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土地增值稅是指單位或個人通過轉讓國有土地的使用權以及地上建筑及其附著物并取得一定的收入，就其轉讓所得獲得的增值額進行征稅的一種稅收類型。土地增值稅的主要納稅義務人為：轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物，并以此獲得相應收入的單位以及個人，但并不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房產(chǎn)的行為。

作為影響房地產(chǎn)企業(yè)收益最大的稅種，土地增值稅一直備受房地產(chǎn)行業(yè)的關注。較流轉稅而言，土地增值稅稅率更高、計算更復雜；從企業(yè)內(nèi)部成本控制的角度而言，土地增值稅與企業(yè)成本聯(lián)系更為緊密。如何通過合法、合理的方法降低土地增值稅稅負成為房地產(chǎn)企業(yè)面臨的重要課題。

土地增值稅適用的稅率，是根據(jù)增值額與扣除項目的比例確定：增值額未超過扣除項目金額50%部分，適用稅率為30%；增值額超過扣除項目金額50%且小于100%的部分，稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%；增值額超過項目金額100%且小于200%的部分，稅率為50%，速算扣除系數(shù)為15%；增值額超過扣除項目200%的部分，稅率為60%，速算扣除系數(shù)為35%。對于出售的普通標準住宅，且增值額未超過扣除項目金額20%的，依法免征土地增值稅。

一、土地增值稅納稅籌劃及定價策略

鑒于土地增值稅是在清算環(huán)節(jié)繳納的稅種，如何通過前期的成本控制達到合理降低土地增值稅稅負的目的？同時，如何利用土地增值稅與成本的勾稽關系，為銷售定價提供合理的售價區(qū)間？可否通過合理拆分收入，降低土地增值稅稅負也是本文試圖探討的問題。

（一）成本定價模型

設銷售收入為X，不含利息的建造成本為Y（包含實際取得的支付土地使用權的費用和開發(fā)土地的成本，不包含支付的貸款利息），則房地產(chǎn)企業(yè)實際可扣除的費用為30%Y（含房地產(chǎn)企業(yè)加計扣除20%部分），交納的營業(yè)稅及附加稅為5%×（1+7%+3%）X，即土地增值稅可扣除項目成本為（1.3Y+5.5%X），增值額為［X-（1.3Y+5.5%X）］。

對于出售的普通標準住宅，且增值額未超過扣除項目金額20%，列示如下：

［X-（1.3Y+5.5%X）］÷（1.3Y+5.5%X）=20%

X=1.67024Y

即當售價小于建造成本的1.67024倍且滿足普通標準住宅標準時，可以免交土地增值稅。

當增值額未超過扣除項目金額50%部分時，

［X-（1.3Y+5.5%X）］÷（1.3Y+5.5%X）=50%

X=2.1253Y

當售價小于建造成本的2.1253倍時，土地增值稅為增值額乘以30%。在這個臨界點上高定價帶來的高收益使得稅負水平相對較輕。

綜上所述，可以把系數(shù)1.67024稱為“免稅臨界點定價系數(shù)”；把系數(shù)2.1253稱為“高收益低稅負定價系數(shù)”。

（二）定價策略

例如：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2××3年商品房銷售收入為5 000萬元，其中普通標準住宅的銷售額為3 000萬元，非普通標準住宅的銷售額為2 000萬元?？鄢⒁蛩?00萬元后土地出讓金及房屋開發(fā)成本金額為2 831.6萬元，其中分攤到普通標準住宅的金額為1 692萬元，非普通標準住宅的金額為1 139.6萬元。

