靳東升　李永鋼

完善向慈善組織捐贈的稅收政策＊

靳東升李永鋼

慈善組織不同于政府組織，也不同于企業(yè)組織，慈善組織的獨特性質，決定了慈善組織的特殊作用和特殊地位。根據(jù)《中共中央關于構建設社會主義和諧社會若干重大問題的決定》，慈善事業(yè)屬于社會保障體系四大支柱中的一個支柱。慈善組織可以在提供社會救助的同時，彌補政府失靈和合約失靈，對慈善組織實施優(yōu)惠的稅收政策不僅可以實現(xiàn)慈善組織管理的規(guī)范化，還能起到促進慈善組織發(fā)展的作用，從而實現(xiàn)更大的社會效益。具體而言，完善支持慈善組織發(fā)展的稅收政策有以下幾點意義：⑴調(diào)節(jié)社會財富分配。⑵增加社會救助產(chǎn)出，彌補政府投入不足。⑶有利于培養(yǎng)公民意識，構建和諧社會。⑷吸納精英人員，創(chuàng)造就業(yè)機會。⑸強化公共資源運用的透明度和合理性。⑹提高社會對弱勢群體的關注。

一、支持向慈善組織捐贈的稅收政策發(fā)展過程

稅收政策是引導、規(guī)范慈善組織發(fā)展的重要措施，對慈善組織的稅收激勵更是慈善組織得以發(fā)展壯大的保障。隨著慈善組織的不斷發(fā)展，我國根據(jù)慈善組織各個階段的發(fā)展情況，漸進式地推進慈善組織接受捐贈的稅收優(yōu)惠政策，其中主要經(jīng)歷了以下發(fā)展歷程：

（一）起步階段

20世紀80年代中后期，基金會、社會團體等慈善組織的地位在立法上得以確認，但并沒有推出與其組織形式相對應的稅收優(yōu)惠政策。這一階段，我國相繼頒布了三個涉及慈善組織的行政法規(guī)《基金會管理辦法》（1988年）《外國商會管理暫行規(guī)定》（1989年）《社會團體登記管理條例》（1989年）表明慈善組織的特殊性在我國逐步得到認知并在立法上予以體現(xiàn)。但是由于當時慈善組織及相關規(guī)范剛剛起步，國家尚未摸索出針對其特點的法律法規(guī)。在相關規(guī)定中，僅有基金會管理辦法中規(guī)定了國外捐贈給基金會的物資免征關稅。1

（二）發(fā)展階段

20世紀90年代，我國進行了大規(guī)模的稅制改革，對稅法進行了修正完善。從這一階段開始，慈善組織開始享有所得稅優(yōu)惠政策。

《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》分別于1993年和1994年作了修改，其中為促進慈善組織發(fā)展，增加了關于企業(yè)和個人向公益事業(yè)的捐贈得以稅前扣除的規(guī)定。1993年頒布的個人所得稅法第六條規(guī)定：個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈的部分，按照國務院有關規(guī)定從應納稅所得中扣除。在實施條例中具體規(guī)定了可以扣除的捐贈的認定和比例：個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額未超過納稅義務人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。1994年修改的企業(yè)所得稅暫行條例第六條第二款第四項規(guī)定：納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準予扣除。另外，金融業(yè)、保險企業(yè)用于公益、救濟性的捐贈支出，在不超過企業(yè)當年應納稅所得額1.5%的標準以內(nèi)可以據(jù)實扣除。2根據(jù)這些法律及實施細則中的規(guī)定，國家稅務總局陸續(xù)對特定的慈善組織授予其捐贈人的稅前扣除資格，當時曾有20個左右的慈善組織獲得其捐贈人稅前全額扣除資格，50個左右的慈善組織獲得捐贈人稅前按比例扣除資格。1997年，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布《財政部國家稅務總局關于事業(yè)單位、社會團體征收企業(yè)所得稅有關問題的通知》（財稅字〔1997〕75號），規(guī)范了事業(yè)單位和社會團體繳納企業(yè)所得稅的具體辦法。此外，政府還首次規(guī)定了慈善組織自身收入所得稅符合規(guī)定的予以減免。1999年國家稅務總局印發(fā)《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征稅管理辦法》的通知（國稅發(fā)〔1999〕65號），通知規(guī)定：來自政府的財政撥款和財政資助、社會團體收取的會費和社會各界的捐贈收入免征企業(yè)所得稅；其他收入依法計征企業(yè)所得稅。

