張?zhí)m萍

（廣東省科技創(chuàng)新監(jiān)測(cè)研究中心 廣東·廣州 510000）

一、營(yíng)改增稅制改革

增值稅最早于1979 年引入我國(guó)，最初僅在試點(diǎn)城市的5 類貨物中試行，1984 年，增值稅條例（草案）的出臺(tái)，將增值稅的征收地域拓展到全國(guó)范圍，將征收范圍拓展到機(jī)器機(jī)械、汽車、鋼材等12 類貨物。1994 年，增值稅征稅范圍繼續(xù)擴(kuò)大到所有貨物和加工修理修配勞務(wù)，2009 年，部分試點(diǎn)后，增值稅推行轉(zhuǎn)型改制，機(jī)器設(shè)備正式納入抵扣范圍。在結(jié)構(gòu)性減稅的政策背景下，為解決營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的問題，以期通過稅收政策促進(jìn)產(chǎn)業(yè)機(jī)構(gòu)升級(jí)的意愿下,營(yíng)改增政策出臺(tái)，繼續(xù)擴(kuò)大增值稅的征稅范圍。營(yíng)業(yè)稅征稅范圍中的部分行業(yè)納入增值稅的征稅范圍。2012 年1 月1 日起，上海作為試點(diǎn)，增值稅的范圍增加交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)務(wù)。2013 年8 月1 日起，營(yíng)改增政策改革地域拓展為全國(guó)范圍。

二、營(yíng)改增對(duì)科學(xué)事業(yè)單位稅負(fù)的影響

營(yíng)改增對(duì)科學(xué)事業(yè)單位的影響主要有以下幾個(gè)方面：（1）納稅人身份的變化。納稅人身份的變化直接決定了使用稅率的高低，稅率的提高會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)的增加，納稅人身份的變化也決定了能否使用可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；（2）稅收優(yōu)惠的延用。

（一）科學(xué)事業(yè)單位涉及營(yíng)改增的業(yè)務(wù)

科學(xué)事業(yè)單位主要是從事科研事業(yè)，科學(xué)事業(yè)單位涉及的主要業(yè)務(wù)有：縱向、橫向課題、提供技術(shù)咨詢、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)?？茖W(xué)事業(yè)單位的活動(dòng)中涉及營(yíng)改增的業(yè)務(wù)主要有以下（如圖1）。

圖1 科學(xué)事業(yè)單位主要涉及營(yíng)改增的業(yè)務(wù)

（二）納稅人身份的變化

科學(xué)事業(yè)單位大多數(shù)是提供科技服務(wù)類業(yè)務(wù)，一般只涉及營(yíng)業(yè)稅，大多無增值稅納稅義務(wù)。營(yíng)改增后，科學(xué)事業(yè)單位基本都納入了營(yíng)改增的范圍，屬于營(yíng)改增六大現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的“研發(fā)與技術(shù)行業(yè)”、“信息技術(shù)行業(yè)”。根據(jù)營(yíng)改增政策的規(guī)定，大部分科學(xué)事業(yè)單位將變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，依法履行增值稅申報(bào)繳納義務(wù)。

（三）納稅資格認(rèn)定的變化

科學(xué)事業(yè)單位在營(yíng)改增所提供的應(yīng)稅服務(wù)基本上都是繳納營(yíng)業(yè)稅,稅率5%。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的營(yíng)改增一般納稅人資格認(rèn)定的相關(guān)規(guī)定，科學(xué)事業(yè)單位屬于該營(yíng)改增規(guī)定中的“非企業(yè)單位”，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500 萬，可以選擇認(rèn)定為增值稅一般納稅人，也可以申請(qǐng)不予認(rèn)定為增值稅一般納稅人，繼續(xù)按照小規(guī)模納稅人納稅。

（四）營(yíng)改增后，科學(xué)事業(yè)單位原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策延用

營(yíng)改增前，科學(xué)事業(yè)單位的提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)享受營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠政策。營(yíng)改增后，根據(jù)營(yíng)改增稅收政策的規(guī)定，科學(xué)事業(yè)單位的“四技收入”仍可以繼續(xù)使用營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，不受營(yíng)改增的影響，不會(huì)因營(yíng)改增政策導(dǎo)致應(yīng)稅收入的增加。

三、科學(xué)事業(yè)單位納稅資格選擇的因素

（一）科學(xué)事業(yè)單位收入

根據(jù)新修訂的《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，科學(xué)事業(yè)單位收入中涉及營(yíng)改增收入主要是科研收入和非科研收入。大部分應(yīng)稅科研收入來源于其它組織撥入的橫向課題經(jīng)費(fèi)。根據(jù)課題經(jīng)費(fèi)的財(cái)務(wù)處理慣例，單位撥入課題經(jīng)費(fèi)時(shí)要求資金接收方開具發(fā)票或財(cái)政非稅收入收據(jù)作為支出憑證。但是，根據(jù)財(cái)政部票據(jù)管理中心有關(guān)規(guī)定，項(xiàng)目合作款一律不得開具財(cái)政非稅收入票據(jù)。如果在項(xiàng)目合同書中列明了課題承擔(dān)單位的，可以憑銀行進(jìn)賬單作為收入依據(jù)，或者開具發(fā)票，依法交稅，如果沒有在項(xiàng)目合同書列明課題承擔(dān)單位的，應(yīng)當(dāng)視同提供應(yīng)稅勞務(wù)，依法開具發(fā)票，依法交稅。因此，科學(xué)事業(yè)單位承擔(dān)的橫向課題經(jīng)費(fèi)如果在項(xiàng)目合同書中沒有列明，應(yīng)當(dāng)視同提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)稅勞務(wù)屬于“研發(fā)與技術(shù)行業(yè)”，按稅率6%繳納增值稅。