1.按照“免稅臨界點系數(shù)”調整不同性質開發(fā)項目定價。根據(jù)稅法要求，區(qū)別普通標準住宅和非普通標準住宅分別核算。

銷售普通標準住宅：

收入總額：3 000萬元

扣除項目合計=1 692+169.2+338.4+165=2 364.6（萬元）

土地出讓金及房屋開發(fā)成本=1 692（萬元）

房地產(chǎn)開發(fā)費用=1 692×10%=169.2（萬元）

加計20%扣除數(shù)=1 692×20%=338.4（萬元）

營業(yè)稅金及附加=3 000×5%×（1+7%+3%）=165（萬元）

增值額=3 000-2 364.6=635.4（萬元）

增值率=635.4÷2 364.6×100%=26.87%

增值率未超過50%，適用稅率30%，速算扣除系數(shù)為0。

應交土地增值稅=635.4×30%=190.62（萬元）

銷售非普通標準住宅：

收入總額：2 000（萬元）

扣除項目合計=1139.6+113.96+227.92+110=1591.48（萬元）

土地出讓金及房屋開發(fā)成本=1 139.6（萬元）

房地產(chǎn)開發(fā)費用=1 139.6×10%=113.96（萬元）

加計20%扣除數(shù)=1 139.6×20%=227.92（萬元）

營業(yè)稅金及附加=2 000×5%×（1+7%+3%）=110（萬元）

增值額=2 000-1591.48=408.52（萬元）

增值率=408.52÷1591.48×100%=25.67%

增值率不超過50%的部分，適用稅率為30%。

應交土地增值稅=408.52×30%=122.56（萬元）

未作涉稅籌劃的定價，普通標準住宅部分不符合免稅條件；而非普通標準住宅部分的定價策略沒有實現(xiàn)利潤最高。因此，通過對開盤前的不同性質開發(fā)項目的定價調整，可以達到“節(jié)稅增利”的目的。

2.利用“臨界點”法調整普通標準住宅部分定價。根據(jù)國辦發(fā)［2005］26號文件規(guī)定，同時滿足以下條件的為普通標準住宅：（1）住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；（2）單套建筑面積在120平方米以下；（3）實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但上浮比例不得超過上述標準的20%。

根據(jù)普通標準住宅的認定和免稅臨界點定價系數(shù)，可以測算出銷售普通標準住宅免稅臨界點定價水平：

免稅臨界點銷售額=1 692×1.67024=2 826.05（萬元）

扣除項目合計=1 692+169.2+338.4+2 826.05×5.5%=2 355.03（萬元）

增值額=2 826.05-2 355.03=471.02（萬元）

增值率=471.02÷2 355.03×100%=20%

免征土地增值稅。

在普通標準住宅籌劃法下，銷售收入減少173.95萬元（3 000-2 826.05），應交土地增值稅減少190.62萬元。普通標準住宅減少的銷售收入轉增非普通標準住宅，則：

銷售額=2 000+173.95=2 173.95（萬元）

扣除項目合計=1 139.6+113.96+227.92+2 173.95×5.5%=1 601.05（萬元）

增值額=2 173.95-1 601.05=572.9（萬元）

增值率=572.9÷1 601.05×100%=35.78%

應交土地增值稅=572.9×30%=171.87（萬元）

綜上所述，按照“免稅臨界點系數(shù)”調整不同性質開發(fā)項目的定價后，在保持收入及成本費用不變的前提下，應交土地增值稅由313.18萬元減少至171.87萬元，節(jié)稅141.31萬元。

3.利用“臨界點”法實現(xiàn)利潤增長。在制定銷售定價策略的時候，通常會參考周邊樓盤的市場行情加上對未來2個季度房價走勢的預測情況進行判斷。如果能夠提供建立在成本定價模型基礎上的收入?yún)^(qū)間，就可以為定價決策提供參考性意見。承上例，根據(jù)臨界點法，采用高收益低稅負定價系數(shù)2.1253，可以確定高盈利銷售收入的定價臨界點：