（三）完善階段

21世紀以來，在經(jīng)濟飛速發(fā)展的同時，社會保障和民生方面開始受到了更多的關注，結合我國慈善組織的發(fā)展現(xiàn)狀和借鑒國際經(jīng)驗，進一步完善了對慈善組織的稅收優(yōu)惠政策。

2008年實施的新企業(yè)所得稅法對向公益性非營利組織進行捐贈的企業(yè)和其它組織給予稅收優(yōu)惠政策做出了具體的規(guī)定，稅法所稱的“公益性捐贈”是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)捐贈法規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈?！肮嫘陨鐣F體”是指符合相關條件的基金會、慈善組織等社會團體。企業(yè)公益性捐贈扣除的限額從1994年一般情況的3%和特殊情況下的1.5%、10%、100%統(tǒng)一規(guī)定為會計利潤的12%，個人捐贈仍按一般情況按應納稅所得額的30%、特殊情況按100%的比例進行稅前扣除。在稅收政策的支持下，自從2008年開始，慈善組織接受社會捐贈的金額也大幅增長

除了上述企業(yè)所得稅法相關內(nèi)容的改變之外。2013年2月發(fā)改委、財政部、人力資源保障部共同發(fā)布的《關于深化收入分配制度改革的若干意見》，第21條規(guī)定：“大力發(fā)展社會慈善事業(yè)。積極培育慈善組織，簡化公益慈善組織的審批程序，鼓勵有條件的企業(yè)、個人和社會組織舉辦醫(yī)院、學校、養(yǎng)老服務等公益事業(yè)。落實并完善慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策，對企業(yè)公益性捐贈支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結轉以后年度扣除。加強慈善組織監(jiān)督管理?！边@一規(guī)定的出臺，必將對慈善組織的下一步發(fā)展起到巨大的推動作用?？梢灶A見隨著今后慈善組織稅收優(yōu)惠政策的日益完善，慈善組織必將得以更加規(guī)范、完善的發(fā)展，進而推動我國民生事業(yè)的發(fā)展，使我們的社會更加公平。

二、我國現(xiàn)行慈善組織捐贈稅收政策效果評估

總體來說，稅收優(yōu)惠政策對慈善組織的發(fā)展給予了巨大的支持，促進了各類慈善組織的發(fā)展。慈善組織由少到多，由弱到強，日益強大，數(shù)量已經(jīng)從改革開放前的數(shù)千個，發(fā)展到目前的近幾十萬個，對經(jīng)濟和社會的發(fā)展及穩(wěn)定做出了許多貢獻。在這一進程中，稅收優(yōu)惠政策對慈善組織發(fā)展的積極促進作用比較明顯，而且越來越重要。

但是，由于中國稅制正在發(fā)展改革中，多數(shù)稅收優(yōu)惠政策管理過嚴，門檻太高，致使許多符合條件的慈善組織難以享受接受捐贈的稅收優(yōu)惠政策。中國的有關慈善組織捐贈的稅收優(yōu)惠政策仍然面臨需要解決的具體問題。例如，⑴ 稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮作用的力度問題。⑵ 稅收優(yōu)惠政策的一致性問題。⑶ 捐贈范圍的問題。⑷ 接受捐贈資格的審批問題。⑸ 票證管理體系的問題等。與此同時，隨著經(jīng)濟和社會的進步，慈善組織的重要性日益凸顯，社會對不同類型慈善組織的需求逐漸增多，不僅涉及醫(yī)療、教育、扶貧、社會救助、社會福利等方面，還涉及到了老年服務、環(huán)境保護、發(fā)揚傳統(tǒng)文化和心理干預等等方面，這也對完善稅收政策支持體系提出了新要求。

