宋學(xué)宗

作為我國(guó)三大審計(jì)體系之一的內(nèi)部審計(jì)，在近年來(lái)隨著企業(yè)機(jī)構(gòu)的不斷完善和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而受到越來(lái)越多的關(guān)注，也發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，但同時(shí)面臨著越來(lái)越大的風(fēng)險(xiǎn)，因此研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及防范措施有比較實(shí)用的意義。內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立客觀的保證工作與咨詢活動(dòng)，目的是為組織增加價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)活動(dòng)的繁雜，內(nèi)部審計(jì)人員既要揭示會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循狀況又要揭錯(cuò)查弊，這意味著審計(jì)責(zé)任范圍的逐漸擴(kuò)大，同時(shí)也意味著內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)大，因此要做好如何防范內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)時(shí)必須要控制其風(fēng)險(xiǎn)，以防止審計(jì)失敗。本文通過(guò)理論聯(lián)系實(shí)際，從不同的角度分析了內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的客觀、主觀原因，提出了內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策。

一、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概述

內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)反映被審計(jì)單位及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)、或者內(nèi)部控制制度存在重大漏洞、缺陷或未被有效執(zhí)行，或者經(jīng)營(yíng)管理存在重大舞弊時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員經(jīng)過(guò)審計(jì)未能發(fā)現(xiàn)或察覺(jué)，且發(fā)表不正確或不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。

二、我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所面臨的現(xiàn)狀及其成因分析

1.我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所面臨的現(xiàn)狀?，F(xiàn)代審計(jì)是以“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”為特征的。在我國(guó)，由于各項(xiàng)法律法規(guī)尚需健全，市場(chǎng)還有待于進(jìn)一步完善，加上管理水平較低，人員素質(zhì)不夠高等因素，引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表中包含重大差錯(cuò)和非法事件的因素也就大量存在。尤其是在“銀廣夏—中天勤”案例后，國(guó)家審計(jì)署又對(duì)16家具有上市公司年報(bào)審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了檢查，結(jié)果在抽查的32份審計(jì)報(bào)告中有23份嚴(yán)重失實(shí)，占抽查數(shù)的72%，涉及事務(wù)所14家，占抽查數(shù)的87.5%，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假71.43億元，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師41名，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量如此低劣，讓人不得不懷疑現(xiàn)行審計(jì)模式的有效性。我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究起步比較晚，而且所處的整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系并不十分健全，因此從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和防范一定要向規(guī)范化、現(xiàn)代化發(fā)展。

2.內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀原因分析。（1）內(nèi)審機(jī)構(gòu)在組織上及業(yè)務(wù)上缺乏獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，不能有效保證審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在組織上的獨(dú)立性，在業(yè)務(wù)工作中的自主性和權(quán)威性，就不能保證審計(jì)質(zhì)量和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于我國(guó)審計(jì)組織形式五花八門，有的單位把審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在財(cái)務(wù)部門，有的把審計(jì)機(jī)構(gòu)和監(jiān)察部門合并，有的單位以人員緊張為理由，未設(shè)立專職的審計(jì)崗位，由其他崗位人員兼任，有的單位在領(lǐng)導(dǎo)人選的安排上出現(xiàn)了一人既領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)工作，又領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)工作的情況，有的單位和部門雖設(shè)置了專職的審計(jì)人員，在組織形式上貌似獨(dú)立，但審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的工作內(nèi)容仍由原領(lǐng)導(dǎo)安排。審計(jì)的獨(dú)立性保證不了，是造成內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最主要因素。（2）信息技術(shù)的快速發(fā)展為內(nèi)部審計(jì)提出了新的挑戰(zhàn)。信息技術(shù)的普及和應(yīng)用給內(nèi)部審計(jì)提出了新的課題，即對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)和利用計(jì)算機(jī)實(shí)施輔助審計(jì)。信息系統(tǒng)審計(jì)包括信息系統(tǒng)內(nèi)部控制評(píng)估、信息系統(tǒng)建設(shè)效率評(píng)估、信息系統(tǒng)合規(guī)性檢查等，這個(gè)過(guò)程不可避免地會(huì)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)新的情況、新的問(wèn)題。實(shí)踐已經(jīng)證明，信息化已經(jīng)給內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督帶來(lái)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：電子數(shù)據(jù)被篡改、破壞及丟失的可能性；電子數(shù)據(jù)減少或消失審計(jì)線索的可能性；若被審計(jì)單位內(nèi)控制度不完善，約束機(jī)制有失效的可能性，使舞弊行為有可乘之機(jī)，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）內(nèi)部控制制度的不完善導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大。現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)主要特征是在審查和評(píng)價(jià)被審單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進(jìn)行抽樣審計(jì)。而抽樣規(guī)模、范圍、審計(jì)工作的內(nèi)容則取決于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可靠度越高，抽樣審計(jì)的范圍就可以越小，審計(jì)的時(shí)間、成本越少，效率和審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確率就越高。相反，被審單位管理混亂，信譽(yù)低下，內(nèi)部控制可靠度低，就會(huì)給審計(jì)工作帶來(lái)很多困難，還會(huì)大大降低審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確度，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主觀原因分析。（1）內(nèi)部審計(jì)人員自身素質(zhì)的影響，內(nèi)部審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力的局限性。我國(guó)內(nèi)審人員普遍具有的綜合素質(zhì)和專業(yè)技能與審計(jì)工作的要求還有相當(dāng)距離，主要原因是一些單位領(lǐng)導(dǎo)不重視內(nèi)審工作，不重視內(nèi)審人員隊(duì)伍建設(shè)，將一些工作能力差、缺乏責(zé)任心的人員安排到審計(jì)崗位上，導(dǎo)致審計(jì)人員整體素質(zhì)不高，缺乏專業(yè)審計(jì)知識(shí)，判斷和識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力較差。

