姚振飛

(棗莊學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院，山東棗莊277160)

新會計準則中職工薪酬的變化研究

姚振飛

(棗莊學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院，山東棗莊277160)

財政部修訂后的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，將自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。本文基于該準則的頒布實施，研究了新準則中職工薪酬的主要變化，同時分析了涉及到變化的職工薪酬的會計處理，在此基礎(chǔ)上探討了新準則對企業(yè)產(chǎn)生的影響。

新會計準則;職工薪酬;準則變化;會計處理

一、引言

近年來，國家財政部針對會計準則在執(zhí)行中的重點、難點問題，陸續(xù)出臺了多項修訂及解釋，不斷補充和完善我國的會計準則體系。財政部于2014年開始，就出臺了一系列準則，具體包括發(fā)布了五項會計準則、一項準則解釋，另外還有兩項征求意見稿。這次會計準則的調(diào)整是繼2012年之后規(guī)模最大的一次。本文針對財政部印發(fā)修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》進行探討研究。

2014年7月1日起，《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》將開始實施，同時，財政部2006年發(fā)布的相關(guān)舊準則同時廢止。財政部本次關(guān)于職工薪酬準則的改革，體現(xiàn)了與國際會計準則體系方向的趨同性。

二、新會計準則的主要變化

1.明確職工范圍。將舊準則的指南、講解中關(guān)于職工范圍的規(guī)定納入準則正文。職工范圍包括與企業(yè)簽訂勞動合同的人員，如果未簽訂合同，但企業(yè)正式任命的人也屬于職工范疇。關(guān)于受爭議的勞務(wù)派遣也進行明確，即如果向企業(yè)提供的服務(wù)類似于正式職工提供的服務(wù)，那么這些派遣人員也屬于職工范圍。而這些提供類似服務(wù)的派遣人員是否被正式任命的或者是不是已經(jīng)簽訂了勞動合同并沒有影響?；跍蕜t中這樣的規(guī)定，如果有些員工滿足上述條件，就在職工核算范疇。

2.職工薪酬包含的內(nèi)容擴大。職工薪酬，是符合條件的職工為企業(yè)提供勞務(wù)或服務(wù)，企業(yè)給予的各種報酬，另外，也包括企業(yè)辭退職工時給予的各種補償。薪酬的內(nèi)容和方式很多，具體包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。除了職工本人外，職工的配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他收益人等享受到的的福利，也屬于職工薪酬。原來的舊版準則中，所提到的職工薪酬主要包括工資、獎金、福利費等等短期職工薪酬以及與員工解除勞動關(guān)系，即辭退福利的相關(guān)會計處理。在新準則中，薪酬的范圍擴大了并且一些概念進一步明確了。比如，明確了此前具有爭議的“帶薪缺勤”也屬于職工薪酬。

3.明確定義以及新增多種概念。由于本次新準則頒布，原來一些薪酬的規(guī)定分布于舊準則的準則應(yīng)用指南和講解中，借此機會加入到新的準則規(guī)定中。在新準則中，明確定義“短期薪酬”、“帶薪缺勤”、“利潤分享計劃”、“辭退福利”等，新增定義“離職后福利”、“其他長期職工福利”、“累積帶薪缺勤”“非累積帶薪缺勤”等。通過新概念的確定，將舊準則中模糊的內(nèi)容加以明確。比如，將舊準則中“其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出”確認為“其他長期職工福利”。

4.充實了“離職后福利”的內(nèi)容。在舊準則中有醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、工傷保險和生育保險等五險，在新準則中將失業(yè)保險和養(yǎng)老保險列至“離職后福利”?！半x職后福利”是新準則中首次提出的概念，也是改革的亮點之一，將此概念進一步細分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃，失業(yè)保險和養(yǎng)老保險屬于設(shè)定提存計劃。新準則中規(guī)范了上述會計處理，其中設(shè)定受益計劃采用“預(yù)期累計福利單位法”計量。

5.明確非貨幣性福利的計量方式。按照新的會計準則規(guī)定，如果職工福利是非貨幣性福利，例如企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)放給職工等行為，則發(fā)放的產(chǎn)品應(yīng)按照公允價值來計量。在公允價值確實無法可靠取得的情況下，則要采用成本模式計量。在原來的舊準則中，非貨幣性福利計量方式不一致，口徑不統(tǒng)一，新準則里統(tǒng)一了規(guī)定，由此準則的可操作性進一步得到提高。同時，新準則中強調(diào)計入負債的應(yīng)為“實際發(fā)生的”薪酬。