三、完善慈善組織捐贈的稅收政策建議

針對我國慈善組織發(fā)展現(xiàn)狀，在現(xiàn)有的稅收政策基礎上，我們要分步驟、漸進式地推進對慈善組織捐贈的稅收改革。

（一）完善管理體系，落實稅收優(yōu)惠

1.建立免稅組織獨立認證制度。在現(xiàn)有非營利組織稅收管理基礎上，設立以民政部門和稅務機關為核心的免稅資格認定制度，推行普遍稅務登記政策制度。慈善組織必須向稅務機關辦理稅務登記，登記其注冊資本、經(jīng)營活動范圍、財產(chǎn)狀況及經(jīng)費收支報告等內(nèi)容。免稅資格由稅務機關最終判定，只有符合條件者才能享有免稅資格。稅務機關在確定慈善組織免稅資格必須遵循以下原則：宗旨應是公益性的，而非互惠性；具有公益法人資格；全部資產(chǎn)及其增值為公益法人所有，而非個人所有；不分配利潤；終止或解散時的剩余財產(chǎn)只能用于公益事業(yè)。在獲得免稅資格后，如果其活動發(fā)生變化，喪失免稅條件的，應當主動向主管稅務機關報告。稅務機關也要對慈善組織的免稅資格進行定期審核，成立專門機構負責監(jiān)督，定期抽查或對一些重點的免稅機構進行審計，通過資格審核的，才可以繼續(xù)享受免稅優(yōu)惠。在享受優(yōu)惠期間嚴重違反規(guī)定的，應取消其稅收免稅資格，并視情節(jié)嚴重程度禁止其在一定時間內(nèi)再次申請。另外，應將慈善組織免稅資格的期限，由五年改為兩年，以便于稅收征管。目前，對慈善組織免稅資格和公益性捐贈稅前扣除資格申報認定時間由每年辦理一次調(diào)整為每季度辦理一次，有特殊情況的可隨時辦理。

2.對慈善組織享受稅收優(yōu)惠實行分類管理，簡化優(yōu)惠程序。依據(jù)納稅人的納稅信譽等級進行分類管理，按照分類分級辦法實施重點監(jiān)控，區(qū)別管理。由民政部門和稅務機關組織專門的非營利評估機構對慈善組織的公信度及專業(yè)技能進行評估，合格者方可享受簡易管理辦法，不用再經(jīng)過繁瑣的免稅程序。反之，對于公信度差的慈善組織要實行嚴格監(jiān)管，以防濫用稅收優(yōu)惠的情況出現(xiàn)。非營利評估機制，即政府主管部門或企業(yè)股東委托由相關領域專家學者組成的非營利評估組織，根據(jù)國際非營利慣例和標準，定期對慈善組織的非營利性、公信度和執(zhí)行能力進行評估，對捐贈者捐贈事項的公益性進行定期分析。在現(xiàn)有基礎上，擴大符合條件接受捐贈的慈善組織的范圍。

此外，還需要設立一份適合慈善組織特點的納稅申報表和減免稅申請表，簡化稅收減免程序，因此我們要建立針對慈善組織的票證管理體系，結合慈善組織的特點進行稅務管理。捐贈票據(jù)是捐贈人享受稅收優(yōu)惠的唯一憑證，各個稅種之間應該使用統(tǒng)一的捐贈票據(jù)，以免造成稅收抵扣的混亂。捐贈人在完成捐贈行為之后，慈善組織有提供相應票據(jù)的義務，捐贈人憑借捐贈票據(jù)在納稅申請時可扣除公益性捐贈部分。另外，各地方稅務機關可設立專門窗口，捐贈者可憑正規(guī)捐贈收據(jù)直接向稅務機關申請所得稅扣除。實行簡化、便利的稅收減免操作程序，一方面將方便捐贈人，激發(fā)向慈善組織的捐贈；另一方面還能夠起到監(jiān)督慈善組織財務收入的作用，為稅務部門提供側面信息。

