張夢花

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論稅收法定原則

張夢花

摘要：稅收法定原則是我國稅法中的一項基本原則，本文通過詳述我國稅收法定原則的歷史淵源、基本內(nèi)容等，分析了稅收法定原則在法律位階、立法權(quán)限以及執(zhí)法方面存在的問題并提出應(yīng)對之策，以便更好的對其加以完善和落實，做到對我國基本人權(quán)的切實保護。

關(guān)鍵詞：稅收法定；稅收立法；稅收執(zhí)法

一、稅收法定原則形成的歷史淵源及理論基礎(chǔ)

英國1215年的《自由大憲章》第十二條規(guī)定:聯(lián)除下列三項稅金外不得征收代役稅金或貢金,為全國公意所許可者,不再此限。①這是關(guān)于稅收法定原則最早的表述。反映了征稅須取得被征稅者的同意，否則不得對其進行征稅的思想。隨后近代資本主義國家在啟蒙運動之后，在其憲法性文件中規(guī)定了稅收法定原則并對其做出了進一步的發(fā)展，如1689年英國的《權(quán)利法案》又闡述了《大憲章》中“非經(jīng)國會同意不得征稅”的規(guī)定;1789年法國的《人權(quán)宣言》第十四條:“公民有權(quán)親自或通過代表調(diào)查公共捐稅的必要性,自由的對此表示同意,監(jiān)視其用途,并且決定稅額、征稅基數(shù)、征稅期間”等。②此外，啟蒙思想家們關(guān)于“私有財產(chǎn)神圣不可侵犯”、“主權(quán)在民”等民主思想是稅收法定原則得以確立的思想根源。而后民主法治不斷發(fā)展，近代西方國家都先后將稅收法定主義納入憲法原則并加以承認(rèn)。如今稅收法定原則在許多實行法治的當(dāng)代國家的憲法當(dāng)中都有所規(guī)定，其含義也得到了很大的豐富和發(fā)展。

二、我國稅收法定原則

稅收法定原則對我國經(jīng)濟生活的穩(wěn)定和公民財產(chǎn)權(quán)益的保護有著舉足輕重的作用，其貫穿于我國稅收立法、執(zhí)法以及司法的各個環(huán)節(jié)，主要內(nèi)容有：

1、稅收要素法定，指所有涉及稅收課征的基本要素都通過法律加以明文規(guī)定，任何違背法律規(guī)定的行為都是無效的。其主要包括主體法定、客體法定以及法律關(guān)系法定三個方面。

2、稅收要素明確，指法律對課稅要素和稅收征管要素的規(guī)定必須清楚，不得有言語上的歧義。對稅收法律的解釋應(yīng)嚴(yán)格按照法律規(guī)定進行。

3、征稅程序法定，其要求立法機關(guān)對征稅的法定程序做出明確規(guī)定，執(zhí)法人員必須依法征稅，在解決稅收糾紛維護納稅人正當(dāng)權(quán)益之時做到程序公開公正。

三、稅收法定原則的不足

稅收法定原則作為我國稅法的基本原則之一，在稅法中有著舉足輕重的作用，然其并未被寫入憲法，在實踐中也沒有被很好的遵守，由此可見稅收法定原則在我國受到一定程度上的忽視，反映了我國稅法當(dāng)中還存在諸多的問題。主要體現(xiàn)在：

(一)稅收法定原則的憲法漏洞

具有最高法律效力的憲法作為國家根本大法，也是所有機關(guān)、團體、個人參與社會活動的最高行為準(zhǔn)則。稅收是國家財政收入的一種最主要的形式，與國計民生息息相關(guān)。然稅收法定原則在憲法當(dāng)中卻無故缺席，也沒有完整的體現(xiàn)稅收法定原則的精神，只有經(jīng)過對其內(nèi)涵進行深入的剖析之后才能領(lǐng)悟到其存在，一般情況下，作為廣大的普通納稅人而言是很難讀懂其深層含義的，在他們印象當(dāng)中只有機械的納稅義務(wù)，而似乎享受不到任何的權(quán)利，這很容易使他們有種自己的勞動成果被無故剝奪的心理，產(chǎn)生抵觸情緒，進而引起偷稅漏水現(xiàn)象的發(fā)生。另外，憲法對稅法的規(guī)定過于簡單的話，在我國制定基本稅法時難以找到憲法根據(jù)，從而產(chǎn)生立法難的問題。因此，有必要將稅收法定原則直接規(guī)定于憲法當(dāng)中，以更好的體現(xiàn)國家將稅收作為國家治理的基礎(chǔ)。

(二)稅收立法層次偏低

我國稅收形成了一套以法律法規(guī)規(guī)章和規(guī)范性文件為內(nèi)容的立法體系。依其層級由高到低分為稅收法律、稅權(quán)立法、行政法規(guī)、稅收地方性法規(guī)、稅收部門法規(guī)以及稅收的地方法規(guī)。然在我國眾多的稅收法律法規(guī)中，只有《個人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》《車船稅法》3部涉稅法律由全國人大制定，有《稅收征管法》一部由人大常委會制定。而國務(wù)院制定的稅收行政法規(guī)及稅收規(guī)范性文件就有30多件。決定17個稅種的開征和6個稅種的停征。財政部和國家稅務(wù)總局制定的涉稅部門規(guī)章大概120多件，還有1100多件其他涉稅文件。由省、省以下稅務(wù)機關(guān)制定的關(guān)于涉稅的規(guī)范性文件則更是車載斗量。③

