劉福東

(中國石油大學(xué)(華東) 經(jīng)濟管理學(xué)院，山東 青島　266580)

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服務(wù)型政府財務(wù)報告的形成動因與技術(shù)融合
——基于全面深化改革的前瞻

劉福東

(中國石油大學(xué)(華東) 經(jīng)濟管理學(xué)院，山東 青島266580)

摘要：中共中央十八屆三中全會提出了服務(wù)型政府的建設(shè)目標(biāo)和配套措施，使得改革藍圖更為清晰，并引致對政府財務(wù)報告的內(nèi)生性需求。服務(wù)型政府導(dǎo)向下公共服務(wù)格局的改變，需要更為徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計變革；基金會計與整體政府會計的融合應(yīng)用更利于展現(xiàn)“權(quán)力-資源”的互動關(guān)系。另外，由于服務(wù)型政府會計對象的變化，政府會計與統(tǒng)計、政府財務(wù)報告和政府績效報告需要更大程度的技術(shù)融合。

關(guān)鍵詞：服務(wù)型政府；財務(wù)報告；權(quán)力；資源

2013年11月中共中央十八屆三中全會審議通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，以下簡稱“全面深化改革的決定”。其中明確提出“必須切實轉(zhuǎn)變政府職能，深化行政體制改革，創(chuàng)新行政管理方式，增強政府公信力和執(zhí)行力，建設(shè)法治政府和服務(wù)型政府?！弊鳛楦母锏闹匾e措，全面深化改革的決定對于加強政府購買公共服務(wù)、事業(yè)單位去行政化和分類改革、優(yōu)化政府組織結(jié)構(gòu)、建立權(quán)力制約和協(xié)調(diào)機制、跨年度預(yù)算平衡機制、基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告、政府債務(wù)風(fēng)險管理等都提出了改革指引。這套系統(tǒng)性的改革方案，將為我國政府會計的深化改革奠定基礎(chǔ)，促進政府綜合財務(wù)報告機制的全面形成。

一、 我國服務(wù)型政府變革的探索歷程與理論基礎(chǔ)

我國服務(wù)型政府建設(shè)探索始于2000年前后。2003年的“非典”危機對公共服務(wù)的嚴峻考驗，引發(fā)了人們對于政府角色和職能的反思，使得建立公共服務(wù)型政府的必要性和緊迫性受到關(guān)注。2004年的全國人民代表大會，中央政府提出建立“公共服務(wù)型政府”的基本目標(biāo)。2006年中央政府又提出“公共預(yù)算優(yōu)先安排公共服務(wù)領(lǐng)域的投資”。時隔8年，中共中央召開十八屆三中全會，重申服務(wù)型政府的建設(shè)目標(biāo)和配套措施，使得改革藍圖更為清晰。

服務(wù)型政府，是行政學(xué)領(lǐng)域?qū)τ谡畧?zhí)政理念與形態(tài)的歸納。張康之將政府形態(tài)分成三種類型：

1. 統(tǒng)治型政府

西方近代資產(chǎn)階級革命以前的政府形態(tài)可以被視為統(tǒng)治型政府，而從近代資產(chǎn)階級革命到19世紀(jì)末，可以視為從統(tǒng)治型政府向管理型政府的過渡時期。統(tǒng)治型政府下，政府“從事的社會公共事務(wù)管理和自身管理，是為維護或增強某一階級(或社會集團)的統(tǒng)治能力”[1]。統(tǒng)治型政府下，政治與行政、統(tǒng)治與管理是渾然一體的。政府行為方式帶有強制性特點，公民幾乎沒有經(jīng)濟和政治上的獨立性。

2. 管理型政府

從20世紀(jì)初到20世紀(jì)90年代前期的政府形態(tài)可以被視為管理型政府。20世紀(jì)80年代以后，新公共管理運動(NPM)的發(fā)展使“管理型政府”的理念與特點深入人心。管理型政府下，政治與行政、統(tǒng)治與管理已經(jīng)有了明確分離，雖然政府行為方式仍然主要是強制性的，但是政府更多地以“社會管理者”的身份出現(xiàn)。從一定意義上分析，管理型政府已經(jīng)不再單純是統(tǒng)治意志的代表機構(gòu)，而主要是社會公眾的代言人。管理型政府下公民已經(jīng)擺脫了對權(quán)力執(zhí)掌者的人身依附關(guān)系，依法取得獨立和平等的地位，但是某些公民權(quán)利仍受限制。

3. 服務(wù)型政府

進入21世紀(jì)，“管理型政府”運作逐步暴露出其內(nèi)在缺陷，學(xué)界和政界開始反思其合理性，由此展開了“管理型政府”向“服務(wù)型政府”的過渡。關(guān)于服務(wù)型政府內(nèi)涵，劉熙瑞提出：服務(wù)型政府是在公民本位、社會本位理念指導(dǎo)下，通過法律程序，按照公民表態(tài)構(gòu)建起來的，以為公民服務(wù)為宗旨并承擔(dān)服務(wù)責(zé)任的政府形態(tài)[2]。