（2）內(nèi)部審計(jì)人員選用審計(jì)程序和方法的影響，內(nèi)部審計(jì)的方法存在弊端。目前內(nèi)部審計(jì)采用的審計(jì)方法是制度基礎(chǔ)審計(jì)，這種審計(jì)方法的弊端日漸突出，已不能適應(yīng)當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。因?yàn)樗^(guò)分依賴被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的測(cè)試，本身就蘊(yùn)藏著巨大風(fēng)險(xiǎn)。①我國(guó)內(nèi)部審計(jì)方法模式滯后的影響；②抽樣審計(jì)誤差影響；③內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制制度不健全的影響。

三、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

由于以上風(fēng)險(xiǎn)的存在，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要原因，以《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》及《內(nèi)部審計(jì)實(shí)物指南》為基礎(chǔ)，制定針對(duì)性的防范措施，以將風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍內(nèi)。

1.積極規(guī)避因客觀因素導(dǎo)致的內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)。（1）實(shí)現(xiàn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的實(shí)質(zhì)性獨(dú)立。實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性包括實(shí)現(xiàn)組織上的獨(dú)立和精神上的獨(dú)立兩個(gè)方面。組織上的獨(dú)立是指在組織結(jié)構(gòu)中要給內(nèi)部審計(jì)提供一個(gè)良好的工作環(huán)境，精神上的獨(dú)立是使內(nèi)部審計(jì)人員保持客觀性。

（2）積極應(yīng)對(duì)信息技術(shù)在內(nèi)部審計(jì)中的推廣及應(yīng)用。信息化環(huán)境下的內(nèi)部審計(jì)必須做到電子數(shù)據(jù)、信息系統(tǒng)、系統(tǒng)控制的“三位一體”。要求內(nèi)審部門在實(shí)踐中逐步形成自己的項(xiàng)目組織管理和審計(jì)程序、操作流程。內(nèi)部審計(jì)要適應(yīng)企業(yè)信息化建設(shè)，運(yùn)用信息化技術(shù)、方法開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作。

（3）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的審計(jì)及監(jiān)督。內(nèi)部控制審計(jì)主要是要找出影響內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)因素，也就是要剖析內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，防范可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，以便采取適當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。這就要求審計(jì)人員在考慮各項(xiàng)因素的基礎(chǔ)上，分析發(fā)生差錯(cuò)或毀損可能性的大小及評(píng)估帶來(lái)的損失大小，其基本步驟如下：①風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)證據(jù)的收集；②風(fēng)險(xiǎn)證據(jù)的量化；③編制系統(tǒng)整體風(fēng)險(xiǎn)分析表。

