張立婧

【摘 要】 文章針對(duì)A化工企業(yè)的實(shí)際情況，討論了環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施中環(huán)境成本核算方面的問題，利用現(xiàn)有的環(huán)境會(huì)計(jì)理論和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等提出相應(yīng)的解決方法，以對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。研究發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，貫徹環(huán)境保護(hù)的思想和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)具有一定的可行性。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì); 應(yīng)用研究; 成本核算

中圖分類號(hào)：F234.2 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）02-0064-03

一、前言

目前，我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究在很大程度上存在著理論研究“曲高”而實(shí)務(wù)研究“和寡”的狀態(tài)，環(huán)境會(huì)計(jì)理論層面的研究基本已趨于飽和，雖還沒有形成統(tǒng)一規(guī)范，但對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)框架體系中諸如定義、職能、原則、假設(shè)、目標(biāo)、質(zhì)量要求等問題都已討論得較全面、較具體。為此，本文側(cè)重于環(huán)境會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用研究，以企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)作為文章的切入點(diǎn)，選取了有較強(qiáng)代表性的重污染企業(yè)——某化工企業(yè)案例作為研究對(duì)象，從企業(yè)的實(shí)際出發(fā)，并結(jié)合現(xiàn)有的環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究成果和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法規(guī)的規(guī)定，力求為企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中的操作應(yīng)用提供一些可借鑒的方法。

二、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的理論基礎(chǔ)及準(zhǔn)則規(guī)范

（一）企業(yè)環(huán)境成本核算理論基礎(chǔ)——生命周期成本法

生命周期成本法（Life-Cycle-Costing，LCC）是將成本范圍擴(kuò)大到整個(gè)產(chǎn)品的生命周期，成本覆蓋研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、使用和棄置五個(gè)階段。在環(huán)境成本核算中引入生命周期成本法，不僅需要對(duì)生產(chǎn)階段的環(huán)境成本進(jìn)行核算和管理，還需將產(chǎn)品研發(fā)、銷售、使用直至廢棄階段的環(huán)境成本納入環(huán)境成本管理框架。

（二）現(xiàn)有與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范

2007年1月1日實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值理念在資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量方面有較為充分的體現(xiàn)。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，將生物資產(chǎn)列入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的一部分，充分結(jié)合了我國(guó)國(guó)情的特點(diǎn)，運(yùn)用了多種計(jì)量模式，強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值計(jì)量模式在計(jì)量中的可執(zhí)行性、可操作性，規(guī)范了企業(yè)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)行為，同時(shí)也為企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)污染賠償?shù)挠?jì)量提供了依據(jù)，規(guī)定可以參照其歷史成本和當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行估算，其中對(duì)公益性資產(chǎn)也作了相關(guān)的規(guī)定，有助于指導(dǎo)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作。又如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，在強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量的同時(shí)，又考慮到多種因素對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，采取相關(guān)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法來對(duì)或有事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量，為預(yù)計(jì)負(fù)債等的后續(xù)計(jì)量提供了依據(jù)?？梢姡聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值觀和后續(xù)計(jì)量觀，為解決環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量問題提供了理論依據(jù)和政策支持。

三、A化工企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)成本核算實(shí)例分析

A企業(yè)是一化工企業(yè)，其在環(huán)境成本核算方面存在一些問題，諸如在采購(gòu)生產(chǎn)所需材料時(shí)僅以采購(gòu)價(jià)格作為選擇標(biāo)準(zhǔn)，沒有綜合考慮該材料產(chǎn)生廢棄物的后續(xù)處理成本;企業(yè)在某些產(chǎn)品生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢棄物或污染物治理費(fèi)用支出一般按產(chǎn)量分配計(jì)入產(chǎn)品成本。另外，在生產(chǎn)過程和設(shè)備運(yùn)行過程中對(duì)工作人員身體健康造成的傷害賠償通常是在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入期間費(fèi)用等科目中。本文針對(duì)A化工企業(yè)的實(shí)際情況，利用現(xiàn)有的環(huán)境會(huì)計(jì)理論和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出A化工企業(yè)環(huán)境成本核算相應(yīng)的解決方法，以對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。

環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法的選擇是環(huán)境成本核算過程中的重要環(huán)節(jié)，現(xiàn)行主要的環(huán)境成本核算方法除了制造成本法、作業(yè)成本法，還有一些特殊的成本計(jì)算方法，如生命周期法和完全成本法。這些核算方法的選擇并不是相互排斥的，如很多環(huán)境成本管理的研究者就把生命周期法和作業(yè)成本法結(jié)合在一起使用。

下面本文采用生命周期方法，將企業(yè)的環(huán)境成本核算分為原料采購(gòu)階段、產(chǎn)品生產(chǎn)階段、生產(chǎn)結(jié)束污染治理階段進(jìn)行環(huán)境成本核算的說明。