服務(wù)型政府理論立足于“民主與公民權(quán)理論”、“社區(qū)與公民社會模型”、“組織人本主義學(xué)說”和“后現(xiàn)代主義行政思想”等基礎(chǔ)，其基本取向是：不要由政府來統(tǒng)治社會，而要由社會來影響和控制政府。當(dāng)然，服務(wù)型政府并不是要完全放棄政府的權(quán)力，只是更加突出了政府權(quán)力的公共性來源，主張政府不要凌駕于社會之上，更不能不受控制。

眾所周知，NPM的興起，促進了管理型政府模式的成熟，對現(xiàn)代政府會計改革也有巨大推動，但這并不意味著它是盡善盡美的。新公共管理理論將社會視為一個復(fù)雜的“博弈場”，認為政府與公民的關(guān)系建立在自利觀念的基礎(chǔ)上,在政府執(zhí)政理念上，它往往難以擺脫以“效率”、“顧客滿意”等為導(dǎo)向的工具理性誤區(qū)，忽視了對政府“保障公共利益、維護社會公平、正義”等價值理性的堅守。因而，以登哈特夫婦為代表的學(xué)者以“公民權(quán)”與“公共服務(wù)”為理論指導(dǎo)，直擊NPM的理論缺陷，提出了新公共服務(wù)理論。新公共服務(wù)理論將公共服務(wù)、民主治理和公民參與置于政府的核心價值圈，強調(diào)政府的角色不是“掌舵”，更不應(yīng)該倒退到“劃槳”，而是“服務(wù)”。

服務(wù)型政府依據(jù)新公共服務(wù)理論，以民主憲政為基石，強調(diào)追求人民主權(quán)、社會公正、公共利益、社會責(zé)任等多元價值觀念，修正管理型政府改革中過分強調(diào)“效率”的偏誤，促進公共服務(wù)水平和質(zhì)量的提升，努力促成代內(nèi)公平、代際公平和種際公平等路徑的“公平”實現(xiàn)。

不難發(fā)現(xiàn)，服務(wù)型政府改革并不是對管理型政府的全盤否定，而是一種發(fā)展和校正。作為不斷完善中的未來政府形態(tài)，服務(wù)型政府改革由于涉及面廣，改革過程漸進而漫長，構(gòu)成了一個宏大且開放的課題。作為改革的核心，服務(wù)型政府下公共服務(wù)的需求導(dǎo)向、過程特點及結(jié)果展現(xiàn)構(gòu)成了政府受托責(zé)任履行的核心主線。本文以政府會計為基本視域，更為關(guān)心在服務(wù)型政府變革背景下，政府會計和政府財務(wù)報告如何回應(yīng)服務(wù)型政府改革。

二、 服務(wù)型政府改革導(dǎo)向與政府財務(wù)報告需求

服務(wù)型政府改革是一個漸進的過程，中共中央新近出臺的全面深化改革的決定，對“公民本位”、“民主治理”、“公開透明”、“責(zé)任政府”等改革導(dǎo)向尤為關(guān)注，這將引發(fā)公共服務(wù)的目標(biāo)導(dǎo)向、提供方式和政府履職方式的深入變革，由此會使得以公共服務(wù)產(chǎn)出為核心目標(biāo)的公共資源流轉(zhuǎn)發(fā)生深度與廣度上的變化。反映和監(jiān)督公共資源流轉(zhuǎn)過程及結(jié)果是政府會計與政府財務(wù)報告的一項重要職能。服務(wù)型政府改革使公共服務(wù)改革有了內(nèi)生性需求，引致了更為復(fù)雜的政府財務(wù)報告需求。

(一) 服務(wù)型政府需要政府預(yù)算和財務(wù)報告來判別公民需求

契約論政治觀認為,政府向公民提供所需的公共服務(wù)是其履行“政治契約”的表現(xiàn)。需求的滿足要依賴供給，而供給活動又要消耗資源。政府供給公共服務(wù)主要通過公共預(yù)算的形式來管理資源，要使其滿足公共需要，就必須在公共預(yù)算的編制、執(zhí)行、控制、評價等環(huán)節(jié)充分體現(xiàn)“服務(wù)精神”和“公民需求導(dǎo)向”。這些理念正是服務(wù)型政府所推崇的，但是因改革過程復(fù)雜，需要強有力的技術(shù)和工具支持。

服務(wù)型政府作為社會生產(chǎn)力大幅提升情境下的高級政府形態(tài)，會采取更為多樣化的公私合作方式，提供廣泛的公共服務(wù)(或產(chǎn)品)。正如全面深化改革的決定中指出：“政府要加強發(fā)展戰(zhàn)略、規(guī)劃、政策、標(biāo)準(zhǔn)等的制定和實施，加強市場活動監(jiān)管，加強各類公共服務(wù)提供，加強中央政府宏觀調(diào)控職責(zé)和能力，加強地方政府公共服務(wù)、市場監(jiān)管、社會管理、環(huán)境保護等職責(zé)，推廣政府購買服務(wù)，凡屬事務(wù)性管理服務(wù)，原則上都要引入競爭機制，通過合同、委托等方式向社會購買?！边@些公共服務(wù)提供方式的變化，促進了公共資源在政府、公共事業(yè)部門、企業(yè)組織、非營利組織和公眾群體之間的跨界流動和轉(zhuǎn)化(以下簡稱“流轉(zhuǎn)”)。面對廣泛的需求和復(fù)雜的過程，政府除了要加強公眾預(yù)算參與外，還要對公共資源的流轉(zhuǎn)原因、過程和結(jié)果做全景式的展現(xiàn)，以作為對公共需求的回應(yīng)。因而，一份綜合、全面的政府財務(wù)報告，將會作為公眾判別自身需求是否得到滿足、未來利益訴求如何滿足的重要依據(jù)。對于服務(wù)型政府而言，政府財務(wù)報告將是其識別和滿足公眾需求不可或缺的信息載體。