3.在慈善組織各主管部門之間建立信息溝通制度。我國對慈善組織的監(jiān)管是由民政部門，慈善組織的業(yè)務主管機關，還有稅務機關三個部門聯(lián)合參與的監(jiān)管機制，對慈善組織的監(jiān)管主要有業(yè)務監(jiān)管和財務監(jiān)管兩個方面。稅務機關對慈善組織財產(chǎn)和財務收支的審查與認定，是責無旁貸的法定職責。但登記管理部門只負責登記管理，業(yè)務主管部門只負責或主要負責業(yè)務管理，缺少對財產(chǎn)和財務方面的監(jiān)管。特別是對民辦慈善組織只審批不管理，或只應付業(yè)務管理而對財產(chǎn)和財務收支不管不問的現(xiàn)象甚為普遍。而對財產(chǎn)和財務的審查與認定是動態(tài)的和持續(xù)的，所以是權威性、關鍵性的監(jiān)管。因此，要做到對慈善組織的財產(chǎn)和財務收支狀況的有效監(jiān)管，只靠稅務部門的監(jiān)管是不夠的，要改變目前各個部門各自為政的狀態(tài)，必須充分利用政府信息化建設的網(wǎng)絡資源，建立相互之間的信息溝通制度，以保障各部門能及時掌握免稅組織的設立、變更、注銷情況，使各國家機關能準確了解免稅組織的業(yè)務活動情況，從而實現(xiàn)對所有免稅組織的有效控管。3

（二）增強稅收激勵，拓展優(yōu)惠制度

擴大對慈善組織的稅收優(yōu)惠范圍，拓寬接受社會捐贈的捐贈渠道，簡化稅務管理，撤銷不易操作，管理復雜的申報考核規(guī)定。

1.逐步提高捐贈的稅收抵扣限額。黨的十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要完善慈善捐助減免稅制度，支持慈善事業(yè)發(fā)揮扶貧濟困積極作用。為了調(diào)動社會各界支持慈善組織發(fā)展的積極性，可考慮適當提高抵扣限額，由12%提高至15%。伴隨著經(jīng)濟社會發(fā)展和實施效果情況，可以繼續(xù)逐步提高稅收抵扣限額。雖然企業(yè)向公益組織的捐贈一般不會超過其年度利潤的12%，但如果適當提高扣除比例，則可以滿足企業(yè)經(jīng)常性捐贈或偶然多捐的需求。對個人而言，我國城鄉(xiāng)居民許多人具備公益捐贈的實力。多數(shù)個人捐贈一般不考慮扣除比例的問題，所以，可以提高個人捐贈的扣除比例至50%，則有可能使富裕的個人減少較高稅收負擔的納稅額，提高向公益性慈善組織的捐贈意愿。

2.允許向慈善組織的實物捐贈抵扣。允許納稅人向慈善組織提供的實物捐贈在稅前抵扣，但其所捐贈的實物價值應按照市場公允價值或稅務機關認定的價值進行確認。短期內(nèi)可以將市場公允價值較為明確的實物捐贈納入稅收優(yōu)惠范圍，例如，公開上市交易的股票、房產(chǎn)、汽車等較為貴重，且易于評估價值的物品。同時要出具具有法律效力的評估價值證明，捐贈人只能憑該證明申請稅收減免。

3.建立稅收抵扣結轉機制。目前，企業(yè)稅收優(yōu)惠結轉在制度上已經(jīng)實現(xiàn)了突破，接下來要落實企業(yè)稅收抵扣結轉具體操作流程。同時也要建立個人捐贈結轉機制，允許超過扣除比例的部分結轉到下一申報期抵扣。

