劉瑜

為加強企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息真實、完整、促進企業(yè)和經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，財政部于2013年8月16日發(fā)布財會[2013]17號《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱本制度），自2014年1月1日起在除金融保險以外的大中型企業(yè)范圍內實行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，該制度出臺和實施。另外，還規(guī)定小企業(yè)參照本制度執(zhí)行，執(zhí)行本制度的企業(yè)不再執(zhí)行《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。這就為小型建筑企業(yè)產(chǎn)品成本核算提供了依據(jù)。《小企業(yè)會計準則》對小型建筑企業(yè)的定位如下：營業(yè)收入80000萬元以下或資產(chǎn)總額80000萬元以下的為中小微型企業(yè)。其中，營業(yè)收入6000萬元以上，且資產(chǎn)總額5000萬元及以上的為中型企業(yè)；營業(yè)收入300萬元及以上，且資產(chǎn)總額300萬元及以上的為小型企業(yè)；營業(yè)收入300萬元以下或資產(chǎn)總額300萬元以下的為微型企業(yè)。

一、小型建筑企業(yè)產(chǎn)品成本的特點

本制度所稱的產(chǎn)品，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務或服務。本制度所稱的產(chǎn)品成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。產(chǎn)品成本不僅包括直接參與產(chǎn)品生產(chǎn)過程的支出，同時還包括各種間接費用，延展的內涵是銷售費用、管理費用、財務費用、資產(chǎn)減值損失和公允價值變動損失都屬于期間費用，不能計入產(chǎn)品成本。

本制度對成本項目的規(guī)定結合建筑企業(yè)行業(yè)的特點，可以確定建筑企業(yè)的成本項目包括直接人工、直接材料、機械使用費、其他直接費用和間接費用等，如果建筑企業(yè)將部分工程分包的，還可以設置分包成本項目。直接人工，是指按照國家規(guī)定支付給施工過程中直接從事建筑安裝工程施工的工人以及在施工現(xiàn)場直接為工程制作構件和運料、配料等工人的職工薪酬。直接材料，是指在施工過程中所耗用的、構成工程實體的材料、結構件、機械配件和有助于工程形成的其他材料以及周轉材料的租賃費和攤銷等。機械使用費，是指施工過程中使用自有施工機械所發(fā)生的機械使用費，使用外單位施工機械的租賃費，以及按照規(guī)定支付的施工機械進出場費等。其它直接費用，是指施工過程中發(fā)生的材料搬運費、材料裝卸保管費、燃料動力費、臨時設施攤銷、生產(chǎn)工具用具使用費、檢查試驗費、工程定位復測費、工程點交費、場地清理費，以及能夠單獨區(qū)分和可靠計量的為訂立建造承包合同而發(fā)生的差旅費、投標費等費用。為訂立合同而發(fā)生的費用作為直接費用而不是間接費用入賬。臨時設施攤銷計入直接費用，意味著企業(yè)可以設置臨時設施。按照《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，臨時設施應作為企業(yè)固定資產(chǎn)來核算與管理，因此，單獨設置臨時設施科目的單位，期末應該將該科目余額并入固定資產(chǎn)項目。間接費用，是指企業(yè)各施工單位為組織和管理工程施工發(fā)生的費用。分包成本，是指按照國家規(guī)定開展分包，支付給分包單位的工程價款。

二、小型建筑企業(yè)產(chǎn)品成本核算

1.小型建筑企業(yè)產(chǎn)品成本核算的對象。建筑企業(yè)一般按照訂立的單項合同確定成本核算對象。單項合同包括建造多項資產(chǎn)的，企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則規(guī)定的合同分立原則，確定建造合同的成本核算對象。為建造一項或多項資產(chǎn)而簽訂一組合同的，按合同合并的原則，確定建造合同的成本核算對象。

2.小型建筑企業(yè)產(chǎn)品成本核算。（1）小型建筑企業(yè)發(fā)生的有關費用確定。小型建筑企業(yè)發(fā)生的有關費用，由某一成本核算對象負擔的，應當直接計入成本核算對象成本；由幾個成本核算對象共同負擔的，應當選擇直接費用比例、定額比例和職工薪酬比例等合理的分配標準，分配計入成本核算對象成本。建筑企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》（財會【2006】3號）的規(guī)定結轉產(chǎn)品成本，小型建筑企業(yè)也不例外。合同結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確定和結轉當期提供服務的成本；合同結果不能可靠估計的，應當直接結轉已經(jīng)發(fā)生的成本。

