mén)技術(shù)進(jìn)行人為的跨期調(diào)整，這容易導(dǎo)致收益操縱。

2.會(huì)計(jì)收益只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)收益，而不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有收益、接受捐贈(zèng)的收益等，收益信息揭示的不完整，必然影響信息使用者對(duì)企業(yè)真實(shí)盈利能力的判斷。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，收益實(shí)現(xiàn)貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，處于不同階段的資金形態(tài)，其收益的實(shí)現(xiàn)程度不同，只有最終以貨幣形態(tài)形成的收益才是真正意義上的已實(shí)現(xiàn)收益。會(huì)計(jì)將以債權(quán)形式形成的收益也確認(rèn)為已實(shí)現(xiàn)收益，而從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，以債權(quán)形式形成的收益只能是可實(shí)現(xiàn)收益。

3.配比原則要求收入和為創(chuàng)造這些收入而發(fā)生的支出在同一期間確認(rèn)。配比原則要求在收入和支出之間找到一種合理的配比關(guān)系，但在大多數(shù)情況下，這種邏輯關(guān)系很難找到。這就不可避免地使會(huì)計(jì)收益帶有主觀性和武斷性，影響收益信息的可靠性和可比性，也為管理層選擇于己有利的分配程序敞開(kāi)方便之門(mén)。配比原則使企業(yè)的現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)脫節(jié)，不利于反映貨幣時(shí)間價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值和收益質(zhì)量等。

（三）會(huì)計(jì)收益關(guān)注較多的是數(shù)量，而未足夠重視收益的質(zhì)量

收益確認(rèn)不僅要確認(rèn)數(shù)量，更要確認(rèn)質(zhì)量。收益的創(chuàng)造是商品價(jià)值形成、增值和實(shí)現(xiàn)過(guò)程的統(tǒng)一，甚至貫穿于企業(yè)資本循環(huán)過(guò)程的始終。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，收益實(shí)現(xiàn)過(guò)程與收益實(shí)現(xiàn)是有差別的。實(shí)現(xiàn)過(guò)程從企業(yè)投入貨幣資金開(kāi)始，通過(guò)生產(chǎn)過(guò)程將其轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品，通過(guò)產(chǎn)品銷售、取得貨款或債權(quán)，最終又回到貨幣形態(tài)。只要尚未到達(dá)終點(diǎn)，收益就仍然處于實(shí)現(xiàn)過(guò)程。只有收益實(shí)現(xiàn)過(guò)程到達(dá)終點(diǎn)，收回全部貸款，才是真正的收益實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)收益把以債權(quán)或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)形式形成的收益確認(rèn)為已實(shí)現(xiàn)收益，不利于反映收益的質(zhì)量。

（四）會(huì)計(jì)收益因會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)程序的不同而存在差異

不同的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)程序?qū)κ找娲_認(rèn)產(chǎn)生重大影響。如：一家挪威公司，1992年按所在國(guó)規(guī)定報(bào)告凈收益為1.67億挪威克朗，若根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻高達(dá)17.63億挪威克朗；一家澳大利亞公司，1992年按所在國(guó)規(guī)定報(bào)告利潤(rùn)為5.02億澳元，但若根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅有2.41億澳元。改變會(huì)計(jì)政策更是管理當(dāng)局進(jìn)行利潤(rùn)操縱的慣用手法，誤用和濫用會(huì)計(jì)政策的情況也是屢見(jiàn)不鮮。

（五）從構(gòu)成內(nèi)容看，會(huì)計(jì)收益不利于評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利性和盈利能力

會(huì)計(jì)收益不僅包括企業(yè)努力創(chuàng)造的經(jīng)營(yíng)收益，也包括大量的非經(jīng)營(yíng)收益，如以前年度損益調(diào)整、政府補(bǔ)助、罰沒(méi)收支、盤(pán)盈盤(pán)虧、非貨幣性交易損益、處置無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)凈損益等。由于大部分非經(jīng)營(yíng)收益是偶然的、非循環(huán)的，因而它不能反映企業(yè)正常的盈利能力。如果信息使用者不加分析地利用了包含大量非經(jīng)營(yíng)收益的會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行評(píng)價(jià)、決策，必將被其誤導(dǎo)。