6.明確規(guī)范辭退福利。將舊準則中“因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償”的含義進一步明確，是指員工的勞動合同未到期，企業(yè)主動要和員工解除合約，或者鼓勵員工主動辭職，企業(yè)由此給予員工的補償。新準則中，辭退福利的確條件簡單，即企業(yè)主動辭退，辭退福利時間點的確認也進一步規(guī)范化。由于對辭退福利的支付期限不同，所以新準則中，將辭退福利分按照支付時間不同進一步分為短期薪酬和以及其他長期職工福利。

7.明確規(guī)范其他計量。比如，職工薪酬計入損益得到規(guī)范、明確設(shè)定收益計劃結(jié)算利得或損失的計量;規(guī)范長期殘疾福利的計量等等。

8.增加披露要求。增加短期利潤分享計劃、設(shè)定受益計劃、設(shè)定提存計劃、其他長期職工福利等披露要求。

三、涉及變化的主要會計處理

為了便于更全面更系統(tǒng)的統(tǒng)計核算企業(yè)職工的成本，在會計核算中，所有職工的職工薪酬都要通過“應(yīng)付職工薪酬”會計科目進行核算。根據(jù)最新會計準則的規(guī)定，“應(yīng)付職工薪酬”科目設(shè)置了新的二級明細，具體包括“工資薪金”、“社會保險費”、“職工福利費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“累積帶薪缺勤”、“非累積帶薪缺勤”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”等二級科目。本文針對新準則中涉及變動的主要的會計核算進行分析。

1.離職后福利的核算

所謂離職后福利，是指員工在職期間為企業(yè)提供各種勞務(wù)或服務(wù)，職工退休、職工合同期限到期以后，企業(yè)應(yīng)該給這些職工提供的報酬或者是福利，離職后福利的形式很多，但是短期薪酬以及辭退福利不在此范疇之內(nèi)。在新準則中，原來列入“社會保險”明細的養(yǎng)老保險以及失業(yè)保險，現(xiàn)在重新劃分，列到明細科目“離職后福利”。舉例說明:

例題:2014年8月，龍頭公司計算本月應(yīng)該發(fā)放的職工工資，其中生產(chǎn)車間的生產(chǎn)人員有兩類，直接生產(chǎn)A產(chǎn)品的人員和直接生產(chǎn)B產(chǎn)品的人員。A產(chǎn)品的生產(chǎn)人員應(yīng)發(fā)放工資60萬元，B產(chǎn)品的生產(chǎn)人員應(yīng)該發(fā)放工資50萬元，生產(chǎn)車間行政人員應(yīng)發(fā)放工資30萬元，行政部門的管理人員工資60萬元，銷售部門人員的工資40萬元，本月應(yīng)發(fā)工資共計240萬元。公司分別按職工工資的10%、12%、2%和10%分別計提醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費和住房公積金。

分析:本例題中，醫(yī)療保險計入“社會保險費”，而將養(yǎng)老保險以及失業(yè)保險總計列入“離職后福利”。

借:生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品804 000

——B產(chǎn)品670 000

銷售費用536 000

制造費用402 000

管理費用804 000

貸:應(yīng)付職工薪酬

——工資2400 000

——社會保險費240 000

——住房公積金240 000

——離職后福利336 000

2.非貨幣性福利的核算

新會計準則規(guī)定，在發(fā)生職工福利費時，應(yīng)按照實際發(fā)生額計量，根據(jù)職工的不同類別分別計入產(chǎn)品成本或者計入管理費用、銷售費用等當(dāng)期損益。若發(fā)生的職工福利費為自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放等非貨幣性福利，則要按照產(chǎn)品的公允價值計量。

例題:A公司為一家生產(chǎn)空調(diào)的企業(yè)，共有職工200人，其中120人為直接參加生產(chǎn)的職工，35人為總部管理人員，45人為銷售機構(gòu)的銷售員。2014年8月，公司將生產(chǎn)的空調(diào)作為福利發(fā)放給職工，所發(fā)放的空調(diào)成本為3000元/臺，市場每銷售一臺價格為4000元。另外，公司還決定購買電風(fēng)扇發(fā)放給職工，電風(fēng)扇的不含稅價格為300元。購買的風(fēng)扇開具了增值稅專用發(fā)票，增值稅稅率17%，A公司適用的增值稅率也為17%

分析:本例題中，企業(yè)生產(chǎn)的空調(diào)和購買的風(fēng)扇發(fā)放給職工，均為非貨幣性福利。根據(jù)新會計準則的規(guī)定，自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，應(yīng)該按照公允價值計量。具體處理如下:

公司決定發(fā)放空調(diào)時:

借:生產(chǎn)成本561 600

銷售費用210 600

管理費用163 800

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利936000

公司決定發(fā)放風(fēng)扇時:

借:生產(chǎn)成本36000

銷售費用13500

管理費用10500

貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利60 000

實際發(fā)放空調(diào)時:

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利936000

貸:主營業(yè)務(wù)收入800 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)136 000

同時要結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)放產(chǎn)品成本:

借:主營業(yè)務(wù)成本600 000

貸:庫存商品600 000

公司為員工實際購買風(fēng)扇時:

借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利60 000

貸:銀行存款60 000

3.帶薪缺勤的核算

新準則中提到，職工可以通過正常的提供勞務(wù)，而有權(quán)享有以后可以增加帶薪缺勤權(quán)利。企業(yè)應(yīng)該在職工正常提供服務(wù)期間，確認累積帶薪缺勤的薪酬。當(dāng)職工實際發(fā)生缺勤時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認相關(guān)的職工薪酬。帶薪缺勤可進一步細分為累計帶薪缺勤、非累計帶薪缺勤:

例題:2014年8月，A公司辦公室行政秘書張亮放棄7天的婚假。該秘書每天的報酬100元，每月按30天計算，應(yīng)該發(fā)放的報酬為3000元。

(1)若尚未執(zhí)行新準則，賬務(wù)處理:

借:管理費用3000

貸:應(yīng)付職工薪酬——工資3000

(2)若A公司實行非累積帶薪缺勤貨幣補償制度，如果對放棄婚假的職工補償金額每個工作日工資的1.5倍，這種情況下的會計處理為:

借:管理費用4050

貸:應(yīng)付職工薪酬——工資3000

應(yīng)付職工薪酬——非累積帶薪缺勤1050(7*100*1.5*1)

一般情況下在發(fā)放工資時將補償金一并發(fā)放:

借:應(yīng)付職工薪酬——工資3000

應(yīng)付職工薪酬——非累積帶薪缺勤1050

貸:庫存現(xiàn)金4050

4.辭退福利的核算

根據(jù)前文所述，辭退福利是職工的合同期限未到，企業(yè)主動辭退職工，或者主動與職工解除合同或者是鼓勵職工主動辭職，企業(yè)給予的各種補償。舉例如下:

例題:A公司因產(chǎn)品銷售下滑，2014年8月1日，經(jīng)研究決定辭退一部分員工，并決定支付經(jīng)濟補償，補償金額共計10萬元，其中生產(chǎn)工人6萬元，銷售人員4萬元。

分析:本例題中補償金額應(yīng)計入“辭退福利”，且全部計入費用。具體處理如下:

借:管理費用100 000

貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利100 000

當(dāng)A公司以銀行存款支付該筆補償金時:

借:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利100 000

貸:銀行存款100 000

四、新會計準則對企業(yè)的影響

本次新準則的頒布將會使所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)受到影響。新的會計準則對舊版準則的相關(guān)規(guī)定予以補充說明，提高了會計準則的針對性和可操作性。同時，新的會計準則中薪酬的范圍進一步擴大且對薪酬的界定更明確，實施新準則的規(guī)定，則企業(yè)可以操控的空間變小，同時，企業(yè)對職工薪酬的自主界定方面也將受限，標志著會計規(guī)范及會計監(jiān)管更加嚴格了。

新準則中關(guān)于職工薪酬的變化，對于會計實務(wù)也產(chǎn)生影響。在新準則中提到的設(shè)定受益計劃，舊準則沒有涉及。在以前實務(wù)中的一些特定情況下，比如國企改革，會按照財務(wù)和國資管理方面的相關(guān)規(guī)定對統(tǒng)籌外的退休福利等給以預(yù)提。新的準則下，將其納入準則規(guī)定，將這些事項的確認和計量成為常態(tài)化機制。這些表外職工福利的負債必然會對部分國企和國有控股企業(yè)的報表產(chǎn)生影響。

執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)需要按照修訂后的準則判斷其分類及適用的會計處理方法，建議企業(yè)盡早對各項福利進行梳理和評價，必要時與相關(guān)專家進行及時溝通。

［1］財政部.企業(yè)會計準則［M］.北京:財政經(jīng)濟出版社，2006.

［2］財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南2006［M］.北京:財政經(jīng)濟出版社，2006.

［3］財政部.財會［2014］8號，財政部關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的通知.

［責(zé)任編輯:張昌林］

Study of Changes on Employees＇Wage towards New Accounting Criterion

YAO Zhen－fei
(School of Economy and Management，Zaozhuang University，Zaozhuang 277160，China)

China＇s Finance Ministry has amended the 9th Enterprise Accounting Criterion which is about employees＇wage at 2014.The new criterion has been executed since 1th July at all economies which are applicable for it.The paper studied the main changes of employees＇wage towards the new criterion，and then analyzed the suitable accounting processes.Based on that，we have discussed the influences come from the new criterion implementation of company.

New Accounting Criterion;Employees＇wage;Changes of criterion;Accounting processes

F233

A

1004－7077(2015)04－0105－04

2015－04－22

姚振飛(1981－)，女，山東棗莊人，棗莊學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院講師，主要從事會計學(xué)研究。