(二) 服務(wù)型政府強化公共治理需要政府財務(wù)報告來反映“權(quán)力-資源”流轉(zhuǎn)軌跡

政府權(quán)力運作與公共資源配置是互動統(tǒng)一的過程。服務(wù)型政府作為推行“多元主體協(xié)同，民主治理”的有限政府形態(tài)，承認政府以外的非營利組織、私人部門和社會公眾所具有的“權(quán)力”與“資源”狀態(tài)。服務(wù)型政府會最大限度與相關(guān)主體分享權(quán)力，目的在于保證公共服務(wù)的多樣性和公共需求的回應(yīng)性。本文將服務(wù)型政府這樣的權(quán)力狀態(tài)稱為“公共權(quán)力離散化”。

但是，政府相對于其他主體仍具有超然的地位。政府可以授權(quán)，亦可以剝奪某一主體的權(quán)力，使其失去對資源的控制力。所以為保證服務(wù)型政府的執(zhí)政效果，必須要對政府權(quán)力進行規(guī)范設(shè)計和有效監(jiān)督。中共中央在全面深化改革的決定中強調(diào)：“堅持用制度管權(quán)管事管人，讓人民監(jiān)督權(quán)力，讓權(quán)力在陽光下運行，必須構(gòu)建決策科學(xué)、執(zhí)行堅決、監(jiān)督有力的權(quán)力運行體系”。對于權(quán)力的監(jiān)督，一種可行的方式是反映出“權(quán)力所驅(qū)動的資源流轉(zhuǎn)”軌跡，使得本來“無形的權(quán)力”顯性化。現(xiàn)實中，對于權(quán)力運用的審計監(jiān)督就是最好的例證。所以，全面深化改革的決定提出要“加強和改進對主要領(lǐng)導(dǎo)干部行使權(quán)力的制約和監(jiān)督，加強行政監(jiān)察和審計監(jiān)督；推行地方各級政府及其工作部門權(quán)力清單制度，依法公開權(quán)力運行流程；完善黨務(wù)、政務(wù)和各領(lǐng)域辦事公開制度，推進決策公開、管理公開、服務(wù)公開、結(jié)果公開”。

服務(wù)型政府重視“權(quán)力”與“資源”的整合運用和協(xié)調(diào)。在協(xié)調(diào)共治的民主治理下，服務(wù)型政府要清晰界定各方的“權(quán)力邊界”和“權(quán)力空間”，推動“權(quán)力離散化”；同時，又得謀求公共權(quán)力整體運作體系的和諧。如果服務(wù)型政府能通過對公共資源的全面反映，映射出公共權(quán)力的運行軌跡，將會給政府提供一個完整有效的治理工具。而政府會計的技術(shù)應(yīng)用，可以通過反映資源(最直接的表現(xiàn)就是財政資金)的流轉(zhuǎn)，間接地來反映“權(quán)力軌跡”，實現(xiàn)對權(quán)力的監(jiān)督。所以當(dāng)服務(wù)型政府推動復(fù)雜的“權(quán)力”與“資源”流轉(zhuǎn)格局時，更有必要利用政府綜合財務(wù)報告這樣一個綜合型的信息載體，來全面展現(xiàn)權(quán)力流轉(zhuǎn)過程。

(三) 服務(wù)型政府“透明度”要求編制政府綜合財務(wù)報告

信息是一種重要的資源，它能強化或弱化權(quán)力。傳統(tǒng)上政府統(tǒng)治公眾的一個重要手段就是信息管制。但是服務(wù)型政府要打破這種禁忌，營造一種民主、透明的政治文明。因而，服務(wù)型政府會通過對相關(guān)法規(guī)和規(guī)章、辦事內(nèi)容、辦事程序、辦事效果等全方位的政務(wù)公開，使其服務(wù)于民；而且政府會通過對預(yù)算編制和執(zhí)行、政府公務(wù)支出、政府內(nèi)部管理控制、財政財務(wù)等信息的公開取信于民，保證“財政透明度”。另外，由于社會文明的進步，公眾對于生態(tài)保護與社會公平的訴求與日俱增，政府的行政作為與相關(guān)信息的披露也成為必然。這些因政治訴求變化產(chǎn)生的信息需求，促進了服務(wù)型政府下政府會計對象域的延伸和拓展，也引致了政府財務(wù)報告的技術(shù)升級和形式變化，比較典型的就是自然資源會計等信息的披露。

(四) 服務(wù)型政府實施“閉環(huán)”責(zé)任管理需要編制政府財務(wù)報告

政府和公民之間是一種復(fù)雜的委托代理關(guān)系，政府提供公共服務(wù)的過程被視為解除受托責(zé)任,這應(yīng)該是一個閉環(huán)過程：事前政府要確定合理的公共服務(wù)目標(biāo)，設(shè)計完善的實現(xiàn)機制，配置相關(guān)資源；事后要能夠全面、客觀地評價政府履責(zé)的效果。以上分別對應(yīng)著政府行使受托責(zé)任與報告受托責(zé)任。