因此，我國稅收法規(guī)體系呈現(xiàn)出立法層級偏低、缺乏法律權(quán)威性等缺陷。

(三)稅收立法權(quán)限配置模糊

橫向配置和縱向配置是我國稅收立法權(quán)配置的主要形式，但其與我國稅收法定原則的實質(zhì)精神是相悖的。其中稅收授權(quán)立法問題是橫向配置原則的主要表現(xiàn)，而中央立法與地方立法如何協(xié)調(diào)是縱向配置原則所表現(xiàn)的主要問題。前者有其存在的正當(dāng)性與必要性，但隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，“授權(quán)立法”泛濫。我國法律對稅收立法權(quán)并未做出保留，所以不僅國家立法機關(guān)擁有稅收立法權(quán)，其也可將此權(quán)力授權(quán)給行政機關(guān)行使。即行政機關(guān)在一些特定情況下可以行使稅收立法權(quán)。如果“授權(quán)立法”能夠被合理使用，則對我國經(jīng)濟社會的發(fā)展和人民生活的穩(wěn)定是有利的，但如果使用不當(dāng)就會起到相反的作用。在我國目前的稅收法律規(guī)范中，行政法規(guī)頗多，以“法律”形式出現(xiàn)的卻少之又少。這在一定程度上成為我國經(jīng)濟發(fā)展和人民生活穩(wěn)定的絆腳石。縱向配置一方面表現(xiàn)為我國稅收立法權(quán)主要由中央行使，國務(wù)院進行實質(zhì)性立法，而在事實和法律層面，地方的稅收立法權(quán)都沒有得到很好的落實。此外我國的地方立法與稅收法定原則相悖甚多，還有諸如權(quán)力者缺乏一定程度的法律素養(yǎng)等原因。

(四)稅收法定原則實際操作困難

嚴(yán)格、公正執(zhí)法，這是稅收法定原則對執(zhí)法機關(guān)的基本要求。依法開展稅收活動。但在實踐中卻并非如此，違反稅收法定原則的執(zhí)法現(xiàn)象屢見不鮮。主要體現(xiàn)在：稅務(wù)部門經(jīng)常收到各級政府下達各種“稅收任務(wù)”，這是與稅收法定原則相違背的，也由此引發(fā)實踐當(dāng)中的諸多問題；稅收優(yōu)惠政策不到位，征稅機關(guān)違法征稅、擅自減稅或增加納稅人負(fù)擔(dān)的現(xiàn)象比比皆是；由授權(quán)立法而引發(fā)的造法現(xiàn)象嚴(yán)重。由此種種不僅嚴(yán)重扭曲了稅法在廣大公民心目中的公平公正的良好形象，而且引發(fā)了眾多納稅人偷稅、漏水的不法行為。

四、完善稅收法定原則的對策

(一)稅收法定原則應(yīng)盡快入憲

目前世界上很多國家都已將稅收法定原則寫入憲法，并得到很好的貫徹和實施。我國作為社會主義大國，憲法是根本大法，是其它普通法律產(chǎn)生的依據(jù)。稅收關(guān)系國計民生，然我國憲法對公民依法納稅方面表現(xiàn)出重義務(wù)而輕權(quán)利，對公民的權(quán)利并未做出具體規(guī)定，而且對征稅主體有依法征稅的義務(wù)并未言明，稅收法定原則也沒有在憲法中直接規(guī)定。這樣造成公民權(quán)利義務(wù)的不對等，反映了稅收法定原則在憲法當(dāng)中的缺位。因此為了征納稅主體之間權(quán)利義務(wù)的平衡，推動經(jīng)濟社會穩(wěn)定發(fā)展，有必要將稅收法定原則在憲法中加以界定。由于修改憲法關(guān)系重大，故可在現(xiàn)有的框架下對憲法第五十六條進行修改。規(guī)定“沒有法律依據(jù)，任何人有權(quán)拒絕繳納稅收”，將憲法第五十六條的主語“中華人民共和國公民”改為“納稅人”。④同時在憲法修正案中，應(yīng)賦予稅收法定原則以憲法位階:一是將《立法法》第八條第(八)項中的“有關(guān)稅收基本制度的事項只能制定法律”的規(guī)定提升到憲法的高度。二是參考《稅收征收管理法》第三條之規(guī)定，列明只能制定法律的事項，為我國的基本稅收立法提供直接的憲法依據(jù)。⑤