四、新的收益觀念的提出與思考

鑒于會(huì)計(jì)收益理論存在的缺陷，人們從決策有用觀出發(fā)，當(dāng)相關(guān)性與可靠性之間發(fā)生矛盾時(shí)，寧愿“犧牲一點(diǎn)可驗(yàn)證性而增加相關(guān)性”。學(xué)術(shù)界在不損害可靠性的前提下，突破了歷史成本原則，實(shí)現(xiàn)配比原則和謹(jǐn)慎原則，試圖形成一種新的收益理論。1961年愛(ài)德華茲和貝爾在其著作《企業(yè)收益理論與計(jì)量方法》中肯定了經(jīng)濟(jì)收益的理論價(jià)值，即企業(yè)收益應(yīng)當(dāng)理解為一定時(shí)期內(nèi)該企業(yè)資本凈值的增值，但因它不能被客觀計(jì)量而無(wú)法用于實(shí)際計(jì)量中。同時(shí)，他們將經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益相結(jié)合，提出了“企業(yè)收益”的概念。隨后，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1980年正式提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，除與所有者之間的交易以外，由于其他一切原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。這一定義對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益概念進(jìn)行了重大修正，與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益相比，有以下不同：

1.全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣泛，不僅包括了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益——凈收益部分，而且包括其他全面收益。也就是說(shuō)不僅計(jì)量構(gòu)成其主要來(lái)源的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致的損益及其已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益，而且也計(jì)量傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的損益，從而能夠全面反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生（而不是實(shí)現(xiàn)）的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。1997年6月，F(xiàn)ASB在第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告 《報(bào)告全面收益》（FAS 130）列舉的其他全面收益項(xiàng)目包括：外幣折算調(diào)整項(xiàng)目（currencv translation adjustments）、 最低退休金負(fù)債調(diào)整 （minimum pension liability adjustments）、可銷售證券上的利得和損 失 （unrealized gains/losses on securities）。

2.采用資產(chǎn)負(fù)債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入費(fèi)用觀來(lái)確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，收益的確認(rèn)處于從屬地位，即收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量，把企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動(dòng)作為收益確定的前提。

3.突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量上“三位一體”的限制。會(huì)計(jì)計(jì)量不以歷史成本作為僅有的計(jì)量屬性，即：與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債采用現(xiàn)價(jià)計(jì)量，與費(fèi)用、損失相應(yīng)的資產(chǎn)耗費(fèi)或價(jià)值變動(dòng)既可采用歷史成本，也可采用現(xiàn)價(jià)法計(jì)量，解決了當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告中存在的一些難題，從而為今后確認(rèn)和計(jì)量更多的可實(shí)現(xiàn)利得 （特別是與衍生金融工具有關(guān)的業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的利得與損失）開(kāi)辟了道路。1998年6月美國(guó)FASB又發(fā)布了FAS l33《衍生金融工具和避險(xiǎn)活動(dòng)會(huì)計(jì)》準(zhǔn)則，要求計(jì)量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，并應(yīng)在當(dāng)期損益或其他全面收益中確認(rèn)有關(guān)用來(lái)避險(xiǎn)的衍生工具上的公允價(jià)值變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對(duì)預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具上的利得或損失。

4.全面收益的提出，增加“收益”這一會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、及時(shí)性和真實(shí)性。收益是企業(yè)創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流的能力，全面收益包含了當(dāng)期已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)但近期可實(shí)現(xiàn)的利得和損失，因此更能使人們準(zhǔn)確、及時(shí)預(yù)測(cè) “所有”未來(lái)現(xiàn)金流，增強(qiáng)了“收益”信息的相關(guān)性。

5.全面確認(rèn)、計(jì)量收益，增強(qiáng)了“收益”信息的透明度，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤(rùn)操縱的空間，保證資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

全面收益理論的形成，一方面代表著會(huì)計(jì)收益理論與經(jīng)濟(jì)收益理論的融合，使人們?cè)谔幚硇聠?wèn)題時(shí)有了新的理論指導(dǎo)；另一方面促進(jìn)了人們對(duì)收益質(zhì)量問(wèn)題的研究與深入，比如，賬面收益在多大程度上反映了企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益（真實(shí)收益）；對(duì)外公告的會(huì)計(jì)收益與實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益差異有多大；會(huì)計(jì)收益的確認(rèn)和計(jì)量在多大程度上受到人們主觀意愿和利益驅(qū)動(dòng)的影響等；有關(guān)收益質(zhì)量問(wèn)題的解決在很大程度上取決于全面收益理論的成熟以及應(yīng)用等。因而，我們認(rèn)為提出全面收益觀的形成與理論的逐步成熟，不僅是收益理論深化的標(biāo)志，還對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)具有更為重要的實(shí)踐意義。