合理的權(quán)責(zé)利制度設(shè)計是政府履行好行為受托責(zé)任的基礎(chǔ)。為保證公共服務(wù)質(zhì)量，全面深化改革的決定明確指出“要建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度，適度加強中央事權(quán)和支出責(zé)任，部分社會保障、跨區(qū)域重大項目建設(shè)維護等作為中央和地方共同事權(quán)，區(qū)域性公共服務(wù)作為地方事權(quán)。中央和地方按照事權(quán)劃分相應(yīng)承擔(dān)和分擔(dān)支出責(zé)任。中央可通過安排轉(zhuǎn)移支付將部分事權(quán)支出責(zé)任委托地方承擔(dān)。對于跨區(qū)域且對其他地區(qū)影響較大的公共服務(wù)，中央通過轉(zhuǎn)移支付承擔(dān)一部分地方事權(quán)支出責(zé)任”。事權(quán)、財權(quán)的合理劃分可以解決公共服務(wù)的投入問題，但這并不是未來服務(wù)型政府責(zé)任化改革的全部內(nèi)容。

為解除政府的報告受托責(zé)任，服務(wù)型政府還需要將公共服務(wù)的效果通過政府財務(wù)報告和績效報告等形式展現(xiàn)出來。這是政府完善公共服務(wù)管理的重要依據(jù)，也是在代議制民主制度下取得社會公眾長期支持的根本保障。

綜上分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，服務(wù)型政府主導(dǎo)的公共服務(wù)產(chǎn)出過程中展現(xiàn)出了政府權(quán)力離散化、公共資源多樣化與跨組織邊界流轉(zhuǎn)、公共受托責(zé)任廣泛化等特質(zhì)。基于對改革持續(xù)性的判斷，可以認為服務(wù)型政府要提高財政透明度，強化對權(quán)力的監(jiān)控，履行好維護社會公平正義的受托責(zé)任，需要有更強大的政府會計系統(tǒng)，能夠有效融合各種報告技術(shù)，編制高質(zhì)量的政府財務(wù)報告。

三、 服務(wù)型政府變革中政府會計的技術(shù)響應(yīng)與融合

(一) 公共服務(wù)格局嬗變下政府會計計量基礎(chǔ)的融合

服務(wù)型政府導(dǎo)向下，公共服務(wù)的提供方式更為多樣化，服務(wù)外包、區(qū)域性公共服務(wù)聯(lián)盟、民間主動融資(PFI)等合作方式的創(chuàng)新，使得公共服務(wù)格局發(fā)生根本性的改變。政府、公共事業(yè)部門、相關(guān)企業(yè)組織等都可能會參與到公共服務(wù)中來，促進各方資源整合流轉(zhuǎn)，形成利益共同體。而要核算和反映這些公共資源跨越政府、企業(yè)、公眾組織的邊界，轉(zhuǎn)變?yōu)樽罱K的公共服務(wù)(產(chǎn)品)的全過程，最好能使用趨同的會計或統(tǒng)計口徑。但是，這個協(xié)調(diào)過程將面臨較大壓力，因為政府會計與企業(yè)會計差異明顯，尤其體現(xiàn)在政府會計多是建基于收付實現(xiàn)制的計量基礎(chǔ)上。在當(dāng)前形勢下，政府會計收付實現(xiàn)制的不適應(yīng)性主要表現(xiàn)在：首先，不利于如實反映單位的資產(chǎn)和負債。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，無法將政府會計對象從預(yù)算資金運動拓展到公共資源流轉(zhuǎn)，也無法將政府會計的視野從短期資源流動延伸到長期資源流動。其次，不利于如實反映單位的收支和收支結(jié)余情況，無法充分揭示權(quán)力部門的資源存量。最后，不能客觀地反映政府公共管理的成本，不利于客觀全面地反映和評價政府績效，也無法分清各屆政府及各預(yù)算單位的財務(wù)受托責(zé)任，掩蓋了“代內(nèi)不公平”和“代際不公平”等問題。所以，服務(wù)型政府更需要權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國的相關(guān)改革面臨巨大挑戰(zhàn)。

我國現(xiàn)行的政府預(yù)算會計體系主要由財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三大部分構(gòu)成。其中，財政總預(yù)算會計是公共資源配置中最核心的部分，但是目前采用的是收付實現(xiàn)制。行政單位會計肩負著對政府權(quán)力實際驅(qū)動資源的反映和監(jiān)督，基本上采用收付實現(xiàn)制。盡管2014年1月1日開始實施新的《行政單位會計制度》,其中規(guī)定采用“雙分錄”并將基建會計并入大賬，但是沒有從根本上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而事業(yè)單位會計是與公共服務(wù)的具體提供過程連接最為緊密的會計范疇，除由財政部在會計制度中具體規(guī)定的事項外，事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制。從1998年開始，我國的預(yù)算會計體系歷經(jīng)多次改革，雖然對于“反映每期財務(wù)收支活動、加強我國公共財政資金管理，發(fā)揮了十分重要的作用”，但是“從嚴格意義上講，目前還沒有形成能夠全面反映政府經(jīng)濟資源、現(xiàn)時義務(wù)和業(yè)務(wù)活動全貌的政府會計體系”[3]。