（二）科學(xué)事業(yè)單位成本（如圖2）

圖2 科學(xué)事業(yè)單位成本內(nèi)容

科學(xué)事業(yè)單位最主要的成本是人力資源成本和資產(chǎn)購置費(fèi)。首先資產(chǎn)購置費(fèi)方面：從科學(xué)事業(yè)單位的性質(zhì)和目前科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)投入的方向來看，科學(xué)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)絕大部分都是國(guó)家投入建設(shè)，通過財(cái)政撥款進(jìn)行購置。根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)如果是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。因此，使用財(cái)政資金購置的固定資產(chǎn)，用于科研項(xiàng)目建設(shè)這些非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，資產(chǎn)購置的進(jìn)行稅額不得抵扣。其次，人力資源成本方面：科學(xué)事業(yè)單位普遍人員學(xué)歷高，科研素質(zhì)高，人力資源是科學(xué)事業(yè)單位最核心的競(jìng)爭(zhēng)力，人力資源無法外包，因此人力資源成本也無法獲取可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）科學(xué)事業(yè)單位納稅資格的選擇

營(yíng)改增政策中有關(guān)科學(xué)事業(yè)單位納稅資格認(rèn)定具有很大的靈活性?？茖W(xué)事業(yè)單位應(yīng)稅服務(wù)超過500萬元的，也可以選擇不認(rèn)定一般納稅人資格，仍然按小規(guī)模納稅人資格認(rèn)定。該政策非常有利于科學(xué)事業(yè)單位，根據(jù)事業(yè)單位特征，結(jié)合應(yīng)稅業(yè)務(wù)，綜合考慮，充分利用好稅收政策，選擇適合單位自身發(fā)展的納稅資格認(rèn)定，降低稅收負(fù)擔(dān)，推動(dòng)科研事業(yè)的發(fā)展，具體對(duì)比如下（如圖3）。

圖3 科學(xué)事業(yè)單位納稅人身份優(yōu)缺點(diǎn)對(duì)比

五、營(yíng)改增之后科學(xué)事業(yè)單位的應(yīng)對(duì)選擇

通過對(duì)科學(xué)事業(yè)單位的應(yīng)稅收入和可抵扣進(jìn)項(xiàng)的成本進(jìn)項(xiàng)分析和對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人優(yōu)缺點(diǎn)的對(duì)比后，我認(rèn)為單純從稅負(fù)的角度來說，對(duì)大部分科學(xué)事業(yè)單位來說，選擇小規(guī)模納稅人納稅資格更能節(jié)約稅負(fù)。

如果科學(xué)事業(yè)單位作為增值稅小規(guī)模納稅人，我們來測(cè)算一下能減少多少稅負(fù)，假設(shè)某研究所提供“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”服務(wù)收入是A 萬元，在營(yíng)改增實(shí)施前，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅金及其附加5.65%。稅金為5.65%A 萬元，營(yíng)改增后，應(yīng)交增值稅及其營(yíng)業(yè)稅金附加A/1.03 × 3%×（1+10%）=2.91%A,僅考慮稅率不變的情況下，稅負(fù)減少2.44%。

但是，如果科學(xué)事業(yè)單位選擇小規(guī)模納稅人，那么科學(xué)事業(yè)單位市場(chǎng)服務(wù)的業(yè)務(wù)將受到較大的影響，因此科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)該結(jié)合自身單位的發(fā)展規(guī)劃，以財(cái)政撥款、科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)為主要業(yè)務(wù)的單位應(yīng)該選擇小規(guī)模納稅人，如果是公益三類自收自支科研事業(yè)單位或者以市場(chǎng)收入為主要業(yè)務(wù)的應(yīng)該綜合考慮，選擇一般納稅人更有利于市場(chǎng)發(fā)展，同時(shí)應(yīng)該提供財(cái)務(wù)人員水平，加強(qiáng)對(duì)增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票管理，充分利用優(yōu)惠政策，可能最終稅負(fù)更低。另外科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)多深入了解稅收法律法規(guī)，充分利用營(yíng)改增政策的稅收優(yōu)惠，深入開展技術(shù)創(chuàng)新，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)；對(duì)于免征增值稅的稅目，應(yīng)平衡利弊后，綜合考慮，積極利稅收政策，積極爭(zhēng)取政策優(yōu)惠，減少稅負(fù)。

[1]藺美英.淺析“營(yíng)改增”對(duì)地方稅收的影響及應(yīng)對(duì)[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013，（10）.

[2]歐陽淵，杜春光.“營(yíng)改增”后高校橫向科研稅負(fù)的實(shí)證分析——以YS 大學(xué)為例[J].會(huì)計(jì)師，2013，（10）.

[3]李靜翠.“營(yíng)改增”環(huán)境下高校橫向科研涉稅問題思考[J].財(cái)會(huì)通訊，2013，（22）.

[4]陳龍.“營(yíng)改增”政策在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變中的作用[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì)管理,2013，(7).

[5]陳紅梅.淺談“營(yíng)改增”對(duì)信息技術(shù)行業(yè)稅負(fù)的影響[J].企業(yè)研究,2013，(18).

[6]財(cái)政部.財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知[S].財(cái)稅[2013]37 號(hào)，2013.