2.有效控制因主觀因素導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（1）樹(shù)立內(nèi)部審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。內(nèi)部審計(jì)人員要沖破傳統(tǒng)審計(jì)思路和方法的束縛，從思想上、觀念上深入理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)方法上引進(jìn)目前最先進(jìn)的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制為出發(fā)點(diǎn)，以保證審計(jì)質(zhì)量為前提，統(tǒng)籌運(yùn)用復(fù)合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試、分析性檢查等方法，綜合各種審計(jì)證據(jù)，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）建立健全內(nèi)審質(zhì)量控制的程序保障機(jī)制。審計(jì)是一個(gè)過(guò)程，要保證內(nèi)審質(zhì)量，降低內(nèi)審的風(fēng)險(xiǎn)，就必須從審前、審中、審后三個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施全過(guò)程監(jiān)控。①審前控制。包括審計(jì)項(xiàng)目選擇控制和審計(jì)方案制定控制。審計(jì)項(xiàng)目選擇要重點(diǎn)放在：A領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注、員工關(guān)心、社會(huì)重視、資金投入大的項(xiàng)目；B選擇內(nèi)審機(jī)構(gòu)力所能及能夠獲得被審單位接受、支持配合的項(xiàng)目；C選擇工作改進(jìn)空間較大，在增值性等方面有潛力的項(xiàng)目。②審中控制。主要是工作底稿編制控制和審計(jì)技術(shù)方法的控制。審計(jì)工作底稿應(yīng)記錄審計(jì)查出的問(wèn)題和審計(jì)工作過(guò)程。審計(jì)查出問(wèn)題的記錄主要記錄審計(jì)成果，它是編制審計(jì)報(bào)告、提出審計(jì)意見(jiàn)和建議的依據(jù)，需要被審計(jì)單位認(rèn)可并簽字；而審計(jì)工作過(guò)程的記錄反映的是內(nèi)審人員實(shí)施審計(jì)檢查的范圍和方法，它有助于檢查內(nèi)審人員工作狀況，分清審計(jì)責(zé)任，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不需要被審計(jì)單位簽字認(rèn)可。運(yùn)用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法，防范和控制內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。③審后控制。主要是審計(jì)報(bào)告的控制。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的總結(jié)，審計(jì)報(bào)告必須以審計(jì)工作底稿為基礎(chǔ)，以審計(jì)證據(jù)為依據(jù)；審計(jì)報(bào)告中所列的一切內(nèi)容，都要有相關(guān)的底稿；審計(jì)報(bào)告對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，必須依據(jù)獲得的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；評(píng)價(jià)要準(zhǔn)確適度，不得掩飾或夸張；對(duì)于審計(jì)過(guò)程中未涉及的具體事項(xiàng)，以及證據(jù)不足、評(píng)價(jià)依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項(xiàng)不得評(píng)價(jià)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立審計(jì)報(bào)告的分層次內(nèi)部復(fù)核制度，先由內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)組長(zhǎng)提出的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量進(jìn)行全面復(fù)核，然后再送主管領(lǐng)導(dǎo)審定，以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在我國(guó)，隨著公司治理結(jié)構(gòu)的不斷發(fā)展、完善，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮的作用將不斷增加，內(nèi)部審計(jì)作為現(xiàn)代企業(yè)管理理論發(fā)展的重要成果之一，要想使其在公司的智力過(guò)程中更好的發(fā)揮作用，對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)的控制至關(guān)重要。因此，在建立內(nèi)部審計(jì)制度、實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的過(guò)程中必須充分考慮影響內(nèi)部審計(jì)的各種因素，培養(yǎng)重視內(nèi)部審計(jì)的企業(yè)文化，建立控制內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的體系，這樣才能從根本上降低內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，也才能拓展內(nèi)部審計(jì)職能，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)促使公司治理和內(nèi)部控制的整合。內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制是內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用過(guò)程中的十分重要的一個(gè)方面，內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的其它方面還需要其他內(nèi)部審計(jì)的研究人員的繼續(xù)努力。

（作者單位：福建金山大道生物科技有限公司）