因而，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界都呼吁推進我國的政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。筆者認為，服務(wù)型政府下，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該以財政總預(yù)算會計的改革為基本著力點。畢竟在多數(shù)情況下，財政資金還是公共服務(wù)產(chǎn)出最直接的資源保障。而且，政府“政策供給”和啟動資金撥付往往也都是公共服務(wù)產(chǎn)出循環(huán)的起點。事實上，我國政府財政會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革已經(jīng)拉開序幕。2014年8月31日，十二屆全國人大常委會第十次會議通過了《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改〈中華人民共和國預(yù)算法〉的決定》(以下簡稱《決定》)，并重新頒布修訂后的預(yù)算法，《決定》自2015年1月1日起施行。新預(yù)算法奠定了政府預(yù)算的制度框架，在覆蓋范圍和內(nèi)容的全面性上對政府會計體系改革提出了更高要求，明確提出要將政府的全部收支納入預(yù)算，要建立跨年度的預(yù)算平衡機制，要按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，而且對地方政府負債做出具體規(guī)定。

因此，可以預(yù)見未來在服務(wù)型政府大力推進公共服務(wù)市場化、公共服務(wù)主體多元化的趨勢下，各級政府的公共項目融資、外包將走向常態(tài)化，各級政府的長短期投資、長短期負債、長期待攤費用、特許權(quán)益核算等將成為常見業(yè)務(wù)，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府預(yù)算體制改革勢在必行。另外，近期我國財政部也加大了全口徑預(yù)算管理、滾動預(yù)算管理的改革力度。這兩項改革要得到深化，應(yīng)該先解決基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的計量基礎(chǔ)問題。

(二) 權(quán)力-資源互動關(guān)系展現(xiàn)中基金會計與整體政府會計的融合

政府財務(wù)報告是基本會計循環(huán)的產(chǎn)物，也是會計技術(shù)成果綜合展現(xiàn)的載體。在政府會計報告技術(shù)中，美國的基金會計技術(shù)和英國的整體政府會計技術(shù)(WGA)是兩種比較具有代表性的報告技術(shù)。

1. 基金會計更適合反映政府局部的“權(quán)力-資源”流動

基金會計的思想雛形來自于威廉·華特(William Vatter)1947年所著的《會計基金理論》一書。在基金會計框架中，基金代表了具有特定經(jīng)濟功能的、有指定或限制用途的財務(wù)資源以及與之相對應(yīng)的義務(wù)和限制。與通常的企業(yè)會計不同，基金具有目的性、限制性的特點，重點反映資金的來源和運用情況，可以映射出權(quán)力運作的過程及結(jié)果。

20世紀(jì)六七十年代，美國州和地方政府采用了基金財務(wù)報告模式。進入80年代后，美國政府會計單純以基金和賬戶組為基礎(chǔ)的模式，逐步被“金字塔”型財務(wù)報告模式所取代。“金字塔”型財務(wù)報告也稱作綜合年度財務(wù)報告，是政府正式的年度財務(wù)報告，它覆蓋所有的組成單位和所有的基金及賬戶組，包括簡介部分、財務(wù)部分和統(tǒng)計部分。1999年6月，GASB又發(fā)布了新的第34號準(zhǔn)則《州和地方政府基本財務(wù)報表和管理當(dāng)局的討論與分析》，確立了政府財務(wù)報告的雙重報告模式。

筆者認為，基金會計在各國政府(尤其是州和地方政府)層面的廣泛應(yīng)用，主要是因為其更多地反映出了局部的“權(quán)力”特征與特定目的資源流動，也正是這種嚴格的限定才可能促成對“權(quán)力”一定程度上的約束。但是不可否認的是，政府權(quán)力邊界是寬廣的，基金通過局部反映與控制是不能全面解除政府受托責(zé)任的。未來政府會計的發(fā)展還應(yīng)該關(guān)注“整體政府”導(dǎo)向的會計信息披露與使用，在這方面，英國整體政府會計技術(shù)具有重要的工具價值。

2. 整體政府會計更適合反映政府全局性的權(quán)力運作

整體政府會計(The Whole of Government Accounts，WGA)是英國財政部貫徹通用會計原則(簡稱GAAP)，借鑒商業(yè)會計方法，建立起的覆蓋所有公共部門的合并財務(wù)報表體系。其目的在于提供質(zhì)量更高的、更透明的信息，以支持財政政策的發(fā)展、更好地管理公共服務(wù)和更有效地分配資源。

WGA是在英國的《政府資源和會計法案(2000)》的基礎(chǔ)上推廣實施的。WGA的合并范圍涉及英格蘭、蘇格蘭、威爾士、北愛爾蘭等多個地域，包括了3大類1300 多個公共部門主體[4]。具體包括：

(1) 中央政府及資源流轉(zhuǎn)實體：包括政府部門資源賬戶、國家貸款基金賬戶等核心政府財政基金、非部門公共實體、養(yǎng)老金計劃、部門資源賬戶中未包括的國民保健服務(wù)實體等。

