羅志輝

摘 要：如何規(guī)避資金集中管理稅收風(fēng)險(xiǎn)以及如何處理這些風(fēng)險(xiǎn)，是當(dāng)前時(shí)期下集團(tuán)公司應(yīng)該高度關(guān)注的問(wèn)題。本文旨在探討結(jié)算中心模式下集團(tuán)公司資金集中管理若干涉稅問(wèn)題的解決方案。

關(guān)鍵詞：資金集中管理；涉稅風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)防范

一、成員單位收到的存在結(jié)算中心的存款利息是否繳納營(yíng)業(yè)稅

目前，稅法對(duì)成員單位收取的上劃至結(jié)算中心款項(xiàng)的存款利息是否繳納營(yíng)業(yè)稅沒(méi)有明確規(guī)定。結(jié)算中心將收到的成員單位的資金存在主辦銀行開立的總賬戶中并收取存款利息同時(shí)依托并參照銀行系統(tǒng)為各成員單位計(jì)算并支付存款利息。部分資金寬裕的成員單位會(huì)將部分資金作為定期存款存在結(jié)算中心，結(jié)算中心按照人民銀行同期存款利率計(jì)算并支付存款利息。在該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，結(jié)算中心收到的存款利息收入由于其取得了由銀行出具的存款利息票據(jù)具有法定效力，不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，且不存在稅收爭(zhēng)議。

成員單位取得的存款利息是否繳納營(yíng)業(yè)稅存在爭(zhēng)議：從稅務(wù)機(jī)關(guān)角度出發(fā)，大都傾向于需要繳納營(yíng)業(yè)稅。他們一般認(rèn)為結(jié)算中心不是金融機(jī)構(gòu)，集團(tuán)公司與各成員單位之間又是兩個(gè)法律實(shí)體的關(guān)系。資金的劃轉(zhuǎn)導(dǎo)致了不同法人實(shí)體賬戶間資金的轉(zhuǎn)移，而這種轉(zhuǎn)移沒(méi)有以銷售商品或提供勞務(wù)為基礎(chǔ)，至少形式上形成了公司間的借貸。從成員單位角度出發(fā)，認(rèn)為不應(yīng)該繳稅，對(duì)這部分利息收入大都未進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅的申報(bào)和繳納，他們認(rèn)為應(yīng)該參照會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中實(shí)質(zhì)重于形式的原則給與結(jié)算中心 “類金融機(jī)構(gòu)”的待遇，成員單位從結(jié)算中心取得的存款利息應(yīng)依據(jù)國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文的規(guī)定不征收營(yíng)業(yè)稅。

稅企雙方基于不同立場(chǎng)上的觀點(diǎn)形成了稅企爭(zhēng)議，而稅企爭(zhēng)議最終的處理結(jié)果往往存在很大的不確定性，存在很大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，再加上稅企爭(zhēng)議的裁量權(quán)往往在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)手里，在企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈中，企業(yè)往往處于弱勢(shì)地位，成員單位收取的存在結(jié)算中心的存款利息未繳納營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題一旦被發(fā)現(xiàn)，企業(yè)就面臨繳納補(bǔ)稅、滯納金和罰款的較大可能性。

鑒于此，建議企業(yè)做如下風(fēng)險(xiǎn)防范策略以最大化避免該類涉稅風(fēng)險(xiǎn)：

（一）結(jié)算中心存款利息收入爭(zhēng)取不繳納營(yíng)業(yè)稅。與一般的公司間借貸不同，成員單位按集團(tuán)公司資金管理辦法將自己的資金上劃至結(jié)算中心，是一種單純的歸集資金的行為，而不是將資金貸與結(jié)算中心，而且成員單位在結(jié)算中心的監(jiān)管下還是可以自由支配各自在資金池內(nèi)的資金的，不能簡(jiǎn)單套用國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)文第十條的規(guī)定。對(duì)于成員單位上劃至結(jié)算中心的存款利息收入，只要存款利率不超過(guò)銀行同期存款利率，征收營(yíng)業(yè)稅的法律依據(jù)不充分。

（二）對(duì)從結(jié)算中心取得利息收入開具稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的發(fā)

票或到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。企業(yè)如果難以和稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成一致意見，在恪守謹(jǐn)慎性原則的前提下各成員單位收到的存款利息，應(yīng)使用稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的發(fā)票或到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

二、結(jié)算中心發(fā)放給成員單位的貸款取得的貸款利息是否繳納營(yíng)業(yè)稅

結(jié)算中心發(fā)放給成員單位貸款一般有三種形式：（1）結(jié)算中心利用盈余資金向成員單位單位發(fā)放貸款；（2）結(jié)算中心將盈余資金利用銀行委托貸款的形式發(fā)放給成員單位；（3）結(jié)算中心利用從銀行取得貸款分貸給成員單位。這三種方式是否繳納營(yíng)業(yè)稅應(yīng)視情況而定：