所謂完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入和費用的方法，在這種方法下，確認的提供勞務收入金額能夠提供各個會計期間關于提供勞務交易及其業(yè)績的有用信息。用公式表示如下：

本期確認的提供勞務收入=提供勞務收入總額×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務收入

本期確認的提供勞務成本=提供勞務預計成本總額×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務成本

在此方法下，作會計分錄如下：

確認收入時

借：應收賬款（或銀行存款）×××

貸：主營業(yè)務收入 ×××

結轉提供勞務成本時

借：主營業(yè)務成本 ×××

貸：勞務成本 ×××

例1：欣欣建筑公司是屬于規(guī)模較小的建筑企業(yè)，2010年12月簽訂了一份合同總金額2000萬元的合同。合同規(guī)定的工期為三年。假定經(jīng)計算第一年完工進度為30%，第二年完工進度已達80%，經(jīng)測定前兩年的合同預計總成本均為1600萬元。第三年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本1500萬元。根據(jù)上述資料計算各期確認的合同收入和費用。

第一年確認的合同收入=2000×30%=600（萬元）

第一年確認的合同費用=1600×30%=480（萬元）

第二年確認的合同收入=2000×80%-600=1000（萬元）

第二年確認的合同費用=1600×80%-480=800（萬元）

第三年確認的合同收入=2000×100%-600-1000=400（萬元）

第三年確認的合同費用=1500-480-800=220（萬元）

（2）建筑企業(yè)直接發(fā)生的料工費核算。例2：2014年2月，欣欣公司分配工資獎金200000元，其中生產(chǎn)工人工資120000元，機駕人員工資40000元，項目部管理人員工資40000元；領用原材料400000元；臺班費結算100000元；A公司供應材料300000元；項目專門借款發(fā)生的利息為60000元。

根據(jù)以上業(yè)務欣欣公司作如下賬務處理：

分配工資獎金時，借記“工程施工——合同成本——生產(chǎn)工人工資”，金額120000，貸記“機械作業(yè)——機駕人員工資”，金額40000、“工程施工——合同成本——管理人員工資”，金額40000、“應付職工薪酬”，金額200000；領用原材料時，應借記“工程施工——合同成本——材料費”金額400000，貸記“原材料”金額400000；臺班費結算時，借記“工程施工——合同成本——機械使用費”金額100000，貸記“應付賬款”金額100000；A方撥付時，借記“原材料”，金額300000，貸記“應收賬款——應收工程款”金額300000；領用時，借記“工程施工——合同成本——材料費”金額300000，貸記“原材料”300000；項目專門借款時，借記“工程施工——合同成本”金額為60000，貸記“銀行存款”金額60000。

（3）建筑企業(yè)發(fā)生的機械作業(yè)費用核算。例3：欣欣建筑公司使用自有施工機械和運輸設備為成本工程進行機械作業(yè)發(fā)生費用200000元，賬務處理應借記“機械作用——承包工程”，金額200000，貸記“銀行存款” 金額200000，月份終了，分配至工程施工科目時，應借記“在建工程——合同成本”金額200000，貸記“機械作業(yè)——承包工程”，金額200000。

三、小型建筑企業(yè)改進成本核算的意義

小型建筑企業(yè)在我國數(shù)量眾多，不斷提供大量的勞務和產(chǎn)品，創(chuàng)造了巨大的就業(yè)機會，已成為較活躍、較具潛力的新的經(jīng)濟形式。作為一個營利組織，小企業(yè)與大中型一樣，要求講究經(jīng)濟效益，以小的投入實現(xiàn)大的回報，因此，改進成本核算方法尤為重要。不僅促進小型建筑企業(yè)和經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展，謀求在市場上的經(jīng)濟地位，進一步提高其社會競爭力，而且為建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會貢獻一份力量。

（作者單位：江蘇建筑職業(yè)技術學院）