(2) 地方當(dāng)局：包括四個地域的各類議會、消防機構(gòu)、警察機構(gòu)、緩刑委員會、旅客運輸機構(gòu)、廢物處理機構(gòu)、資源保護局、地方教育當(dāng)局及學(xué)校等。

(3) 公營企業(yè)：包括國有行業(yè)、其他公營公司、營運基金等。

英國推行政府會計改革，將公營企業(yè)納入整體政府財務(wù)報告的形式有待商榷，但是它的技術(shù)處理充分關(guān)注到政府受托責(zé)任的全面性。他們應(yīng)用統(tǒng)一賬戶、資源會計等技術(shù)方法將各類公共部門的資源流轉(zhuǎn)全面反映出來，為建設(shè)“整體政府”和“責(zé)任政府”提供了有力支持，而這正是建設(shè)服務(wù)型政府所需要的。

當(dāng)然，整體政府會計的實施路徑也不是一蹴而就的，它歷經(jīng)10余年的探索，先從基于統(tǒng)計的WGA起步，逐步過渡到基于GAAP但是未經(jīng)審計的WGA,再到經(jīng)過審計鑒證模擬運行的WGA,最后才實現(xiàn)了基于GAAP并通過審計的真正WGA。整個改革過程是漸進式的，其改革關(guān)鍵在于解決了數(shù)據(jù)口徑的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，實現(xiàn)了WGA與國民核算賬戶和部門資源賬戶中的數(shù)據(jù)共享。

基于以上分析，不難發(fā)現(xiàn)，基金會計技術(shù)能將具有特定目的資源流轉(zhuǎn)過程反映出來，同時也實現(xiàn)了對“權(quán)力”的分割控制。而英國整體政府會計對了解整個公共資源流動過程的概貌和編制整體的政府財務(wù)報告具有重要的技術(shù)價值。筆者認為，“基金會計”能夠在一定限度內(nèi)將“權(quán)力”邊界與“資源流動”邊界集成在一起反映出來，更適應(yīng)服務(wù)型政府構(gòu)建下日趨專業(yè)化的公共服務(wù)內(nèi)容。而“整體政府會計”對于服務(wù)型政府履行全面受托責(zé)任具有更重要的理論價值。這兩種技術(shù)分別針對政府權(quán)力運作的局部和整體兩個方向，應(yīng)該都是服務(wù)型政府所需要的。

對于兩種技術(shù)的融合，比如合并方法選擇、同一報告主體下內(nèi)部交易處理、會計政策和慣例的統(tǒng)一等實務(wù)問題，有很多國際經(jīng)驗可以借鑒，但是過程漫長。結(jié)合我國國情，近期至少有以下幾方面的改革可以先行嘗試：

(1) 在鞏固政府收支分類制度改革成果的基礎(chǔ)上，可以嘗試根據(jù)公共服務(wù)類型與特點的變化，建立動態(tài)的可拓展的政府收支分類標(biāo)準(zhǔn)，使得各級各類的公共服務(wù)都能納入政府財務(wù)報告范圍；(2) 針對條件成熟的公私合作公共服務(wù)產(chǎn)出過程，可以建立虛擬會計主體，通過聯(lián)合賬簿的形式，同時按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的雙重口徑，建立基礎(chǔ)的會計信息來源，實現(xiàn)公共服務(wù)產(chǎn)出中多主體的會計協(xié)調(diào)；(3) 為統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑，對實體化的公共服務(wù)提供平臺設(shè)計統(tǒng)一的會計核算軟件，并做好其與現(xiàn)行財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計主流軟件的數(shù)據(jù)接口；(4) 在整體政府財務(wù)報告編制過程中開發(fā)適合中國現(xiàn)行會計制度體系的合并工作底稿。

(三) 服務(wù)型政府會計對象延拓中會計與統(tǒng)計的技術(shù)融合

英國整體政府會計改革中，會計技術(shù)與統(tǒng)計技術(shù)實現(xiàn)了較為成功的融合。這種融合對于服務(wù)型政府下政府會計對象域的延拓有重要的技術(shù)價值。上個世紀(jì)八九十年代國內(nèi)學(xué)者對會計對象曾有過廣泛的討論,主要觀點有“資金運動論”、“價值增值運動論”、“資本運動論”等觀點。本文認為在政府會計語境下，用“公共受托資源流動”來表達政府會計的對象應(yīng)該更為確切。

根據(jù)契約經(jīng)濟學(xué)的觀點，政府與企業(yè)分別屬于不同形式的“契約集合”。政府為履行廣泛的公共受托責(zé)任，會主導(dǎo)多類型、多渠道的公共資源配置過程。因而在政府會計的對象范疇中，除了可貨幣計量的“財務(wù)資源流動”、“經(jīng)濟資源流動”，還可能涉及政策資源、智力資源、自然資源等。這些資源流轉(zhuǎn)也許不能用傳統(tǒng)的會計手段計量，但它確實是服務(wù)型政府會計所必須反映的內(nèi)容。所以本文認為，服務(wù)型政府下政府會計的對象域會發(fā)生深度和廣度的拓展。比如，在現(xiàn)代政府理論中，保護環(huán)境、促進人類社會可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為重要的主題。服務(wù)型政府提供保護環(huán)境、促進社會公平的公共服務(wù)，已經(jīng)演變成政府受托責(zé)任中“種際公平”導(dǎo)向下的重要內(nèi)容,并由此引發(fā)了自然資源會計的興起。在全面深化改革的決定中，將自然資源會計提到很重要的高度“必須建立系統(tǒng)完整的生態(tài)文明制度體系，就要健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度，健全國家自然資源資產(chǎn)管理體制，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，還要實行資源有償使用制度和生態(tài)補償制度?！?/p>