（一）原料采購(gòu)階段

企業(yè)在采購(gòu)原料時(shí)，不僅要考慮采購(gòu)環(huán)節(jié)的價(jià)格，還要綜合考慮后續(xù)污染治理環(huán)節(jié)的廢棄物處置成本，這樣才能達(dá)到整體成本最小化。在此筆者舉例說明。

假設(shè)企業(yè)生產(chǎn)陰離子樹脂中的一種原料有A、B、C三種材料可供選擇，價(jià)格分別為2萬元/噸、1.6萬元/噸、1.2萬元/噸，由于質(zhì)量和耗用效率有所不同，三種材料全年耗用量分別為1 400噸、1 700噸和2 200噸，從采購(gòu)價(jià)格考慮應(yīng)該選擇C材料。由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程中有廢棄物的產(chǎn)生，企業(yè)有專門的處理設(shè)備進(jìn)行處理并成立了污染處理中心，假設(shè)每種廢棄物的處理成本都為3 000元/噸，每百噸A材料在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生6噸廢棄物，每百噸B材料在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生15噸廢棄物，每百噸C材料在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生30噸廢棄物。

從表1測(cè)算結(jié)果來看，在綜合考慮了廢棄物處理成本后，選擇B材料才能達(dá)到整體成本最小化，成本可節(jié)約41.5萬元（2 838-2 796.5），其屬于環(huán)境材料。當(dāng)然，由于具體情況的不同，也可能得出選擇C材料或A材料是最優(yōu)的，但這不影響筆者在這里所要傳達(dá)的意思，即企業(yè)應(yīng)該綜合考慮產(chǎn)品采購(gòu)、生產(chǎn)、污染處理等各環(huán)節(jié)的成本，將環(huán)境要素納入考慮范圍之內(nèi)，從而進(jìn)行整體規(guī)劃，以達(dá)到總體成本最優(yōu)。

（二）產(chǎn)品生產(chǎn)階段

1.可計(jì)量的環(huán)境成本

產(chǎn)品生產(chǎn)階段產(chǎn)生的可計(jì)量的環(huán)境成本是為環(huán)保而發(fā)生的改革工藝、設(shè)備更新等的追加成本及加強(qiáng)生產(chǎn)過程管理的費(fèi)用，其目的是盡可能形成資源、能源的循環(huán)使用，力求多生產(chǎn)產(chǎn)品而少排出廢料。具體包括：增設(shè)環(huán)保固定資產(chǎn)的成本及日常折舊修理費(fèi)用和對(duì)工作人員身體健康造成的傷害賠償費(fèi)用。下面對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)階段中的環(huán)境成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這里以2009年的數(shù)據(jù)為例。

（1）材料回收利用成本

企業(yè)清潔生產(chǎn)過程中新增了環(huán)保設(shè)備，以減少污染物的排放，提高原料的回收利用率，既能保護(hù)環(huán)境，又能降低材料的浪費(fèi)。聚合車間新設(shè)致孔劑回收改造裝置，每年需耗致孔劑140噸，可回收84%的致孔劑;聚合反應(yīng)釜裝置改造，聚合回收率將由原來的94%提高到96.5%，可降低原料苯乙烯、二乙烯苯、聚乙烯醇、過氧化苯甲酰、致孔劑的消耗，減少污染物排放。陽(yáng)樹脂車間新設(shè)硫酸回收改造裝置，大大降低新鮮硫酸用量。陰樹脂車間新設(shè)氯甲醚回收改造裝置，由于每年需耗氯甲醚1 896噸，按其中60%參加反應(yīng)，還有約40%噸留在氯化母液中，該裝置可回收60%的氯甲醚;陰樹脂車間新設(shè)胺液回收改造裝置，由于每年需耗二甲胺886.5噸，其中841.5噸參加反應(yīng)，還有約45噸留在胺化母液中，該裝置可回收80%的二甲胺。這部分的效益通過環(huán)境會(huì)計(jì)核算也可以反映出來，如表2、表3所示。

（2）環(huán)保固定資產(chǎn)日常折舊修理費(fèi)用

其中，致孔劑回收設(shè)備和聚合反應(yīng)釜裝置歸聚合車間管理，其發(fā)生的折舊修理費(fèi)用計(jì)入白球的生產(chǎn)成本;硫酸回收裝置歸陽(yáng)樹脂車間管理，其發(fā)生的折舊修理費(fèi)用計(jì)入陽(yáng)離子交換樹脂的生產(chǎn)成本;氯甲醚回收裝置和胺液回收裝置歸陰樹脂車間管理，其發(fā)生的折舊修理費(fèi)用計(jì)入陰離子交換樹脂的生產(chǎn)成本。