高盈利銷售額=1 139.6×2.1253=2 421.99（萬元）

扣除項目合計=1 139.6+113.96+227.92+2 421.99×5.5%=1 614.69（萬元）

增值額=2 421.99-1 614.69=807.3（萬元）

增值率=807.3÷1 614.69×100%=50%

應交土地增值稅=807.3×30%=242.19（萬元）

按照“臨界點法”的計算原則，推算當土地增值稅處于“增值額超過扣除項目金額50%且小于100%的部分，稅率為40%，速算扣除系數(shù)為5%”區(qū)間時，此處價格屬于高稅負、高收益價格。按照模型測算出的收入為6 155.16萬元，土地增值稅為582.58萬元。

4.利用“精裝房”分散收入。對于超過高收益低稅負調整價格范圍的收入部分，如果想實現(xiàn)利潤最大化，可以利用拆分收入的方法，例如“精裝房”策略調整定價決策。對毛坯房進行裝修后再出售，會提高開發(fā)成本，相應的銷售價格也水漲船高。如果不能很好地控制增值率，很有可能出現(xiàn)高稅負調整價格的窘境：銷售收入增長率遠超過銷售利潤增長率。本文討論在扣除項目金額既定的情況下，拆分轉讓收入，降低增值額，達到減少納稅的目的。拆分收入即將“精裝房”合同拆分成銷售合同和裝修合同兩部分。一般來說，開發(fā)企業(yè)可以設立一家裝修公司為購房者提供裝修服務。開發(fā)企業(yè)與裝飾公司同購房者分別簽訂房屋銷售合同和房屋裝修合同，收取房款和裝修款。由于裝修企業(yè)屬于獨立法人，裝修業(yè)務應該征收營業(yè)稅，不用繳納土地增值稅。

二、對土地增值稅涉稅籌劃的思考

值得注意的是，對于既有普通標準住宅又有非標住宅（包括“精裝房”）的小區(qū)而言，如果普通標準住宅成本超過收入，是否能夠就整個小區(qū)作為成本核算對象計算土地增值稅呢？根據(jù)稅法規(guī)定，“納稅人既建造普通標準住宅又進行其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不適用這一免稅規(guī)定”。但是，在實際操作中，如果整個小區(qū)是一個立項批復，能否合并計算納稅，各個地區(qū)執(zhí)行的標準并不一致。

在“營改增”的背景下，如果改革后建筑業(yè)及房地產(chǎn)業(yè)適用11%的增值稅稅率，那么改革后收入變成未實施“營改增”之前收入的 90.09%［（1÷（1+11%）］；成本部分則根據(jù)上游可抵扣稅票的進項稅額進行抵扣。由于收入和成本的比值關系發(fā)生了根本的變化，涉稅籌劃的依據(jù)可能改變或消失，所以籌劃的結果就可能與當初的預期不一致。企業(yè)的決策者和財務從業(yè)人員應當重視稅法的變化，及時調整稅收籌劃的策略和方案。

從資金的時間價值角度考慮，應當在適當?shù)臅r機進行土地增值稅清算。根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)［2006］187號）規(guī)定：“（一）符合下列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算：1.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；3.直接轉讓土地使用權的。（二）符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省稅務機關規(guī)定的其他情況。”而根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待項目全部竣工、辦理結算后進行清算，多退少補”。因此，納稅人未按規(guī)定計算土地增值稅，并不能真實反映納稅人不繳或者少繳稅款，不能按照不繳或者少繳稅款的行為給予行政處罰。雖然推遲土地增值稅清算不能減少應納稅額，但是合理規(guī)劃清算時機，以分期、分批的方式繳納土地增值稅入庫，可以為企業(yè)帶來可觀的資金時間價值。

隨著國家稅務總局對納稅政策的逐漸細化，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須采用合理的涉稅籌劃節(jié)約納稅成本。稅收籌劃是建立在對企業(yè)運營和稅收法規(guī)高度熟悉的基礎上。合理的稅收籌劃手段，能夠平衡企業(yè)的戰(zhàn)略目標和涉稅風險，增強房地產(chǎn)企業(yè)的競爭能力。