但是對于種類繁多，變化復(fù)雜的自然資源如何做到客觀、有效的計量和報告呢？為了追溯反映資源消耗與利用過程，很多政府依托統(tǒng)計部門建立了資源流動賬戶或平衡表數(shù)據(jù)庫。比如德國伍泊塔爾氣候能源環(huán)境研究所(Wuppertal Institute for Climate，Energy and Environment，簡稱WI)拓展了資源流動平衡表，設(shè)計出了反映資源流動、能源消費和土地利用的區(qū)域資源賬戶。而且許多發(fā)達國家的統(tǒng)計部門還設(shè)計使用了投入-產(chǎn)出表，反映各產(chǎn)業(yè)部門之間的貨幣和實物流轉(zhuǎn)。目前已有奧地利、德國、日本、荷蘭、美國、英國等國家將物質(zhì)流動分析納入國家統(tǒng)計部門的官方報告。應(yīng)該說，這些已經(jīng)建成的公共資源經(jīng)濟計量系統(tǒng)多從屬于國家統(tǒng)計系統(tǒng)。雖然技術(shù)構(gòu)成中有對會計技術(shù)的借鑒，但是終究無法做到會計那樣精準(zhǔn)地計量和全面地貨幣化反映。而且這些計量系統(tǒng)主要是以“國家”作為單一計算“主體”，對于跨組織邊界的資源流動情況也沒有更深層次的反映與控制。

目前國內(nèi)外關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表的編制，更多還是從對綠色GDP的統(tǒng)計核算改進上入手。比較典型的方法體系有：聯(lián)合國的環(huán)境與經(jīng)濟核算體系(SEEA)，荷蘭的國民經(jīng)濟會計環(huán)境矩陣(NAMEA)，歐洲統(tǒng)計局的環(huán)境保護支出賬戶(SERIEE)，菲律賓的環(huán)境與自然資源會計方案(ENRAP)等。依據(jù)這些技術(shù)體系，綠色GDP核算實踐有了較大發(fā)展，但是真正意義上的自然資源會計體系還沒有形成。隨著服務(wù)型政府改革的深化，這個技術(shù)問題必須得到解決。本文認為解決方案中有幾個技術(shù)要點值得關(guān)注：

(1) 服務(wù)型政府導(dǎo)向下，對于自然資源的核算不能求“大而全”，可以針對重要的自然資源項目，比如森林、土地、灘涂、重要礦藏等建立分類型的專業(yè)會計，使其納入服務(wù)型政府會計體系中。

(2) 在資源消耗過程中，應(yīng)該盡可能按照其自然生命周期進行確認和計量，要尋找客觀、公允的核心計量依據(jù)，接受貨幣化計量外的物理計量方式，比如體積、面積、碳足跡等。

(3) 如果需要對有關(guān)資源做出價值衡量，可以采用維護成本法、旅行費用法、享樂價格法、支付意愿法等，給出具有一定適用范圍的價值計算標(biāo)準(zhǔn)，但是不能強求普遍意義上的“公允性”。

(4) 在有關(guān)信息的披露和報告中，可以嘗試采用互動的披露方式。在服務(wù)型政府框架下，公共需求是復(fù)雜多變的，由此引致的政府會計信息需求與供給也無法定位于某一固定模式。所以，可以嘗試以統(tǒng)計技術(shù)為根本，建立完整的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫。而根據(jù)信息需求特點，提供非單一化的價值計量標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)“統(tǒng)計+會計”的復(fù)合型資源會計模式。

(四) 受托責(zé)任政府財務(wù)報告與政府績效報告的融合與適當(dāng)披露

目前學(xué)界關(guān)于政府會計目標(biāo)理論的主流觀點是受托責(zé)任論，但是目前缺乏有效的工具反映受托責(zé)任。政府財務(wù)報告是政府會計技術(shù)集成應(yīng)用的結(jié)果，它是在較為嚴格的會計假設(shè)下編制完成的，其中匯總過濾掉了一些對于評價政府受托責(zé)任具有重要價值的中間信息，這對于全面評價政府的公共服務(wù)績效來說支持力度是十分有限的?；谶@種原因，同時也是得益于NPM所倡導(dǎo)的政府績效理念(比如3E理念)，政府績效報告應(yīng)運而生，并且受到重視。與政府財務(wù)報告相比，政府績效報告除了反映政府財務(wù)狀況和財務(wù)收支情況外，更強調(diào)對政府履責(zé)的整體能力、投入產(chǎn)出效率，以及成果(或效果)等方面的反映與控制。而對這三個目標(biāo)實現(xiàn)程度的反映離不開政府會計技術(shù)的支持。