(二)理清稅收立法權(quán)限

在我國，全國人大及其常委會、國務(wù)院及財政部、國家稅務(wù)總局等行使稅收立法權(quán)，其中全國人大及其常委會有權(quán)制定稅收法律；財政部和國家稅務(wù)總局有權(quán)制定稅收實施的細(xì)則和規(guī)章。因此實踐中國家機關(guān)真正立法數(shù)量甚少，大部分都由國務(wù)院制定。這樣很容易引起上位法跟下位法之間沖突，造成越權(quán)解釋的現(xiàn)象頻發(fā)。此外，政府的公權(quán)力行使泛濫。故此我國憲法必須將不同類型的稅收立法權(quán)加以明確規(guī)定。我國是人民當(dāng)家作主的社會主義國家，憲法規(guī)定人民是國家的主人，為了更好地保障人民當(dāng)家作主，全國人大及其常委會應(yīng)當(dāng)為了全國人民，承擔(dān)起當(dāng)家理財?shù)淖饔?。我國稅收立法的主體是人大及其常委會，因此其有權(quán)制定有關(guān)稅收方面的基本法律。從而以此對行政機關(guān)授權(quán)立法加以限制，更好的維護法律的權(quán)威性、增強稅收法律的效力。⑥

(三)規(guī)范稅收授權(quán)立法

我國授權(quán)立法使用泛濫，已經(jīng)造成了稅收立法的混亂。因此全國人大應(yīng)廢除已有的授權(quán)立法并將現(xiàn)有的稅收行政法規(guī)加以逐級逐層清理的同時將其上升為法律。法律法規(guī)具有穩(wěn)定性和連續(xù)性，因此不應(yīng)否認(rèn)現(xiàn)行法規(guī)所具有的效力，允許國務(wù)院對其進行修改解釋。但這些行為的行使必須以納稅人的利益為約束條件，不得超出原有權(quán)限的范圍。此外全國人大及其常委會應(yīng)在積極行使稅收立法權(quán)的過程中要統(tǒng)籌考慮稅收立法和稅制改革，將立法的引領(lǐng)作用、促進作用及保障作用在稅制完善的過程中加以有效發(fā)揮。

(四)嚴(yán)格執(zhí)法，有法必依

針對當(dāng)前實踐當(dāng)中執(zhí)法不嚴(yán)、權(quán)力濫用等諸多違法現(xiàn)象，我們首先要做的就是做好監(jiān)督預(yù)防工作，建立有效的執(zhí)法監(jiān)督機制。建立可行的稅收執(zhí)法責(zé)任考核制度，明確界定稅收執(zhí)法部門及其工作人員的權(quán)力邊界和其履行義務(wù)的范圍。實施執(zhí)法責(zé)任追究制度，使各個執(zhí)法人員明知其違法所要承擔(dān)的法律責(zé)任，真正樹立法治意識。另一方面應(yīng)擴大稅收執(zhí)法的民主參與范圍，做到公開文明執(zhí)法。完善稅務(wù)行政救濟制度，啟動行政相對人的監(jiān)督作用，發(fā)揮新聞媒介、社會輿論等外部監(jiān)督機制。其次要注重執(zhí)法人員素質(zhì)的教育。培養(yǎng)高水平的執(zhí)法隊伍，提高稅收執(zhí)法質(zhì)量，以更好的落實稅收法定原則。堅持“法無禁止即自由”的理論，做到真正意義上的嚴(yán)格執(zhí)法、有法必依。

綜上所述，我國稅收法定原則存在諸多問題，無法真正發(fā)揮其應(yīng)有之義，急需將其加以完善規(guī)制。以保證稅法在公民心目中的公正形象，充分實現(xiàn)對公民納稅權(quán)的保護，從而做到真正的全心全意為人民服務(wù)的目的。(作者單位：西北政法大學(xué))

注解:

①趙麗容,方華.論我國納稅人權(quán)利保障之完善——從《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》看權(quán)利立法完善.經(jīng)濟與法制,2011年1月,第二頁;

②畢再紅.揭開稅收法定原則的面紗.中小企業(yè)管理與科技,2014年,第二期,第一頁;

③何建堂.稅收法定原則的思考和建議.西部財會,2014年,第12期,第2頁;

④何建堂.稅收法定原則的思考和建議.西部財會,2014年,第12期,第四頁;

⑤王麗萍.稅收法定原則的基本內(nèi)涵與實現(xiàn)路徑.湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報,2014年12月,第6期,第三頁;

⑥張金燕，倪明.我國稅法中稅收法定原則的不足與完善.載內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報,2012年,第3期;

參考文獻:

[1]劉桂清.稅收調(diào)控中落實稅收法定原則的正當(dāng)理由和法條授權(quán)立法路徑新探.載財稅法制,2015年3月;

[2]沈昀.論我國稅收的憲法秩序.法制與社會,2014年,第21期;

[3]施宏.稅收法定的前提是納稅人權(quán)利法定.國際稅收,2014年,第8期;

[4]施正文.落實稅收法定原則.加快完善稅收制度,載國際稅收,2014年3期;

[5]高軍,白林.稅收法定原則與我國稅收法治.載民主與法制，2010年5月;

作者簡介：張夢花(1991.12-)，女，漢族，陜西省洛南縣人，西北政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)專業(yè)2014級碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟法。