（3）對(duì)工作人員身體健康造成的傷害賠償費(fèi)用

對(duì)工作人員身體健康造成的傷害賠償費(fèi)用是指產(chǎn)品生產(chǎn)過程中粉塵、化學(xué)氣體等對(duì)員工身體的危害，企業(yè)現(xiàn)行的做法一般是在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入期間費(fèi)用，該部分的費(fèi)用約為30萬元/年。筆者建議將員工傷害賠償費(fèi)用由計(jì)入期間費(fèi)用改為計(jì)入產(chǎn)品成本，由此影響到產(chǎn)品成本金額，需要對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。如果將此費(fèi)用按生產(chǎn)職工的人數(shù)進(jìn)行分配（聚合車間20人，陽(yáng)樹脂車間58人，陰樹脂車間33人），那么，每年聚合車間白球的生產(chǎn)成本增加54 054元，陽(yáng)樹脂車間的陽(yáng)離子交換樹脂的生產(chǎn)成本增加156 757元，陰樹脂車間的陰離子交換樹脂的生產(chǎn)成本增加89 189元。

改進(jìn)后的單位成本變化如表4。

2.不可計(jì)量的環(huán)境成本

產(chǎn)品生產(chǎn)階段中產(chǎn)生的不可計(jì)量的環(huán)境成本有：產(chǎn)品生產(chǎn)排放的廢水對(duì)外部環(huán)境（河流、居民生活、土壤、植物等）產(chǎn)生的影響，生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的大量粉塵氣體對(duì)大氣環(huán)境的影響，機(jī)泵、風(fēng)機(jī)等設(shè)備運(yùn)行時(shí)產(chǎn)生的噪聲污染，生產(chǎn)廢渣或灰渣外運(yùn)沿途灑落造成的環(huán)境影響等，這些屬于還未內(nèi)部化的企業(yè)的環(huán)境成本。

目前，已經(jīng)有一些專家在研究企業(yè)排放的廢棄物的環(huán)境價(jià)值，如粉煤灰的環(huán)境價(jià)值為0.12元/千克，爐渣的環(huán)境價(jià)值為0.10元/千克，廢水的環(huán)境價(jià)值為0.0008元/千克，SO2的環(huán)境價(jià)值為6.00元/千克，NOx環(huán)境價(jià)值為8.00元/千克等等，如果這種計(jì)算結(jié)果被公認(rèn)為可靠，那么企業(yè)對(duì)外排放污染物造成的環(huán)境影響就可以進(jìn)行計(jì)量。如上述產(chǎn)品生產(chǎn)排放的廢水和粉塵，可以利用監(jiān)測(cè)儀器的監(jiān)測(cè)情況得出其（所含有害物質(zhì)）的排放量，然后用排放量乘以相應(yīng)的環(huán)境價(jià)值，得出企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境成本，再計(jì)入相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬戶中。這些工作需要政府和其他相關(guān)部門組織的共同努力，僅僅依靠企業(yè)會(huì)計(jì)人員是無法完成的，如有些環(huán)境指標(biāo)或有害物質(zhì)的專業(yè)測(cè)算需要專門的技術(shù)人員來完成。

（三）生產(chǎn)結(jié)束污染治理階段

本文采用作業(yè)成本法對(duì)污染物處理成本進(jìn)行分配，原因是可以更合理地將污染物的處理成本分配到產(chǎn)品上，比如產(chǎn)量大的產(chǎn)品不一定產(chǎn)生的污染物數(shù)量多或者其中有害物質(zhì)的含量多，也不一定產(chǎn)量相同的產(chǎn)品產(chǎn)生的污染物數(shù)量或其中有害物質(zhì)的含量就一樣;另外還可以對(duì)處理成本進(jìn)行細(xì)分，了解哪些耗費(fèi)可以通過采取措施進(jìn)行改進(jìn)，以減少其發(fā)生的成本。

假設(shè)企業(yè)污染物的處理作業(yè)成本資料如表5，由此計(jì)算的產(chǎn)品分?jǐn)偽廴疚锾幚沓杀疽姳?。

由表6看出，以B產(chǎn)品為例，其中運(yùn)輸費(fèi)用和設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)所占比重大，可考慮提高每次運(yùn)輸?shù)男?，適當(dāng)減少污染物的運(yùn)輸次數(shù);另可以考慮更新污染物處理設(shè)備，擴(kuò)大廢水處理容量，提高處理效率。

通過表7的計(jì)算對(duì)比看出，原來按照產(chǎn)量分配的A、C兩種產(chǎn)品污染物的處理成本是相同的，B產(chǎn)品由于產(chǎn)量多故分配的污染物處理成本也多;如按照作業(yè)成本法分配，根據(jù)不同的作業(yè)動(dòng)因，使得成本的分配更合理一些。

四、結(jié)語

企業(yè)通過日常正確有效的環(huán)境會(huì)計(jì)核算可以了解到計(jì)入產(chǎn)品成本中的各項(xiàng)環(huán)境成本的構(gòu)成及所占比例，并可進(jìn)行橫向（不同年份）和縱向（不同成本項(xiàng)目）的比較，采取相應(yīng)的措施努力減少環(huán)境不利成本。通過分析相關(guān)數(shù)據(jù)，企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)問題并進(jìn)行改善，一方面降低企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，另一方面也為環(huán)境保護(hù)作出一定的貢獻(xiàn)。

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