目前，經(jīng)合組織(OECD)成員國推行的政府績效報告制度主要有兩種途徑：一類是以英國和澳大利亞為代表的方式，即將有關(guān)重要公共部門主體的績效信息作為其廣泛財務(wù)信息的一部分，進行補充報告；另一種途徑是以美國、芬蘭和瑞典等國為代表，倡導(dǎo)編制專門的政府績效報告。

相對而言，本文認為服務(wù)型政府更適宜采用英國和澳大利亞的做法，應(yīng)該努力促進政府財務(wù)報告與政府績效報告的融合。因為政府提供的公共服務(wù)本身就是一個閉環(huán)過程。從目標(biāo)確定、權(quán)力分配、資源流動到服務(wù)實現(xiàn)，應(yīng)該得到完整的反映，如果能將績效報告與財務(wù)報告的內(nèi)容集成在一起，將更有利于回溯責(zé)任政府受托的形成路徑。對于融合的方式，本文贊同李建發(fā)教授提出的“擴展原有政府財務(wù)報告，通過增加反映政府績效的相關(guān)報表、附表和附注說明等形式，形成基于財務(wù)視角的政府績效報告”的基本觀點[5]。這樣的改革路徑設(shè)計可以最大限度利用政府會計技術(shù)系統(tǒng)運作的成果，同時也能夠以“財務(wù)資源”流動為主線，建立起政府決策、資源流動、服務(wù)支出與效用實現(xiàn)之間的有機聯(lián)系，為持續(xù)改革改善政府績效明確方向。從具體技術(shù)應(yīng)用和工具選擇上看，服務(wù)型政府可以在以下幾方面謀求創(chuàng)新：

(1) 結(jié)合公共服務(wù)產(chǎn)出特點，合理選用服務(wù)成本的計算方法，比如推廣面向服務(wù)流程的作業(yè)成本法等。

(2) 在適當(dāng)放寬單一貨幣計算假設(shè)的前提下，對公共服務(wù)投入、產(chǎn)出的資源流轉(zhuǎn)過程做全方位的確認、計量、記錄和報告，而且要編制針對具體服務(wù)項目和相關(guān)責(zé)任單位的績效分析報告。

(3) 整合現(xiàn)有的政府會計技術(shù)資源，編制和披露整體政府公共服務(wù)成本表。

(4) 在政府財務(wù)報告附注中，披露對評價政府績效有重要影響的非財務(wù)信息，并使之制度化。

四、 結(jié)束語

政府改革是個增量遞進的過程，從統(tǒng)治型政府到管理型政府，再到服務(wù)型政府，政府變革的演化趨勢是明顯的，但是界限可能是模糊的。尤其是處在兩種政府類型交替的中間狀態(tài)時，政府行為方式、公共服務(wù)產(chǎn)出方式靈活多變，政府權(quán)力實現(xiàn)的方式更會呈現(xiàn)多樣性。在這樣的情況下，公共資源的流動更會呈現(xiàn)復(fù)雜性，所以需要政府會計提供更為及時、可靠、透明的信息，以供公共資源鏈條上的利益相關(guān)者澄清各自的責(zé)任。所以，本文認為服務(wù)型政府框架下的政府會計改革應(yīng)該不是一個激進的、顛覆性的改革，相反可能是會針對具體的應(yīng)用環(huán)境，選用合理的既有會計技術(shù)，以及局部的會計技術(shù)創(chuàng)新。服務(wù)型政府盡管極力推崇價值理性的回歸，但是這并不意味著就此放棄工具理性，相反服務(wù)型政府更希望在提高效率的基本前提下，實現(xiàn)更大程度的公平。從這一點看，服務(wù)型政府對于會計技術(shù)的功能要求只會有更大程度的提高，不會因為政府權(quán)力的離散化而有所降低。顯然，編制綜合的政府財務(wù)報告需要借鑒很多企業(yè)會計技術(shù)。政府會計與企業(yè)會計雖然秉承同樣的技術(shù)理性，但是在具體應(yīng)用時，政府會計要面臨很多困難。解決困難的辦法是回歸到會計技術(shù)最原初的技術(shù)狀態(tài)，比如放松“貨幣計量假設(shè)”，轉(zhuǎn)而采用實物計量的原始方式，形成多向度的價值平衡，但是不放棄會計確認、計量、記錄和報告過程中的程序嚴謹性。雖然這可能與企業(yè)會計的日趨“建制化”剛好相反，但是卻可能反映出會計最為本質(zhì)的內(nèi)涵?；蛟S，也只有這樣才可能盡快解決政府會計對象域中很多公共資源無法計量、不好計量的根本問題。

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① 這些締約主體包括社會公眾、政治家、上級政府、政府官員、債權(quán)人、供貨商、審計人員、公務(wù)員等。而且，他們都是理性經(jīng)濟人，在其所實際面臨的機會和信息約束范圍內(nèi)，按照效用最大化原則進行決策和行動，而不會選擇次要的替代方案。

中圖分類號：[F235.1]

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1009-105X(2015)01-0062-07

作者簡介：劉福東(1979—)，男，中國石油大學(xué)(華東)財務(wù)與會計系副教授，管理學(xué)(會計學(xué))博士，碩士研究生導(dǎo)師。

基金項目：中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)經(jīng)費項目“區(qū)域公共危機的財務(wù)治理與信息披露機制研究”。

收稿日期：2014 - 10 - 21