4.改“特許制”為“審核制”。

從實踐上看，捐贈特許制拉大了不同慈善組織之間的免稅地位差距。國外雖然對不同目的和組織的社會捐贈也有不同的稅收規(guī)定，但他們依據(jù)的是公益性和互益性的標準，而我國可以享受接受捐贈的稅收優(yōu)惠政策更多的表現(xiàn)在該慈善組織與政府的親密程度。我國的這種依據(jù)標準客觀上造成了對民間慈善組織的稅收歧視，不利于慈善組織的發(fā)展。因此有必要借鑒國外的公益性標準，來區(qū)分慈善組織的稅收優(yōu)惠制度，擴大享受捐贈優(yōu)惠的慈善組織范圍，改“特許制”為“審核制”。凡是符合條件的公益性慈善組織，通過審核的，都可享受接受捐贈稅收優(yōu)惠政策，具體來說，要做到以下幾個方面：第一，要先做好公益組織的界定，避免利用慈善組織進行避稅、偷稅和逃稅的行為。這類組織要符合從事公益事業(yè)，有特定的公益活動，收入用于公益目的的基本條件。第二，可以借鑒國外享有捐贈優(yōu)惠的公益組織范圍的規(guī)定，將以下幾個領域的公益組織納入稅收優(yōu)惠范圍：災害救助事業(yè)；扶貧事業(yè)；教育事業(yè)；婦女兒童事業(yè)；醫(yī)療事業(yè)；環(huán)境保護和生態(tài)補償事業(yè)；社會保障事業(yè)發(fā)展；科學技術發(fā)展事業(yè)；殘疾人事業(yè)等。同時對接受捐贈的慈善組織要進行年檢，不符合條件的應當及時取消資格。只要規(guī)制得當，完全可以擴大接受捐贈的公益性慈善組織的范圍，打破慈善壟斷，增強捐贈主體的可選擇性，進而促進了慈善組織的發(fā)展。

5.從起點管理向結果管理過渡。目前我國對慈善組織的免稅管理側重于成立前的審查，一方面，大量慈善組織由于達不到標準而無法享受稅收優(yōu)惠；另一方面，一部分通過審查成立后的慈善組織由于缺乏監(jiān)督機制，很有可能會濫用稅收優(yōu)惠，偏離了最初的設立目的，難以獲得社會公眾的信任和支持。4最終導致稅收優(yōu)惠政策都流于形式，不能起到促進慈善組織發(fā)展的作用。因此，我們要將現(xiàn)有的事前審查制度變革為事后監(jiān)督，即從起點管理向結果管理過渡，實行年度資格審查。大多數(shù)國家對慈善組織享受稅收優(yōu)惠都規(guī)定了相應的條件，并且需要經(jīng)過年度資格審核，確定其是否具有享受稅收優(yōu)惠支持的資格。國家機關應通過審查慈善組織年度收益、財務和經(jīng)營賬目等方面，審查合格的才能享受稅收優(yōu)惠。此外，為配合事后監(jiān)督制度，還要加強信息公開，建立強制性的信息披露制度，規(guī)定慈善組織必須向社會公開財務狀況、內(nèi)部結構及運行情況，接受公眾的監(jiān)督。信息披露制度是最好的社會監(jiān)督制度，使慈善組織在陽光下運行，享受社會的優(yōu)待，受到社會的尊重，向健康良性發(fā)展。

（靳東升系國家稅務總局稅收科學研究所副所長，山東大學、上海立信會計學院特聘教授；李永鋼系上海立信會計學院副教授）

1.金錦萍《社會組織財稅制度》2011年，中國社會出版社P14-19。

2.《財政部、國家稅務總局關于金融、保險企業(yè)有關所得稅問題的通知》（［1994］財稅27號）。

3.邵金榮《公益組織認定與社會公平正義》中國社會出版社2010年P261-262。

4.《非營利組織稅收優(yōu)惠主體地位研究》李玉娟《上海立信會計學院學報》（雙月刊）2011 年第5期。

* 本文是山東大學申報的國家社科基金重點項目“深化收入分配制度改革的財稅機制與制度研究”（13&ZD031）項目的階段性成果