（1）第一種形式屬于公司間拆借行為，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。（2）第二種形式是由受托發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)作為扣繳義務(wù)人，代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。（3）第三種形式即統(tǒng)借統(tǒng)還的融資模式是否征收營(yíng)業(yè)稅要視情況而定。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：從2000年1月1日起，對(duì)企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡(jiǎn)稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)貸款后，將所借資金分撥給下屬單位，并按支付給金融機(jī)構(gòu)的貸款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營(yíng)業(yè)稅；如果統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的貸款利率水平向下屬單位收取利息，則視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對(duì)其向下屬單位收取的利息全額征收營(yíng)業(yè)稅。

站在集團(tuán)公司層面，考慮到集團(tuán)公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，往往并不追求與成員單位間的存貸利差產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益，會(huì)主動(dòng)放棄存貸產(chǎn)生的利益。鑒于此，建議結(jié)算中心要嚴(yán)格按照統(tǒng)借統(tǒng)還的政策要求依據(jù)支付給金融機(jī)構(gòu)的貸款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息，避免該類涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)算中心與成員單位簽訂的貸款合同是否繳納印花稅

根據(jù)《印花稅暫行條例》規(guī)定，在借款合同中，銀行及其他金融組織和貸款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同按貸款金額萬(wàn)分之零點(diǎn)五貼花，納稅義務(wù)人為立合同人，單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花。應(yīng)稅的“借款合同”僅僅是指“銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同”?！捌渌鹑诮M織”是指除人民銀行、各專業(yè)銀行以外，由中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)設(shè)立，領(lǐng)取經(jīng)營(yíng)金融業(yè)務(wù)許可證書的單位。但是結(jié)算中心不是金融機(jī)構(gòu)，它與成員單位簽訂的借款合同不用繳納印花稅。

四、結(jié)算中心模式下的成員單位貸款利息支出對(duì)企業(yè)所得稅的影響

新《稅法實(shí)施條例》規(guī)定，非金融企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出、金融機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除。對(duì)于非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。

采用結(jié)算中心管理模式下，結(jié)算中心利用盈余資金對(duì)成員單位發(fā)放貸款，成員單位的貸款利息支出只能在不超過(guò)金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分內(nèi)準(zhǔn)予扣除，同時(shí)要求結(jié)算中心到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開或經(jīng)申請(qǐng)批準(zhǔn)后自行開具相應(yīng)發(fā)票。在實(shí)際操作中由于部分企業(yè)對(duì)發(fā)票規(guī)定不了解，未使用地稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的發(fā)票。僅使用收據(jù)作為結(jié)算憑證。由于收據(jù)并非合法憑證，由此也造成成員單位所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的排斥，無(wú)法正常在所得稅稅前列支。

結(jié)算中心利用“統(tǒng)借統(tǒng)還”對(duì)成員單位發(fā)放貸款，成員單位貸款利息支出的企業(yè)所得稅的稅前扣除憑據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不再要求代開利息收入的發(fā)票。集團(tuán)公司總部每年將從金融機(jī)構(gòu)借來(lái)的資金使用及利息分?jǐn)偳闆r進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，列明總計(jì)從金融機(jī)構(gòu)取得貸款總額，各成員單位使用多少本金，每個(gè)成員單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息是多少，同時(shí)提供相關(guān)的證明材料如金融機(jī)構(gòu)貸款合同等，證明自己分撥的貸款及收取的利息屬于“統(tǒng)借統(tǒng)還”性質(zhì)；而各成員單位憑該相關(guān)證明材料與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，證明自己使用的貸款及列支的利息支出均屬于“統(tǒng)借統(tǒng)還”性質(zhì)。

結(jié)論：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，相信資金集中管理在集團(tuán)公司發(fā)展中所發(fā)揮的作用會(huì)越來(lái)越大，結(jié)算中心所涉及的服務(wù)內(nèi)容也會(huì)越來(lái)越豐富，從而會(huì)有更多的涉稅問(wèn)題會(huì)產(chǎn)生。作為稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)隨時(shí)了解集團(tuán)公司資金集中管理的發(fā)展?fàn)顩r、業(yè)務(wù)流程，并及時(shí)為納稅人解決由此產(chǎn)生的稅收問(wèn)題，更好地為納稅人服務(wù)；作為企業(yè)應(yīng)該規(guī)范結(jié)算中心的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，認(rèn)真學(xué)習(xí)并按照有關(guān)稅收法規(guī)開展工作，共同構(gòu)建和諧的稅企關(guān)系。

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